FI.2000.0020

TA - FI.2000.0020 - 2001-10-29 - c/ACI

29 octobre 2001Français26 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Y.________ est né le

1er février 1929; depuis mars 1983 à tout le moins, il habite X.________ où il

possède la parcelle n° 1******** du cadastre communal, sur laquelle s'élève sa

maison. Séparé de son épouse A.________, née B.________, il est père d'un

enfant prénommé C.________, né en 1981, lequel vit auprès de sa mère en

Norvège. Frappé d'hémiplégie, consécutivement à un accident vasculaire cérébral

et à un infarctus du myocarde, Y.________ a effectué entre le 21 octobre 1993

et le 11 septembre 1995 différents séjours successifs dans des cliniques, puis

dans des établissements médico-sociaux du Nord vaudois et de la Broye. A

l'exception de la période du 18 mai au 26 juillet 1994, il n'est plus retourné

depuis lors à X.________; il a cependant fait modifier les aménagements

extérieurs de sa maison, ce dans l'idée de pouvoir retourner dans son logement

et y accéder. Il aurait en outre refusé à plusieurs reprises de vendre sa

propriété ou même de la donner à bail, à moins que le locataire potentiel ne

consente à cohabiter avec lui, condition que nul n'a été à même de satisfaire à

ce jour. Depuis le 12 septembre 1995, il séjourne à l'EMS D.________, à

Z.________; un studio meublé y a été mis à sa disposition. Contrairement à ce

qu'indique la Municipalité de X.________, son départ pour Z.________ a bien été

annoncé le 11 septembre 1995 par l'autorité compétente de la première commune à

celle de la seconde.

B. Par décision du 18 juin

1996, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), statuant à la

requête de la Commune de Z.________, a maintenu à X.________ le domicile fiscal

d'Y.________. On cite un extrait des considérants de dite décision:

"Actuellement, Monsieur

Y.________ réside toujours à l'EMS de D.________ à Z.________ où il dispose

d'un studio meublé par l'établissement. Selon les déclarations de la directrice

de cet établissement, Monsieur Y.________ est une personne totalement

dépendante d'une aide extérieure pour tous les actes de la vie quotidienne, tel

que nourrir, s'habiller, se promener. C'est une personne qui exprime sa

volonté, mais qui, selon la directrice, n'est pas capable de

discernement."

Un conseil légal

gérant en la personne du notaire Philippe Druey, à Payerne, a été désigné le 19

août 1994 par la Justice de Paix en faveur d'Y.________; il effectue notamment

les déclarations d'impôt de ce dernier. Ainsi, pour la période fiscale

1999-2000 (années de calcul 1997-1998), il a annoncé pour son pupille un revenu

imposable moyen net de 142'800 francs et une fortune imposable de 767'000

francs.

C. Interpellée par la

Commune de Z.________, l'ACI a, par décision du 17 mars 2000, fixé à Z.________

le domicile fiscal principal d'Y.________ à compter du 1er janvier 2000. En

temps utile, la Commune de X.________ a déféré dite décision au Tribunal

administratif concluant à sa réforme, en ce sens que le domicile fiscal

principal d'Y.________ soit maintenu chez elle. Interpellées par le juge

instructeur, tant l'ACI que la Commune de Z.________ concluent à la

confirmation à la décision attaquée. Le notaire Druey a questionné son pupille

et a fait part au tribunal de la réponse de ce dernier, se contentant

d'indiquer que, pour sa part, il partageait l'opinion de celui-ci:

"J'habite X.________ depuis

1982. Même si je réside à Z.________ depuis 1995 dans un EMS pour des raisons

de santé, je tiens à payer mes impôts à X.________ où je reste propriétaire de

ma maison."

