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Décision

FI.2000.0053

TA - FI.2000.0053 - 2001-03-06 - c/ ACI

6 mars 2001Français18 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. La commission d'impôt a

adressé à X.________ une sommation en date du 13 décembre 1991, qui l'invitait

à déposer sa déclaration d'impôt pour la période 1991-1992 (cette pièce manque

au dossier).

Le 16 janvier 1992,

X.________ a déposé la déclaration d'impôt requise; celle-ci indique un revenu

provenant de l'activité lucrative indépendante de l'intéressé (à la tête d'une

fiduciaire) estimé à 80'000 fr. par année de calcul. Le formulaire de

déclaration précise encore à ce sujet ce qui suit:

Considérants

"Des éléments plus précis quant au produit

du travail vous seront fournis en mars prochain."

A réception de ce

document, soit le 20 janvier 1992, la commission d'impôt a adressé une nouvelle

sommation à l'intéressé en l'invitant à fournir dans un délai de dix jours les "comptes

d'exploitation, pertes et profits et bilan final pour les années 1989 et

1990". Cette lettre ajoutait: "Sans suite de votre part dans

ce délai, nous évaluerons d'office les éléments imposables et infligerons au

contribuable une amende de 50 à 25'000 fr." Le 30 janvier 1992

cependant, le contribuable a annoncé que les éléments demandés n'étaient pas

encore disponibles; il annonçait mettre tout en oeuvre pour produire ces

documents dans un délai échéant le 28 février suivant.

B. Par décision du 6

Dispositif

février 1992, la commission d'impôt a arrêté d'office la taxation de X.________

pour la période fiscale 1991-1992; elle a fixé le revenu imposable à 250'000

fr., au taux de 138'800 fr. et la fortune imposable à 1'200'000 fr., sur la

base des documents en sa possession. Elle a enfin prononcé une amende de 600

francs. C'est contre cette décision que l'intéressé a déposé une réclamation. A

teneur de celle-ci, X.________ conteste au premier chef qu'il existe un motif

de taxation d'office, dès l'instant qu'il a requis une prolongation de délai

pour la production d'une déclaration d'impôt complète; il évoquait désormais la

production des comptes demandés d'ici fin mars 1992. X.________ a effectivement

produit les documents annoncés le 24 mars suivant, à savoir une déclaration

d'impôt complète, comportant les comptes de sa fiduciaire (non signés; on

notera ici que lesdits comptes sont clos chaque année au 31 août).

Le 2 avril 1992, la

commission d'impôt a adressé au contribuable une proposition de règlement, dans

le cadre de laquelle l'autorité précitée annonçait le maintien intégral de la

taxation d'office, y compris de l'amende; par lettre du 21 avril 1992, X.________

a maintenu pour sa part sa réclamation, en soulignant encore que la taxation

d'office apparaît comme manifestement inexacte, cela au regard de la

déclaration d'impôt produite; il a fait valoir la même position dans des

correspondances des 28 septembre 1998 et 17 février 1999. Cette dernière

faisait suite à une proposition de règlement dans laquelle l'Administration

cantonale des impôts (ci-après: ACI) suggérait le maintien de la taxation

d'office sans changement, tout en abandonnant l'amende de 600 fr.; celle-ci n'a

toutefois pas été acceptée par le contribuable.

C. Par décision du 9 juin

2000, l'ACI a rejeté la réclamation, dans la mesure où elle était recevable;

elle a toutefois fixé le revenu imposable à 247'100 fr., au taux de 138'800

francs et la fortune imposable à 1'137'000 fr., au taux de 1'200'000 fr.,

conformément à la proposition de règlement du 22 septembre 1998. On lit encore

au chiffre 7 de cette décision que l'amende prononcée par la commission d'impôt

est maintenue.

C'est contre cette

décision que M. et Mme X.________ ont recouru auprès du Tribunal administratif,

par l'intermédiaire de l'avocat Olivier Weniger, par acte du 10 juillet 2000,

soit en temps utile; ils concluent, avec suite de dépens, à l'annulation de la

décision attaquée, respectivement à sa réforme en ce sens que les recourants

soient imposés conformément à leur déclaration d'impôt du 24 mars 1992.

Dans sa réponse du 19

septembre 2000, l'ACI propose le rejet du recours. Les parties ont encore

complété leurs moyens dans des écritures ultérieures (les recourants, les 7

novembre et 6 décembre 2000 et l'ACI le 28 novembre et le 19 décembre 2000).

Il ressort encore du

dossier que le recourant a utilisé le même procédé lors de la période fiscale

précédente (déclaration 1989-1990 déposée le 19 janvier 1990 avec un montant

estimé des recettes de sa fiduciaire).

1. a) La décision attaquée

ne paraît pas des plus claires dans son dispositif; plus exactement, elle

comporte certaines contradictions entre ce dernier et la teneur des

considérants. On lit en effet, sous chiffre V que "la réclamation doit

être déclarée irrecevable au sens de la jurisprudence du Tribunal fédéral

précité, dans la mesure où elle est mal fondée"; il est vrai que sous

chiffre 6, l'ACI examine si la taxation d'office doit être considérée comme

manifestement inexacte ou non et elle conclut par la négative; en outre, sous

chiffre 7, elle confirme le prononcé d'amende. Cependant, après avoir penché

(comme vu ci-dessus) pour l'irrecevabilité de la réclamation, le dispositif

conclut au rejet de celle-ci "dans la mesure où elle est

recevable", puis réforme la taxation attaquée (certes sur un point

secondaire).

A ce stade, force est

de remarquer que l'ACI se devait de choisir l'un de deux partis et s'y tenir: à

savoir soit déclarer la réclamation irrecevable et partant confirmer la

taxation, soit admettre la recevabilité de celle-ci et, après examen au fond,

réformer la taxation (on peut admettre que la question de l'amende soit en

revanche traitée séparément, la réclamation apparaissant de toute façon

recevable sur ce point).

Quoiqu'il en soit, le

tribunal se doit d'examiner successivement ces questions, étant entendu que,

dans l'hypothèse où il aboutirait à la conclusion que la réclamation était irrecevable,

cela devrait entraîner par voie de conséquence la confirmation de la taxation

initiale.

b) On notera ici que

le contribuable, dans sa réclamation initiale du 14 février 1992, a contesté en

substance l'existence même d'un motif de taxation d'office; en ce sens, sa

démarche était clairement motivée; elle était dès lors assurément recevable

dans cette mesure. Au surplus, ce n'est que dans un second temps, dans une

argumentation subsidiaire en quelque sorte, que l'intéressé a au surplus fait

valoir que la taxation d'office était manifestement inexacte (v. notamment sa

lettre du 21 avril 1992; ce moyen était vraisemblablement soulevé implicitement

également dans sa lettre d'envoi de sa déclaration d'impôt 1991-1992, en date

du 24 mars 1992). L'autorité intimée a cependant considéré que cette seconde

motivation était présentée tardivement, ce qui la rendait irrecevable (v.

cependant les hésitations de l'autorité intimée, évoquées ci-dessus).

c) L'on examinera dès

lors successivement ci-après si les conditions étaient en l'occurrence données

pour le prononcé d'une taxation d'office (consid. 2 ci-après), puis, après

avoir vérifié la recevabilité de cette motivation, si la taxation querellée est

ou non manifestement inexacte (consid. 3).

2. Selon l'art. 97 LI (on

se référera ci-après aux dispositions de la LI 1956, dans leur version en

vigueur au moment de l'acte procédural examiné), le contribuable qui, malgré

sommation, ne remet pas sa déclaration en temps utile, ne comparaît pas pour

être entendu, ne donne pas suite à une demande de renseignements ou ne produit

pas les justifications demandées, peut faire l'objet d'une taxation d'office.

L'art. 85 LI précise encore que le contribuable doit déposer une déclaration

complète et exacte sur la formule établie par le Département des finances;

selon l'art. 88 al. 1 LI, les contribuables astreints à tenir des livres

joignent à leur déclaration leurs bilans, comptes d'exploitation et comptes de

pertes et profits.

a) Dans le cas

d'espèce, le recourant a produit le 16 janvier 1992 une déclaration incomplète,

dans laquelle le revenu de son activité indépendante était estimé et non pas

arrêté de manière exacte (dans sa lettre du 24 mars 1992, l'intéressé relève

qu'il dépose alors - mais alors seulement - une déclaration d'impôt exacte et

complète). Dans une lettre du 20 janvier 1992, le recourant a été invité à

produire ses comptes, sous la menace d'une taxation d'office; cette

correspondance valait sans aucun doute sommation (elle fixait au demeurant un

délai de dix jours, conformément à l'art. 87 al. 4 LI). En guise de réponse, le

contribuable, dans sa lettre du 30 janvier suivant, a déclaré ne pas être en

mesure de produire les documents demandés et a requis une prolongation de

délai.

En d'autres termes, la

sommation est restée sans suite concrète, de sorte que la taxation d'office du

6 février 1992 apparaît comme conforme aux exigences de l'art. 97 LI, sous

réserve de la question examinée ci-après.

b) Le recourant fait

en effet valoir que l'autorité fiscale aurait dû donner suite à sa demande de

prolongation de délai. Au demeurant, telle est la solution suggérée par

Känzig/Behnisch, (Die direkte Bundessteuer, III, nos 6 et 7 ad art. 85 AIFD);

ces auteurs admettent donc la possibilité d'une prolongation, même si l'art. 85

al. 3 AIFD fixe le délai imparti par la sommation à huit jours.

L'autorité intimée

fait valoir pour sa part que tant l'art. 87 al. 4 que l'art. 100 al. 2 LI

arrêtent impérativement le délai pour répondre à une sommation à dix jours; or,

l'art. 83 al. 1 LI indique que les délais fixés dans la présente loi ne peuvent

pas être prolongés et force est dès lors de s'y tenir. On peut aussi suivre le

raisonnement de certains auteurs (v. Zweifel, in Zweifel/Athanas, Kommentar zum

schweizerischen Steuerrecht I/1, no 36 ad art. 46 LHID), pour qui le délai de

sommation, de par sa nature-même d'ultime délai de grâce, ne saurait être

prolongeable. On doit tout au plus réserver encore l'hypothèse d'une

restitution de délai au contribuable qui a été empêché, sans sa faute, d'agir

en temps utile (v. dans le même sens, Revue fiscale 2001, 133). Dans le cas

d'espèce, le recourant n'a rien démontré de tel; la clôture des exercices

comptables déterminants pour la période fiscale 1991-1992 venait en effet à

échéance le 30 août 1989, respectivement le 30 août 1990; il n'est dès lors

guère compréhensible que l'intéressé n'ait pas été en mesure de produire les

comptes des deux exercices précités avant le 30 janvier 1992, date de

l'échéance du délai légal de sommation.

c) Cela étant, quoi

qu'en dise le recourant, les conditions d'une taxation d'office étaient bel et

bien remplies en l'occurrence (peu importe encore le contenu de la première

sommation, celle du 20 janvier 1992 étant assurément suffisante). Ce premier

moyen ne peut dès lors qu'être rejeté.

3. a) Selon l'art. 100 al.

2 LI, le contribuable qui n'a pas déposé de déclaration dans le délai de dix

jours qui lui est imparti par la sommation est déchu du droit de réclamation.

Cette restriction du droit de réclamation ne porte assurément pas sur le point

de savoir si une taxation d'office est justifiée dans son principe, raison pour

laquelle ce point a été examiné ci-dessus (consid. 2); en revanche, lorsqu'une

taxation d'office apparaît justifiée dans son principe, cela pour défaut du

dépôt d'une déclaration, se pose alors la question de l'application de cette

règle.

Cette disposition

apparaît toutefois d'une constitutionnalité douteuse (v. dans ce sens JAB 1980,

380; v. également TA, arrêt du 18 décembre 1997, FI 94/0128). Elle est en effet

d'une rigueur extrême, de sorte qu'elle doit à tout le moins être interprétée

de manière restrictive. En d'autres termes, son application ne peut être

retenue que dans l'hypothèse de l'absence de déclaration dans le délai de

sommation, mais non dans celle d'une déclaration incomplète, comme en l'espèce.

L'autorité de céans estime dès lors qu'il n'y a pas lieu de prononcer

l'irrecevabilité de la réclamation pour ce motif.

b) A teneur de l'art.

101 LI, la réclamation s'exerce par acte écrit et motivé, adressé à l'autorité

de taxation dans un délai de trente jours (al. 1). Au surplus, le contribuable,

qui a été taxé d'office, peut déposer une réclamation contre la taxation

uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte; la réclamation

doit indiquer les moyens de preuve (al. 2).

aa) On se souvient que

la réclamation initiale contestait uniquement le principe même d'une taxation

d'office; ce n'est que dans un second temps que le contribuable a en outre fait

valoir - à titre subsidiaire en quelque sorte - que la taxation litigieuse

était manifestement inexacte.

Il va de soi que la

jurisprudence reconnaît la recevabilité de ces deux types de grief (v. par

exemple TA FR, arrêt du 6 mars 1998, StE 1998 B 93.5 no 18, consid. 3). La question

est dès lors de savoir si la réclamation formée par le contribuable doit

d'emblée comporter une double motivation, portant sur chacun des deux aspects

précités, sous peine d'irrecevabilité du moyen non soulevé, ou si l'intéressé a

la faculté de faire valoir d'abord une argumentation principale et,

ultérieurement seulement, des motifs subsidiaires. On ne discerne cependant pas

ce qui justifierait la solution la plus formaliste, à savoir celle conduisant à

l'irrecevabilité de motifs non formulés dans la réclamation. A cet égard, on

relèvera en effet que l'art. 101 LI, en tant qu'il exige une motivation de la

réclamation, s'applique de manière très générale à toute taxation; dès lors,

même si l'alinéa 2 de cette disposition pose une exigence particulière en

matière de taxation d'office, celle-ci ne ressort pas très clairement et ne

saurait dès lors être comprise de manière extrêmement rigoureuse (à savoir que

la motivation portant sur le caractère manifestement inexact de la taxation

doit être formée dans le délai de réclamation, sous peine de déchéance). Cette

conséquence n'apparaît d'ailleurs pas non plus explicitement dans la

formulation de la voie de droit indiquée dans la décision du 6 février 1992,

celle-ci indiquant à tort la voie du recours et reproduisant les dispositions

légales antérieures à l'entrée en vigueur de la procédure de réclamation. En

d'autres termes, dans le cas particulier où la réclamation comporte déjà une

autre motivation recevable, il n'apparaît en définitive pas justifié d'appliquer

la solution plus rigoureuse retenue par la jurisprudence récente du Tribunal

fédéral fondée sur l'art. 132 al. 3 LIFD (v. à ce sujet ATF 123 II 555 résumé à

la SJ 1998, 234; v. également TA FR, arrêt précité).

bb) Par ailleurs, la

jurisprudence rendue en matière d'impôt fédéral direct admet que, lorsque le

contribuable renonce totalement à son attitude passive antérieure pour

collaborer au contraire de manière adéquate à la détermination de ses éléments

imposables, notamment en déposant une déclaration d'impôt et des comptes, cela

soit en procédure de réclamation, soit en procédure de recours, l'autorité de

taxation doit alors s'écarter de l'estimation retenue dans un premier temps

pour arrêter les éléments imposables sur la base des données fournies (Archives

58, 672; dans le même sens arrêt TA FR précité). On ne voit pas pour quel motif

cette solution, déjà retenue précédemment par la Commission cantonale de

recours en matière d'impôt (arrêt R. Ae. du 20 mars 1991), ne devrait pas

s'appliquer en droit vaudois.

On relève, il est

vrai, que le droit fribourgeois retient la solution contraire, en prévoyant que

la réclamation contre une taxation d'office doit se borner à faire valoir le

caractère arbitraire de la taxation; cela suppose, pour l'autorité de recours,

de vérifier si l'autorité de taxation a arrêté de manière insoutenable les

éléments imposables sur la base des pièces dont elle disposait au moment où

elle a arrêté sa décision (examen ex tunc). Au contraire, la question de savoir

si la taxation est manifestement inexacte se rapporte à une autre

problématique, à savoir si, au vu des données fournies cas échéant au cours de

la procédure de réclamation ou de recours, les éléments imposables tels

qu'arrêtés divergent dans une mesure importante (il s'agit d'un ordre de

grandeur de 20%) par rapport à ceux résultant des pièces; l'autorité procède

donc dans ce cadre à un examen ex nunc (v. à ce propos TA FR, arrêt du 6 mars

1998 déjà cité). Le second volet de l'arrêt fribourgeois précité concernait la

teneur actuelle de l'art. 132 al. 3 LIFD, laquelle correspond sur ce point à

l'art. 101 al. 2 LI. Il n'y a pas de motif d'interpréter cette dernière règle

de manière divergente du droit fédéral; en d'autres termes, l'arrêt précité

(CCRI R. Ae.) confirme que, en droit vaudois également, il s'agit de procéder à

un examen ex nunc, de sorte que le contribuable peut effectivement abandonner

son attitude passive et, dans le cadre de la procédure de réclamation

notamment, comme en l'espèce, produire de nouvelles pièces, soit une

déclaration d'impôt complète et ses comptes, par exemple, afin d'obtenir une

taxation sur la base de sa situation réelle.

4. Comme on l'a vu,

lorsque le contribuable renonce à son attitude passive pour remplir ses

obligations de manière complète (ici par le dépôt des comptes), il n'y a plus

place pour une taxation par appréciation, l'autorité fiscale devant alors

arrêter les éléments imposables sur la base des chiffres effectivement fournis,

cela en procédant à une taxation en la forme ordinaire (sur ces questions, v.

Thomas Meister, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, Berne 1995, p. 144

s., Martin Zweifel, Verfahrensgrundsätze und Veranlagungsverfahren, Archives

61, 417, spéc. p. 437 s., le même, in Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen

Steuerrecht, I/2b, no 38 ss ad art. 132 AIFD, spéc. no 50). Dans ce cadre,

toutefois, la charge de la preuve demeure renversée, de sorte qu'il incombe

encore au contribuable d'établir que la taxation d'office, sur les points

restés incertains, est manifestement inexacte. En d'autres termes, dans

l'hypothèse où - comme en l'espèce - le contribuable a finalement accompli ses

obligations fiscales dans leur intégralité, il n'y a plus de place pour une

taxation d'office; les éléments désormais précis de la déclaration d'impôt font

apparaître ceux retenus par la taxation d'office comme manifestement inexacts.

Il n'y a ainsi pas lieu de se demander, comme semble le faire l'autorité

intimée, si la différence constatée en définitive entre les éléments déclarés

et ceux estimés atteint ou non un seuil de 20% (la question, discutée entre les

parties, de savoir comment cette marge de 20% doit être calculée - sur la base

de l'entier du revenu imposable, selon l'ACI, sur celle du seul élément du

revenu de l'activité indépendante qui avait dû être estimée, selon le

recourant, qui invoque ici l'arrêt rendu par le TA FR précité, consid. 2c -

peut demeurer ouverte également).

Il en découle que la

décision attaquée doit être annulée, la cause étant renvoyée à l'autorité de

taxation pour qu'elle procède en la forme ordinaire, avant d'arrêter à nouveau

la taxation des recourants pour la période 1991-1992.

5. On se souvient au

surplus que la décision attaquée comportait le prononcé d'une amende. Or, en

l'occurrence, le contribuable n'a pas, loin s'en faut, adopté un comportement

exempt de critique, quant à son degré de collaboration avec l'autorité fiscale;

en particulier, on ne comprend guère pour quel motif il n'a pas été en mesure

de produire d'emblée les comptes des exercices 1988-1989 et 1989-1990, clos à

fin août 1989, respectivement 1990, cela lors du dépôt de la déclaration le 16

janvier 1992. Force est dès lors de retenir que l'état de fait visé à l'art.

130 al. 1 LI est réalisé, le manquement étant de surcroît imputable à tout le

moins à une négligence de l'intéressé.

Quant à la quotité de

l'amende, elle paraît également justifiée.

6. Les considérations qui

précèdent démontrent que le recours doit être accueilli en raison du changement

d'attitude du contribuable, lequel a, après le dépôt de sa réclamation, adopté

nouvellement une attitude de collaboration pleine et entière avec l'autorité

fiscale; il en découle que la taxation d'office querellée doit être annulée, le

dossier de la cause étant renvoyé à l'autorité de taxation pour qu'elle procède

en la forme ordinaire. En revanche l'amende, confirmée par la décision sur

réclamation, est maintenue.

Pour le surplus,

conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral (Archives 58, 672, spéc. p.

675), il est possible de tenir compte de la passivité initiale du recourant,

s'agissant de la question des frais et dépens; ainsi, tenant compte de

l'ensemble des circonstances du cas d'espèce, le présent arrêt sera rendu sans

frais ni dépens (art. 55 LJPA).

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

admis partiellement.

II. La décision

rendue sur réclamation le 9 juin 2000 est annulée en tant qu'elle confirme la

taxation d'office, la cause étant ainsi renvoyée à l'autorité de taxation pour

qu'elle procède en la forme ordinaire; elle est en revanche maintenue,

s'agissant du prononcé d'amende.

III. Il n'est pas

prélevé d'émolument, ni alloué de dépens.

Lausanne, le 6 mars 2001

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint