FI.2000.0036

TA - FI.2000.0036 - 2005-12-30 - X/ Administration cantonale des impôts

30 décembre 2005Français13 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Mme X.________, née en ********,

était propriétaire, certainement avant 1951, mais en tout cas dès cette date,

de la parcelle n° 1******** d'une surface totale de 1294 m2, à 3********,

comprenant une habitation, un garage et une place-jardin et de la parcelle n° 2********

de 912 m2 (place-jardin). La première parcelle se trouve au ******** et la

deuxième au chemin ********. Mme X.________ a vécu dans l'habitation de 3********,

tout d'abord avec son mari et ses enfants, puis seule. Dans sa déclaration

d'impôts 1997-1998, déposée le 11 août 1997, Mme X.________ a indiqué une

valeur locative de l'immeuble affecté à son domicile principal pour une durée

de huit mois seulement. En outre, les immeubles dont elle était propriétaire à 3********

ne figuraient plus dans son état de fortune au 1er janvier 1997. En effet, par

acte notarié du 6 septembre 1996 instrumenté par le notaire Eric Châtelain, Mme

X.________ avait donné à son fils X.________, aux enfants de sa fille A

Y.________, soit B Y.________, C Y.________, Z.________ et aux enfants de son

fils D X.________, soit E X.________, F X.________, G X.________ et H X.________

(ci-après: X.________ et consorts), les parcelles nos 1******** et 2********.

La valeur fiscale de la donation avait été fixée à 718'400 fr., dont il y avait

lieu de déduire les dettes reprises par les donataires soit 229'876 fr. 15, ce

qui donnait une valeur de 488'523 fr. 85.

B. Par acte de vente à

terme et droit d'emption passé le 6 avril 1998 devant le notaire Pierre Crot,

les donataires X.________ et consorts ont vendu à ******** les parcelles 1********

et 2********. Le prix de vente a été fixé à 1'100'000 francs, avec une date

d'exécution au 30 avril 1998. L'acte précisait notamment que les immeubles

étaient libres de toute occupation, bail ou usufruit. Il mentionnait également

le fait que les vendeurs s'engageaient à faire déménager à leurs frais, d'ici à

l'exécution de la vente, deux pianos qui se trouvaient encore dans

l'habitation. La déclaration pour l'imposition des gains immobiliers a été

adressée à la commission d'impôt le 13 mai 1998 par le notaire Eric Châtelain.

Le produit de l'aliénation indiqué était de 1'100'000 fr., les frais

d'acquisition se montant au total à 558'795 fr. (prix d'acquisition 330'000

fr., plus estimation fiscale de l'immeuble 5 ans avant l'aliénation 183'000

fr., plus commission de courtage à de Rham Lausanne SA 45'795 fr.), soit un

montant soumis au gain immobilier de 541'205 francs. Par courrier du même jour

accompagnant la déclaration, le notaire a rappelé que les immeubles concernés

constituaient le logement familial de 'Mme X.________ qui y était d'ailleurs

toujours domiciliée légalement et fiscalement. Les deux parcelles constituaient

un tout malgré leur séparation intervenue aux termes d'un fractionnement opéré

en 1992, qui avait pour but de permettre la vente éventuelle de la partie sud,

vente qui n'a en fait jamais été réalisée. Les autres conditions légales étant

remplies, le notaire sollicitait l'application du taux réduit de 12% à

l'imposition du gain immobilier réalisé sur la vente.

C. Le 19 mai 1998, la

commission d'impôt et recette de ******** a informé le notaire Eric Châtelain

qu'elle avait admis sans changement la déclaration pour l'imposition des gains

immobiliers relative à la vente du 30 avril 1998, à l'exception du taux de 12 %

qui ne pouvait être accordé, car l'héritier devenu propriétaire par donation

avant le décès de ses parents et qui n'a pas affecté principalement l'immeuble

vendu à son habitation ne peut pas bénéficier du taux réduit de 12%; le

bordereau d'impôts portant sur 97'416 fr. 85, soit 18% de 541'205 fr. a été

envoyé à cette même date. Par lettre du 8 juin 1998, le notaire Eric Châtelain,

agissant au nom d'X.________ et consorts, a contesté la décision de taxation

qui refusait d'appliquer à la vente le taux réduit de 12%. La commission

d'impôt a répondu le 22 juin 1998 que seuls les héritiers pouvaient bénéficier

de l'application du taux réduit prévu à l'art. 51 al. 3 a LI. Dès lors que l'immeuble

n'avait pas été affecté à l'habitation des donataires lors de la vente, le taux

réduit ne pouvait pas être appliqué, comme l'avait jugé le Tribunal

administratif dans un arrêt rendu le 25 novembre 1991, arrêt dont une copie

était transmise au notaire; ce dernier a déclaré maintenir la réclamation le 3

juillet 1998. La commission a transmis le 10 juillet 1998 le dossier à

l'Administration cantonale des impôts (ACI). Elle a également informé le

mandataire du fait que la réclamation ne suspendait pas l'obligation de payer

l'impôt correspondant aux éléments déclarés ou admis.

D. Par courrier du 11

décembre 1998 adressé au notaire, la section des gains immobiliers de l'ACI a indiqué

qu’elle entendait confirmer la décision de taxation refusant l'application du

taux réduit de 12%. Par courrier du 28 décembre 1998, le notaire a répondu

qu’il maintenait la réclamation et il a confirmé sa position le 10 mars 1999

après avoir reçu une copie de l’arrêt du 25 novembre 1991. L’Administration

cantonale des impôts a rejeté la réclamation par décision du 13 avril 2000. X.________

et consorts ont recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif

par l’intermédiaire du notaire Eric Châtelain le 12 mai 2000 en concluant à la

modification de la décision de taxation du 19 mai 1998 en vue de l’application

du taux de 12 %.

L’Administration

cantonale des impôts s’est déterminée sur le recours le 6 juin 2000 en

concluant à son rejet et la possibilité a été donnée au recourant de déposer un

mémoire complémentaire.

Considérants

1.

a) Le litige porte sur

le refus de l'autorité de taxation d'appliquer le taux réduit de 12% prévu à

l'art. 51 al. 3 de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs

cantonaux (aLI) au gain immobilier réalisé par les recourants ; cette

disposition est formulée comme suit :

"L'impôt est perçu au taux de 18%.

S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à l'exercice de

l'activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux est réduit à

12% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et que

l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est déterminante

comme prix d'acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est également accordé,

aux mêmes conditions, en cas d'aliénation par le propriétaire de l'immeuble

principalement affecté à son habitation."

Dans sa jurisprudence,

le Tribunal administratif a précisé les conditions permettant l'application du

taux réduit au gain immobilier résultant de la vente d'immeubles affectés à l’habitation.

"- L'immeuble doit être principalement

affecté à l'habitation;

- il doit s'agir de l'habitation du

propriétaire;

- la durée de possession doit être supérieure à

vingt ans;

- l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans

avant la vente est déterminante comme prix d'acquisition."

(arrêt FI 00/0073 du 12 décembre 2000)

Le législateur a ainsi

voulu favoriser les propriétaires occupant personnellement leur propre immeuble

au même titre que les propriétaires d’immeubles agricoles, tout en les

encourageant à garder leur bien-fonds pendant plus de 20 ans. Il s’agit donc,

suivant une notion couramment admise, des seuls immeubles destinés au logement

de leur propriétaire et habités effectivement par eux (voir arrêt de l’ancienne

Commission cantonale de recours en matière d’impôts du 25 novembre 1980, publié

à la RDAF 1981 page 266).

b) La jurisprudence a

toutefois nuancé la condition relative à l’habitation du propriétaire au moment

de la vente. L’ancienne Commission de recours en matière d’impôts a précisé que

la fin de l’occupation de l’immeuble par le propriétaire ne peut pas toujours coïncider

avec le jour de l’aliénation. Il est possible que le propriétaire demeure dans

l’immeuble après la vente, ou, le plus souvant, que la vente intervienne alors

que le propriétaire a déjà quitté l’immeuble. La Commission de recours s’est

exprimée sur ce point dans les termes suivants :

« Il

serait absurde de soutenir que la survenance de l’une de l’autre de ces

situations devrait provoquer à elle seule la perte ou le maintien du caractère familial

de l’immeuble et déterminer le taux d’imposition du gain immobilier. On ne

saurait donc n’accorder le taux réduit qu’au seul propriétaire qui habite

encore sa maison au jour de l’aliénation et refuser ce taux réduit à celui qui,

en raison du hasard ou des circonstances, avait trouvé à se reloger ailleurs

avant le jour de la vente » (RDAF 1981 p. 266 consid. 3 p. 269).

L’ancienne Commission

de recours en matière d’impôt a précisé qu’il faut admettre au contraire qu’un

certain délai puisse s’écouler entre la fin de l’occupation et l’aliénation

sans que l’immeuble perde son caractère familial. Elle a précisé qu’un tel

délai devait être admis lorsqu’il apparaît que son écoulement est

raisonnablement nécessaire au vu des circonstances pour permettre la préparation

de l’aliénation dans des conditions favorables. C’est ainsi que la Commission

de recours a admis l’écoulement d’un délai de 5 ans entre le moment où le

propriétaire avait quitté la maison familiale et celui de la vente à un tiers

en raison des circonstances liées aux diverses formalités à remplir par un

acquéreur étranger (RDAF 1981 p. 266 et ss). Le Tribunal administratif a repris

cette jurisprudence en précisant que cette situation se rencontre très

fréquemment au cours des opérations destinées à liquider une succession

lorsqu’il s’agit, notamment, de réaliser les actifs successoraux en vue du

partage. Le tribunal a renoncé à fixer un délai déterminé entre le décès du

propriétaire et la vente de son bien-fonds par ses héritiers en considérant que

seul importait, en définitive, l’affectation de l’immeuble. Ainsi, tant et

aussi longtemps que l’affectation originaire n’était pas modifiée, les

conditions fixées par l’art. 51 al. 3 aLI étaient remplies. Ainsi, le fait que

le contribuable héritier n’habite personnellement pas l’immeuble au moment de

la vente est indifférent dans la mesure où il reprend la situation de l’ancien

propriétaire. Il en résulte que l’héritier n’a plus à justifier les

circonstances à l’origine de l’extension de la période séparant le décès du

propriétaire de la vente (voir arrêt FI 2000/0073 du 12 décembre 2000).

c) En l’espèce, il

n’est pas douteux que Mme X.________ a vécu pendant plus de 20 ans dans

l’habitation construite sur la parcelle 1******** et que cet immeuble est principalement

affecté à l’habitation. Est en revanche litigieuse la question de savoir si la donation

intervenue en 1996 à ses héritiers a rompu le lien de causalité permettant de

bénéficier du taux réduit de 12 %. A cet égard, la donation intervenue en 1996

est un mode d’acquisition par les héritiers de la propriétaire très proche de

l’acquisition par voie de succession. Cette donation a été faite dans le but

d’un partage successoral entre les héritiers. Il n’y a donc pas lieu de traiter

différemment la donation intervenue en faveur des héritiers et une acquisition

du bien-fonds par voie de succession. Toutefois, pour assimiler les effets

fiscaux d'une donation à ceux d'une acquisition par voie de succession

(application du taux réduit), il faut que la donation intervienne exclusivement

à titre d'avancement d'hoirie au sens des art. 527 ch. 1 et 626 al. 1 CC.

Il se pose ensuite la

question de savoir si le délai intervenu entre la donation aux héritiers le 6

septembre 1996 et la vente à un tiers le 30 avril 1998 peut être considéré

comme un délai raisonnable au sens de la jurisprudence. A cet égard, le

tribunal constate que moins de 2 ans se sont écoulés entre la donation et la

vente (une année et 8 mois) et que pendant ce délai, l’affectation principale

de l’habitation n’a pas été modifiée et que même une partie du mobilier était

restée dans la maison, les recourants ayant dû procéder aux travaux de

déménagement de deux pianos. Comme la jurisprudence du tribunal l’a précisé, il

est indifférent à cet égard que l’un des héritiers de la propriétaire ait

habité ou non dans la maison (arrêt TA FI 2000/0073 du 12 décembre 2000 consid.

2b p. 5). Dans ces circonstances, il apparaît que les conditions fixées par

l’art. 51 al. 3 aLI, telles qu’elles ont été précisées par la jurisprudence

sont remplies pour permettre l’application du taux réduit.

Le taux réduit ne peut

toutefois s’appliquer à la parcelle contiguë 2******** qui était détachée en

vue d’une vente à un tiers. En effet, il s’agit d’un bien-fonds distinct qui ne

comporte aucune habitation et qui, par conséquent, ne peut bénéficier du taux

réduit prévu à l’art. 51 al. 3 aLI. Il est vrai que ce terrain faisait partie

des prolongements extérieurs de l’habitation pour constituer le jardin mais il

a été juridiquement séparé de la parcelle supportant l’habitation de sorte

qu’il constitue un bien-fonds distinct qui sort du champ d’application de

l’art. 51 al. 3 aLI.

2.

Il résulte des

considérants qui précèdent que le recours doit être partiellement admis. La

décision attaquée doit être annulée et le dossier retourné à l’Administration

cantonale des impôts afin qu’elle statue à nouveau dans le sens des

considérants du présent arrêt. Au vu de ce résultat il n’y a pas lieu de

percevoir de frais de justice. En outre, les recourants n’ont pas requis

l’allocation de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le

recours est partiellement admis.

II. La

décision sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 13

avril 2000 est annulée ; le dossier est retourné à cette autorité afin

qu’elle statue à nouveau dans le sens des considérants du présent arrêt.

III. Il

n’est pas perçu de frais de justice ni alloué de dépens.

Lausanne, le 30 décembre 2005

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Composition

Faits

Considérants

1.

2.

Dispositif