Une copie - caviardée

- de l'arrêt que le Tribunal fédéral a rendu le 16 mai 2001 dans la cause M.,

E. et F, dont il sera question ci-dessous, a été délivrée aux municipalités des

deux communes concernées par la présente procédure; ces dernières, ainsi que

l'ACI, ont ensuite complété leurs moyens. La Commune de Z.________ a signalé à

cette occasion que le départ d'Y.________ de Z.________ avait été enregistré

avec effet au 27 juin 2001, date à compter de laquelle celui-ci avait été

hospitalisé à l'Hôpital psychiatrique de Bellevue, à Yverdon; dite commune a

ainsi conclu à ce qu'Y.________ soit porté au rôle de ses contribuables pour

les années 2000 et 2001. Par courrier du 12 juillet 2001, le Contrôle des

habitants de Z.________ a du reste retourné l'acte d'origine d'Y.________ au

service correspondant de X.________ en signalant que celui-ci serait

actuellement domicilié, selon ses indications, dans cette dernière commune.

Le juge instructeur a

requis de la direction de l'EMS D.________ qu'elle produise tous les rapports

attestant de la capacité ou, au contraire, de l'incapacité de discernement

d'Y.________. On extrait de la correspondance que le Dr. Jean Preitner a fait

parvenir au tribunal le passage suivant:

"Sur le plan du

discernement, il est assez difficile de se prononcer, en effet M. Y.________

est capable d'un certain discernement mais vu son caractère oppositionnel il

est toujours difficile d'avoir une discussion constructive dans la prise des

décisions le concernant."

Le notaire Philippe

Druey a par ailleurs informé le juge instructeur de ce que son pupille résidait

à l'EMS E.________, à F.________, depuis le 28 août 2001.

Considérants

1.

Le litige a

exclusivement trait au for fiscal communal du contribuable que se disputent les

communes de X.________ et de Z.________.

L'art. 3 de la loi du

26.

novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI) - dont le

texte a été repris tel quel dans la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts

directs cantonaux, entrée en vigueur le 1er janvier 2001 - consacre le principe

de l'assujettissement illimité dans le canton en raison d'un rattachement

personnel du contribuable. Le contenu de ses alinéas 1 et 2 est le suivant:

"Les personnes physiques

sont assujetties à l'impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au

regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton.

Une personne a son domicile dans

le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de

s'établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du

droit fédéral.

Le principe général du

for d'imposition dans le canton est énoncé à l'article 14 al. 1 LI à teneur

duquel:

"Les personnes physiques

domiciliées ou en séjour dans le canton, au regard du droit fiscal, doivent

l'impôt au lieu de domicile ou de leur séjour".

Par ailleurs, à teneur

de l'art. 9 de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux (ci-après:

LIC) le contribuable est soumis à l'impôt communal dans la commune où il paie

l'impôt cantonal, ce sous réserve de cas spéciaux prévus aux articles 10 à 14

LIC (immeubles, activité lucrative indépendante, séjour saisonnier). Ce for

peut, vu l'art. 14 al. 6 LI, être fixé, notamment à la demande des

municipalités concernées, par l'ACI; la décision de cette dernière peut être

déférée au Tribunal administratif.

a) On retire de ce qui

précède que le contribuable sera assujetti de façon illimitée dans le canton au

lieu où il est domicilié ou celui où il séjourne. La législation en matière

d'imposition directe se réfère en premier lieu au domicile, tel qu'il est

défini selon le droit civil. Depuis l'adoption, le 21 juin 1994, de la novelle

modifiant le texte de l'art. 3 LI, en vigueur depuis le 1er janvier 1995, le

renvoi aux art. 23 à 26 CC pour définir la notion de domicile a, certes, été

abandonné au profit d'une définition propre au droit fiscal. L'art. 3 al. 2 LI

est cependant calqué sur l'art. 3 al. 2 LHID; or, ces deux dispositions

contiennent une définition du domicile propre au droit fiscal, laquelle doit

être distinguée de celle issue des articles 23 et ss CC. Cela dit, dans la

plupart des cas, ces deux notions coïncident, la manifestation extérieure de la

volonté du contribuable permet de déterminer où celui-ci a l'intention de

s'établir de façon durable (v. Jean-Marc Rivier, L'assujettissement à l'impôt

des personnes physiques, in Archives de droit fiscal 61, p. 283 et ss, not.

284). Il convient ainsi de se référer en premier lieu à la notion civile du

domicile, avant d'examiner dans un deuxième temps (ci-dessous b) les

particularités du droit fiscal; on rappelle que le droit civil connaît

plusieurs types de domicile.

aa) A teneur de l'art.

23.

al. 1 CC, tout d'abord, le domicile de toute personne "est au lieu

où elle réside avec l'intention de s'y établir"; cette notion de

domicile volontaire est composée de deux éléments: d'une part, la volonté de

rester dans un endroit de façon durable et, d'autre part, la manifestation de

cette volonté par une résidence effective dans ce lieu (cf. sur ce point, Peter

Tuor/ Bernhard Schnyder/ Jörg Schmid, Das schweizerische Zivilgesetzbuch, 11.

Auflage, Zürich 1995, p. 84).

Le domicile volontaire

implique que l'intéressé a l'intention de se fixer au lieu de sa résidence;

cela présuppose qu'il possède la capacité de discernement (v. Daniel Staehelin,

in Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Schweizerisches Zivilgesetzbuch I,

Basel u. Frankfurt a.M. 1996, ad art. 23, Nr. 2, p. 200). Peu importe en

revanche qu'il n'ait pas l'exercice des droits civils (v. Henri Deschenaux/

Paul-Henri Steinauer, Personnes physiques et tutelles, 3ème édition, Berne

1995, n° 375, référence citée). Cette intention doit au surplus ressortir de

circonstances extérieures objectives; ainsi, pour déterminer son existence, il

faut tenir compte de nombreux indices, tels qu'achat d'un immeuble, durée d'un

bail, location d'un appartement meublé ou non, dépôts des papiers, présence de

membres de la famille, etc. (ibid, nos 376-376a, références jurisprudentielles

citées).

En outre, l'intéressé

doit avoir l'intention de s'établir pour une certaine durée. Comme le

rappellent Deschenaux et Steinauer, cette intention doit impliquer la volonté

manifestée de faire d'un lieu le centre de ses activités (ibid., n° 377). Le

but du séjour dans un endroit déterminé est en règle générale décisif; dans ce

cadre, l'art. 26 CC institue une présomption selon laquelle le séjour dans une

localité à des fins spéciales (soit dans une école, un établissement

d'éducation, un hôpital, un hospice, etc.) ne suffit pas à constituer un

domicile (ibidem, no 379). Pour être plus précis, il convient de distinguer

deux hypothèses, soit celle d'un placement en institution (par quoi il faut

entendre l'entrée dans un tel établissement de manière non volontaire, soit par

décision de l'autorité ou d'un membre de la famille, l'intéressé n'étant plus

en mesure de se déterminer lui-même sur cette question), seul cas expressément

visé par l'art. 26 CC, et celle précisément du choix volontaire d'un

établissement médico-social. Au demeurant, cette distinction concorde avec

celle qu'opère la jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF 108 V 22, spéc.

consid. 2b; v. également ATF non publié du 5 février 2001,5C.16/2001 et les

réf. à la doctrine; v. également Christian Brückner, Das Personenrecht des ZGB,

Zurich 2000, p. 102 s.). Selon le dernier arrêt cité, le Tribunal fédéral

paraît d'ailleurs considérer que l'entrée volontaire d'une personne âgée dans

un établissement est de nature, dans la règle, à créer un nouveau domicile

(consid. 4b), cela quand bien même l'intéressé serait précisément contraint de

séjourner dans un établissement pour y obtenir des soins.

bb) Une personne

physique peut également ne pas s'être constitué un domicile volontaire,

notamment parce qu'elle est privée de capacité de discernement et ne peut

exprimer la moindre volonté à cet égard. L'art. 24 al. 1er CC substitue dès

lors à cette dernière notion celle de domicile fictif (cette notion ne se

confondant pas avec l'hypothèse où la personne se domicilie de façon fictive à

un endroit déterminé ou créé l'apparence d'un domicile): "Toute

personne conserve son domicile aussi longtemps qu'elle ne s'en est pas créé un

nouveau". Selon la jurisprudence, cette notion vise à situer

transitoirement les rapports de droit civil déterminés par la notion de

domicile lorsqu'un nouveau domicile n'a pas été créé immédiatement après

l'abandon de l'ancien (v. ATF 94 I 318, cons. 5a); elle est applicable à une

personne physique qui, soit n'est pas entrée volontairement à demeure dans une

maison de retraite pour personnes âgées (cas visé d'ailleurs par l'art. 26 CC),

soit n'a pas manifesté de quelque manière que ce soit sa volonté d'y demeurer,

notamment parce qu'elle est incapable de manifester cette volonté (le Tribunal

administratif, s'écartant de l'art. 24 al. 1 CC, a tiré des conséquences

fiscales de cette situation dans l'arrêt FI 97/034, du 19 décembre 1997).

cc) Par ailleurs, le

droit civil fixe, à l'art. 25 CC, deux domiciles légaux dépendants; celui de

l'enfant sous autorité parentale (alinéa 1er), d'une part, celui de la personne

physique interdite (alinéa 2), d'autre part. Ce dernier domicile est au siège

de l'autorité tutélaire, même si le pupille est en séjour hors de

l'arrondissement de tutelle (Deschenaux/Steinauer, op. cit., note 397,

références citées), avec pour conséquence que celui-ci ne peut changer de

domicile qu'avec le consentement de l'autorité tutélaire (art. 377 al. 1er CC).

La mise sous curatelle ou l'institution d'un conseil légal n'entraînent en

revanche pas la constitution d'un domicile légal (ibid.).

b) On retire de la

jurisprudence la plus récente du Tribunal fédéral, rendue en application de

l'art. 46 al. 2 ancienne Constitution fédérale, que le for fiscal se réfère

largement à l'art. 23 al. 1 CC comme critère principal d'assujettissement

illimité à l'impôt (v. ATF non encore publié du 16 mai 2001 dans la cause M.,

E. et F c/ autorités fiscales VD et GE, cons. 4b; 125 I 458, cons. 2b).

Toutefois, à titre subsidiaire, le lieu où séjourne le contribuable peut

également être retenu comme critère d'assujettissement illimité.

aa) La notion civile

du domicile n'est, on l'a vu, pas directement applicable en droit public (v.

par exemple ATF 111 Ia 251, cons. 3b), ce dernier consacrant, selon les

domaines, ses propres définitions. Certes, en droit fiscal, la notion de

domicile est, en règle générale, celle du domicile volontaire défini par l'art.

23.

CC (v. Ernst Höhn/ Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Auflage,

Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 7, Nr. 8, pp. 81-82; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal

suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p.

311). L'article 4 al. 1 AIFD qui renvoyait purement et simplement aux articles

23.

à 26 CC a toutefois été remplacé, dès le 1er janvier 1995, par l'art. 3 al.

2.

LIFD qui définit cette notion de la façon suivante: "Une personne a

son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu'elle y réside avec

l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal

spécial en vertu du droit fédéral" (v. en outre art. 3 al. 2 LHID); en

droit fiscal cantonal, l'art. 3 al. 2 LI, dans sa teneur applicable à la même

date, reprend, on l'a vu, mutatis mutandis ce dernier texte. On retient que la

législation en matière d'imposition directe contient sa propre définition du

domicile; cela étant, cette définition s'inspire largement des critères énoncés

par le droit civil (v. Administration fédérale des contributions, Circulaire no

1, période 1995/96, Innovations apportées par la LIFD, septembre 1992, p. 4;

Rivier, ibid.; cf. en outre ATF 125 I 458, cons. 2b; 121 I 14, cons. 4a).

bb) A la différence du

droit civil, le droit fiscal attache en revanche davantage d'importance aux

véritables circonstances économiques et personnelles, plutôt qu'aux purs

indices formels ou juridiques (v. Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit

fiscal suisse, Berne 1994, p. 26; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et

Francfort s/Main 1998, § 6 n° 3, p. 54). Il en résulte notamment que la fiction

résultant de l'art. 24 al. 1 CC n'est pas transposable en matière fiscale

intercantonale (Höhn/Mäusli, § 7, Nr. 14, p. 83; Peter Locher, Steuerharmonisierung

und interkantonales Steuerrecht, in Archives 65, 616; contra Peter Agner/ Beat

Jung/ Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer,

Zürich 1995, ad art. 3, p. 12, référence citée; v. en outre ATF 94 I 318, cons.

5a, confirmé par l'ATF 108 précité, cons. 3b et Archives 39, 284).

On doit retenir que,

dans le doute, l'autorité fiscale doit rechercher quel est le lieu avec lequel

le contribuable a les liens personnels et sociaux les plus étroits,

c'est-à-dire où se situe le centre de gravité de ses attaches (Ryser/Rolli,

ibid.). Sont à cet égard déterminantes les relations personnelles du

contribuable, le genre d'activité, le but du séjour, les relations sociales

ainsi que les retours réguliers auprès de la famille (v. Archives de droit

fiscal 54, 229; en matière de double imposition intercantonale, ATF 108 Ia 252,

cons. 4); les annonces faites aux autorités de contrôle des habitants et le

dépôt des papiers de légitimation ne sont pas déterminants, dans la mesure où

ils ne constituent que de simples indices (ATF 115 la 212, cons. 3; 108 la 252,

cons. 5). De même, le lieu où la personne assujettie a le centre de ses

intérêts personnels se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances

objectives et non en fonction des déclarations de cette personne; il n'est pas

possible, rappelle le Tribunal fédéral, de choisir un domicile fiscal (v. ATF

125.

I 458, déjà cité, cons. 2b in fine; 125 I 54, cons. 2a; 123 I 289, cons.

2b). Ainsi, il est nécessaire que ces circonstances puissent être objectivement

constatées; les liens d'un contribuable avec l'endroit qu'il allègue être son

domicile ne sauraient avoir un simple caractère affectif (ATF du 31 mars 1965,

in Archives 35, 254 cons. 2). Pour que l'on considère en effet le lieu de résidence

d'un contribuable comme son domicile fiscal, l'intéressé doit avoir l'intention

de s'y fixer pour une certaine durée; la doctrine et la jurisprudence ajoutent

que le domicile fiscal est l'endroit où se trouve le centre de ses intérêts

vitaux (v. Rivier, op. cit., p. 312; Archives de droit fiscal 41, p. 136 et ss

, not. 141; TA, arrêts FI 97/010 du 28 décembre 1998; 95/063, déjà cité; 91/037

du 26 novembre 1996).

Dans un prononcé du 14

mai 1976, la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après:

CCRI) a du reste jugé qu'un séjour pour raisons de santé, s'il apparaît en

général temporaire, devient permanent et partant propre à constituer un

domicile lorsqu'il dure un temps relativement long et que sa fin dépend de

circonstances encore indéterminées, au point qu'on puisse admettre la rupture

des liens personnels avec le domicile antérieur et le transfert du centre de

l'existence au nouveau lieu de résidence (publié in RDAF 1977, p. 110 et ss,

not. 111, références jurisprudentielles citées). Le Tribunal administratif a

jugé que toutes ces considérations demeuraient valables au regard du droit en

vigueur depuis le 1er janvier 1995 (arrêt FI 95/063 du 26 novembre 1996, cons.

3). Il n'est d'ailleurs même pas certain que le droit fiscal diverge véritablement

du droit civil sur ce point; pour le Tribunal fédéral en effet (dans l'arrêt

non publié du 5 février 2001 rendu en matière civile, cons. 4c), il n'est guère

douteux que l'établissement médico-social choisi par une personne âgée pour une

durée indéterminée constitue le centre de ses intérêts vitaux.

C'est le lieu de

rappeler ici - dans le souci d'être complet - la règle posée par l'art. 3 al. 4

LI, calquée sur l'art. 3 al. 4 LIFD, selon laquelle "la personne qui,

ayant conservé son domicile à l'étranger, réside dans le canton uniquement pour

y fréquenter un établissement d'instruction ou pour se faire soigner dans un

établissement ne s'y trouve ni domiciliée ni en séjour au regard du droit

fiscal". Selon certains auteurs en effet, cette règle serait également

applicable en matière intercantonale (v. Maja Bauer-Balmelli/ Philip Robinson,

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Basel/Genève/ München 2000, ad

art. 3, n° 12; Höhn/Mausli, op. cit. §7, Nr. 21); la question pourrait dès lors

se poser de son applicabilité en matière intracantonale. Cela étant, le

fondement de cette règle spéciale repose sur, d'une part, le but spécifique,

d'autre part - et surtout -, l'intensité forcément limitée du séjour; elle

présuppose un séjour, certes volontaire, mais qui, par définition, ne peut être

que temporaire, sans que le contribuable ait le temps ou les moyens de faire de

ce lieu le centre de ses intérêts vitaux. On peut admettre que le contribuable

admis dans un hôpital pour s'y faire soigner ou dans un établissement où il

suit sa convalescence puisse l'invoquer avec succès; en revanche, tel n'est pas

le cas d'un contribuable séjournant pour une durée indéterminée dans un

établissement médico-social, ce compte tenu du caractère nécessairement plus intensif

des liens qu'il entretient avec ce dernier (cf. sur ce point, Martin Arnold,

Der steuerrechtliche Wohnsitz natürlicher Personen im interkantonalen

Verhältnis nach der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung, in Archives de

droit fiscal 68, p. 449, not. 484, références citées).

Dans l'ATF du 16 mai

2001, déjà cité (rendu quant à lui en matière d'impôt sur les successions), le

Tribunal fédéral a rappelé la présomption instituée par l'art. 26 CC pouvait

être renversée; il a ajouté que le séjour librement choisi dans un hospice

pouvait, du point de vue fiscal, constituer un domicile seulement (ce faisant,

le Tribunal fédéral paraît donner à l'élément subjectif - contrairement à ce

qui prévaut usuellement en droit fiscal - un poids plus grand que le droit

civil lui-même) lorsque l'intéressé a rompu toutes les relations avec son

ancien domicile et qu'il manifestait par des mesures particulières son

intention de s'établir de façon durable à son nouveau lieu de résidence, ainsi,

par exemple, lorsqu'il déménage avec ses proches, fait venir ses meubles ou

qu'il s'installe d'une autre manière pour un long séjour dont la fin dépend de

circonstances indéterminées (cons. 4c, références citées). On gardera toutefois

à l'esprit que, dans cet arrêt, il s'agissait, pour le Tribunal fédéral, non

pas de définir le domicile d'un contribuable en vue de son assujettissement

illimité, mais de déterminer le canton dans lequel une succession était

ouverte; or, la législation cantonale en matière d'impôt sur les successions et

donations (LMSD), à l'inverse de la LHID et de la LI, ne contient pas une

définition propre du domicile, mais renvoie à l'art. 538 al. 1 CC. Il n'est

donc pas absolument certain que cet arrêt soit directement transposable en

matière d'imposition directe, dans la mesure où - en l'absence de toute règle

fiscale - il y avait lieu d'appliquer exclusivement les règles de droit civil

sur la détermination du dernier domicile du défunt (on pourrait d'ailleurs se

demander si la solution de l'arrêt précité concorde véritablement en tous

points avec celle qui découle de la jurisprudence rendue en matière civile,

mais ce point peut ici demeurer indécis).

cc) L'art. 16 al. 1er

LIC renvoie par analogie aux règles sur l'interdiction de la double imposition

intercantonale; ce qui a été dit au paragraphe ci-dessus vaut donc mutatis

mutandis lorsqu'il s'agit pour l'autorité fiscale de répartir l'impôt entre les

communes intéressées (v. sur ce point, Rivier, ibid.).

dd) Dans l'arrêt FI

97/034, déjà cité, le Tribunal administratif avait retiré de ces règles que,

tout comme le droit civil, le droit fiscal n'admet pas qu'un contribuable privé

de discernement puisse se constituer valablement un nouveau domicile. En

revanche, le droit fiscal se distingue en ce que le lieu où la personne

séjourne, sans interruption notable pendant plus de nonante jours par an,

pourra, dans cette hypothèse, être retenu comme for fiscal, ce comme critère

d'assujettissement illimité subsidiaire (articles 3 al. 1 LHID et 14 LIC; v.

Rivier, op. cit., p. 285; et, du même auteur, in Revue fiscale 1985, p. 581;

cf. également sur ce point, arrêt FI 91/036 du 6 octobre 1993, cons. 1b et c).

ee) Enfin, le siège de

l'autorité tutélaire n'est, d'un point de vue fiscal, pas considéré comme le

domicile de l'interdit; il le sera en fonction des circonstances lorsque ce

lieu coïncide avec celui où le contribuable interdit a les liens personnels et

sociaux les plus étroits. En revanche, il est certain que la personne sous

curatelle ou sous conseil légal n'a jamais son domicile fiscal au siège de

l'autorité tutélaire (v. Kurt Locher/ Peter Locher, Das interkantonale

Doppelbesteuerungsrecht, in Die Praxis der Bundessteuern, Band I, § 3, III A,

2, Nr. 1).

2.

A la lumière de ce qui

précède, le tribunal fait, dans le cas d'espèce, plusieurs constatations.

a) S'agissant tout

d'abord de l'intention du contribuable, on retire des explications de son

médecin traitant que sa capacité de discernement, si elle apparaît comme étant

réduite, subsiste dans une mesure suffisante pour qu'il puisse déterminer

lui-même le lieu où il est établi. A l'inverse de l'état de fait soumis au

tribunal dans l'arrêt FI 97/034, on peut tenir compte, même si cela n'est pas

encore déterminant, de l'intention du contribuable, celui-ci étant capable au

demeurant d'exprimer et de se forger une volonté; il n'est donc pas besoin

d'avoir recours en l'occurrence à un critère d'assujettissement illimité

subsidiaire au lieu du séjour durable. Or, on relève qu'Y.________ n'a au

demeurant jamais cessé, en dépit des séjours qu'il effectue depuis bientôt huit

ans dans des hôpitaux et des établissements médico-sociaux, de considérer que

son domicile était demeuré dans sa maison de X.________. Il n'y a sans doute

guère de raisons de douter de la sincérité de son attachement à cette commune,

ce d'autant plus que le taux d'imposition en 2000 de cette dernière (100%)

était légèrement supérieur à celui de la Commune de Z.________ (95%). Il

ressort cependant de ses déclarations d'impôt qu'Y.________, à tout le moins s'agissant

des périodes de taxation 1997-1998 et 1999-2000, ne mentionne même plus parmi

ses revenus la valeur locative de son immeuble de X.________, laquelle avait

été fixée à 8'028 francs depuis la période 1987-1988; il a simplement indiqué,

sur sa déclaration 1995-1996, que cet immeuble était inoccupé depuis décembre

1993.

Au demeurant, la Commission d'impôt du district de Payerne, considérant

qu'Y.________ ne pouvait plus jouir de son bien, a renoncé à l'imposition de

cette valeur. Par ailleurs, il a lui-même informé le Contrôle des habitants de

Z.________, alors qu'il quittait cette commune en 2001 pour être soigné dans un

hôpital de la région yverdonnoise, de ce qu'il était domicilié à X.________; on

relève toutefois, mais cet élément n'est à lui seul pas déterminant, que le

Contrôle des habitants de Z.________ détenait bien l'acte d'origine

d'Y.________.

b) Il serait toutefois

hâtif de conclure qu'Y.________ a, par son attitude, manifesté sa volonté de ne

pas considérer autrement l'EMS D.________ que comme un simple lieu de séjour

pour soins. Sans doute, y occupait-il un studio meublé, laissant tout son

mobilier dans sa maison de X.________, démontrant par là son intention d'y

retourner un jour. Dans le même sens, on relève qu'Y.________ a fait aménager sa

maison et a posé des conditions de location qui confirment à l'évidence cette

intention; apparemment, ces travaux sont intervenus avant son départ pour

D.________. Toutefois, on relève qu'il est volontairement entré dans cet

établissement en septembre 1995 et qu'il a sans doute choisi ce dernier compte

tenu des nombreuses prestations qu'il proposait en comparaison avec ses

concurrents. Y.________ aurait en effet pu, s'il en avait exprimé la volonté,

entrer dans un établissement de la Broye ou du Nord vaudois, soit à proximité

de X.________; s'il ne l'a pas fait, c'est précisément parce qu'il souhaitait

entrer à D.________. En second lieu, Y.________ n'a jamais manifesté

l'intention de quitter cet établissement pour être hébergé ailleurs, sinon en

2001, soit après un long séjour.

c) Du point de vue du

droit civil, il n'est, dans ces conditions, pas certain que la présomption

posée par l'art. 26 CC trouve application, rien n'indiquant qu'il a fait

l'objet d'un placement en institution. Au contraire, on est en droit de penser

que celui-ci a fait de l'EMS D.________, de septembre 1995 à juin 2001, le

centre de ses intérêts vitaux, ce que confirment amplement les éléments

objectifs recueillis dans le cas d'espèce et déterminants d'un point de vue

fiscal. C'est en effet à cet endroit qu'il a reçu les soins constants et

l'assistance que requiert son état physique; là s'est donc situé le seul centre

possible de l'existence d'un homme dépendant d'autrui pour tous les gestes de

la vie quotidienne (dans ce sens, ATF précité du 5 février 2001). Sans doute,

Y.________ n'a pas rompu tous les liens avec son ancien domicile et s'il n'est

plus retourné dans sa maison de X.________ depuis juillet 1994, c'est avant

tout parce qu'il ne peut y vivre actuellement, tant en raison de son état de

santé que parce qu'il est seul, son épouse étant retournée en Norvège avec leur

fils. Enfin, la condition de durabilité du séjour à l'EMS D.________ est

réalisée; Y.________ s'y trouve depuis l'automne 1995 et, s'il ne l'avait pas

quitté pour un autre établissement (le retour à son domicile de X.________

n'étant pas envisageable), on peut penser qu'il y séjournerait toujours.

d) Ces éléments

démontrent à l'évidence qu'Y.________ s'est bien constitué, à tout le moins

durant la période ici considérée, un nouveau domicile fiscal à Z.________.

3.

Il résulte des

considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision

attaquée, confirmée. On prend au surplus note de ce que, compte tenu des

indications fournies par la Commune de Z.________, le domicile d'Y.________ à

compter de 2002 devra à nouveau être fixé par l'autorité intimée (v. à ce

sujet, art. 15 al. 1 LIC). La Commune de X.________ succombant, il se justifie

de mettre un émolument judiciaire à sa charge, conformément à l'art. 55 al. 2

LJPA.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision du

17 mars 2000 de l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

III. Un émolument

de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge de la Commune de X.________.

Lausanne, le 29 octobre 2001

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint