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Décision

FI.2000.0059

TA - FI.2000.0059 - 2000-09-29 - c/ ACI

29 septembre 2000Français13 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. X.________ a déposé sa

déclaration d'impôt 1997-1998 en date du 27 avril 1997. Elle y a mentionné un

revenu total de 57'101 fr. pour l'année 1995 et de 59'850 fr. pour l'année 1996

(ch. 9 de la déclaration). Au chiffre 17 de sa déclaration, l'intéressée a fait

part de déductions totales de 13'779 fr. pour l'année 1995 et de 15'142 francs

pour l'année 1996. Elle a en outre indiqué au chiffre 16 du document précité

une déduction de 3'600 fr. pour chacune des deux années déterminantes et un

montant supplémentaire de 1'200 fr. pour l'année 1996 correspondant à des frais

de déménagement. X.________ a ainsi annoncé un revenu imposable pour l'impôt

cantonal et communal de 24'800 fr. (ch. 25) et une fortune imposable de 220'545

fr. (ch. 44).

Elle a de plus

expliqué dans une note du 15 mars 1997 annexée à sa déclaration que son

handicap (amputation de la jambe gauche à mi-cuisse durant son enfance) se

faisait de plus en plus lourd depuis qu'elle avait dépassé quarante ans et

qu'il ne lui permettait plus de faire face correctement à son travail à plein

temps et aux travaux ménagers. Elle a donc dû recourir depuis plus de trois ans

à l'aide d'une femme de ménage, à raison de deux heures et demie par semaine,

pour une rémunération horaire de 20 fr., ce qui représente 2'400 fr. par année.

Elle fait également valoir l'achat de produits pharmaceutiques liés à son

handicap à concurrence de 1'200 fr. par an, en relevant que, par économie de

temps et d'argent, elle achète directement ces articles sans obtenir à chaque

fois une ordonnance médicale, les assurances ne prenant d'ailleurs pas en

charge tous ces produits. Elle requiert donc la déduction de ces frais

supplémentaires de son revenu imposable, puisqu'elle n'aurait pas à les

supporter sans son handicap.

B. Par décision du 16

février 1998, la Commission d'impôt de Vevey (la commission) a fixé le revenu

imposable de l'intéressée à 43'400 fr. et sa fortune à 216'000 fr.. Elle

justifie la modification de la déclaration de X.________ par le fait que les

frais de déménagement et ceux liés à son handicap n'étaient (malheureusement)

pas déductibles, que la déduction sociale pour le logement correspondait à la

différence entre le 20% du revenu net et le loyer annuel net et que les

modifications précitées entraînaient également une rectification des déductions

sociales (logement et/ou contribuable modeste).

L'intéressée a

interjeté en temps utile une réclamation contre cette décision. Elle y

développe les explications fournies à l'appui de sa déclaration en ajoutant que

d'autres cantons lui avaient accordé une déduction forfaitaire annuelle pour

les frais liés à son handicap.

C. Dans une proposition de

règlement du 6 avril 1998, la commission a confirmé la décision de taxation

litigieuse en s'appuyant sur l'art. 24 de la loi du 26 novembre 1956 sur les

impôts directs cantonaux (LI). Elle précise de plus qu'il y aurait

éventuellement la possibilité d'établir une réduction pour frais médicaux

importants sur la base de l'art. 120 LI, mais que, comme cette disposition

impose la prise en considération du revenu et de la fortune imposables, les

sommes invoquées en déduction sont réduites à zéro.

X.________ a déclaré

maintenir sa réclamation en date du 14 avril 1998.

Par courrier du 25

septembre 1998, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a fait savoir à

l'intéressée qu'elle ne pouvait que proposer le maintien de la décision de la

commission, puisque cette dernière avait été établie en conformité avec les

dispositions légales et la jurisprudence applicables.

X.________ a indiqué

le 12 octobre 1998 qu'elle maintenait sa réclamation, mais que cette dernière

ne portait que sur les frais inhérents à son handicap et non sur les frais de

déménagement. Dans un courrier du 22 décembre 1998, elle a insisté sur le fait

que tous les frais qu'elle invoquait en déduction de son revenu avaient pour

seul but de lui permettre de continuer à exercer une activité lucrative à 100%

et qu'ils étaient donc nécessaires à l'acquisition de son revenu.

D. L'ACI a rendu sa

décision sur réclamation le 19 juin 2000. Elle y a rejeté la réclamation en se

référant à sa proposition de règlement du 25 septembre 1998.

E. C'est contre cette

décision que X.________ a recouru en temps utile auprès du tribunal de céans.

Elle reprend dans son pourvoi les motifs qu'elle avait déjà fait valoir tant

devant la commission que devant l'ACI et sollicite donc l'admission de la

déduction de 3'600 fr. par année à titre de frais d'acquisition du revenu.

F. L'ACI a déposé ses

déterminations le 24 août 2000. Elle y propose le rejet du recours en indiquant

en résumé que les frais engendrés par l'engagement d'une femme de ménage ne

sont pas considérés par la loi et la jurisprudence comme des frais généraux

déductibles nécessaires à l'acquisition du revenu et ce, quelle que soit la

cause de ces frais; par ailleurs, les frais pharmaceutiques ne sont pas des

dépenses engagées directement en vue de réaliser le revenu et ne sont pas liés

à ce but par un rapport immédiat de cause à effet, conditions posées par la

jurisprudence constante pour l'admission de la déduction au titre de frais

d'acquisition du revenu.

Le détail de

l'argumentation des parties sera pour le surplus repris dans la mesure utile

dans les considérants ci-dessous.

Considérants

1.

Il s'agit en l'espèce

d'examiner si la recourante peut obtenir la déduction de 3'600 fr. par année

pour les frais liés à son handicap, à savoir l'engagement d'une femme de ménage

et l'achat de produits pharmaceutiques. Autrement dit il s'agit d'examiner s'il

s'agit de frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu, et par

conséquent déductibles.

2.

a) L'art. 23 litt. a LI

dispose que les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu sont

déduits de ce dernier.

L'art. 24 LI traite

des déductions non admises. Il a la teneur suivante:

"Ne peuvent notamment pas

être déduits du revenu brut: les dépenses pour l'acquisition ou l'amélioration

de biens et l'extinction de dettes, les frais d'entretien du contribuable et

des personnes à sa charge, le loyer de son logement et le salaire du personnel

de maison, les impôts directs cantonaux, communaux et fédéraux, ainsi que les

intérêts des biens propres engagés par le contribuable dans son exploitation ou

servant à l'exercice de sa profession."

b) En droit fiscal

suisse, le revenu imposable est le revenu net. Les dépenses nécessaires à

l'obtention du revenu doivent donc être portées en déduction du revenu brut

(Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la

fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 303). Les frais d'acquisition du revenu

sont les dépenses que le contribuable doit faire pour obtenir le revenu

imposable. Il doit y avoir une relation économique entre la dépense et la

réalisation du revenu; pour que leur déduction soit admise, il faut que les

frais soient nécessairement ou organiquement liés, par leur nature même, à la

production de chaque catégorie de revenus (Rivier, op. cit., p. 304). Comme on

l'a vu, la LI utilise l'expression "frais généraux nécessaires à

l'acquisition du revenu"; à titre de comparaison, la loi fédérale du

14.

décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) fait quant à elle référence

aux "autres frais indispensables à l'exercice de la

profession" (art. 26 al. 1 litt. c). Le lien entre les frais et le

revenu doit donc être direct et tel est le cas lorsque la dépense est utile et

qu'elle reste dans des proportions raisonnables par rapport aux usages

(Rivier, op. cit., p 305).

Les dépenses

d'entretien du contribuable et de sa famille représentent au contraire une

utilisation du revenu et ne constituent pas des frais d'acquisition; elles ne

peuvent donc être déduites du revenu. Toutes les dépenses qui constituent un

emploi du revenu constituent des dépenses non déductibles même si elles sont

liées à la situation sociale et professionnelle du contribuable (Rivier,

ibidem). L'art. 24 LI reprend cette règle en donnant une liste exemplaire des

déductions non admises. La solution n'est pas différente au niveau fédéral

puisque l'art. 34 litt. a LIFD indique que les frais d'entretien du

contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa

situation professionnelle ne sont pas déductibles.

c) Le Tribunal fédéral

a eu l'occasion à plusieurs reprises de se prononcer sur la notion de frais

généraux nécessaires à l'acquisition du revenu. Ainsi dans un arrêt du 30 octobre

1991, il rappelle que la déduction de tels frais est admise lorsqu'elle

concerne des dépenses qui sont directement faites en vue d'acquérir un revenu

et qui se trouvent dans une relation causale directe avec celui-ci. En

revanche, les frais d'entretien du contribuable et de sa famille ne constituent

pas des frais d'acquisition du revenu. De tels frais d'entretien non

déductibles comprennent non seulement les dépenses de nourriture, de logement

et d'habillement du contribuable et de sa famille, mais également les dépenses

pour les auxiliaires de ménages, telles que les bonnes, gouvernantes et nurses.

Le caractère non déductible de ces frais est justifié par le fait que ces

dépenses ne sont qu'en relation indirecte avec l'obtention du revenu.

Ainsi, les frais

d'auxiliaires de ménage ne représentent pas des frais d'acquisition du revenu,

même si l'état de santé du contribuable ou de son épouse rend l'aide d'une

employée de maison nécessaire (Revue fiscale 1993, p. 181). Le fait que cet

arrêt ait été rendu sous l'ère de l'Arrêté concernant la perception d'un impôt

fédéral direct du 9 décembre 1940 (AIFD), abrogé par l'entrée en vigueur de la

LIFD le 1er janvier 1995, ne rend pas pour autant les considérations qui

précèdent sans pertinence, puisque l'art. 26 LIFD a repris la teneur de l'art.

22.

bis al. 1 AIFD; cette solution est au demeurant transposable dans le cadre

de la LI, dont les solutions concordent avec celles du droit fédéral.

La Commission

cantonale de recours en matière d'impôt, autorité à laquelle a succédé le

tribunal de céans, avait jugé, en 1972 déjà, que l'art. 24 LI excluait des

déductions du revenu brut les frais d'entretien du contribuable et des

personnes à sa charge, le loyer de son logement et le salaire du personnel de

maison, notamment, sans réserver aucune exception. Ce texte clair et formel ne

permet donc nulle défalcation pour des frais consécutifs à l'emploi de

personnel tel qu'une aide de ménage, quels que soient les motifs de

l'engagement. Des débours de cette nature sont considérés comme privés, par

opposition aux dépenses professionnelles proprement dites, c'est-à-dire en

relation directe avec l'acquisition du revenu. Ainsi donc, en vertu du principe

de l'imposition d'après la capacité financière, le contribuable doit être taxé

sur la base du revenu effectivement réalisé, sous réserve des seules déductions

prévues expressément par le législateur (RDAF 1973, p. 200).

3.

a) Il ressort

malheureusement pour la recourante du texte très clair de l'art. 24 LI et des

développements qui précèdent qu'elle ne saurait prétendre à des déductions de

son revenu brut pour ses frais de femme de ménage et pour l'achat de ses

produits pharmaceutiques. Ces dépenses, si elles sont incontestablement

directement liées à son handicap, ne sont qu'indirectement en relation causale

avec l'obtention du revenu. Le recours à une femme de ménage n'est pas

indispensable et nécessaire à la recourante pour lui permettre d'obtenir son

revenu, comme cela serait par exemple le cas de l'usage d'un véhicule pour un

voyageur de commerce. Le fait que cette aide la soulage de tâches physiques

pénibles auxquelles elle doit faire face en plus de son activité lucrative

n'est pas pour autant de nature à rendre les dépenses qui en découlent

déductibles de son revenu. Cela est également vrai pour les frais liés à

l'achat de produits pharmaceutiques. En effet, ces achats sont liés au handicap

de la recourante et non à l'exercice de sa profession, puisque, même si elle ne

travaillait pas, elle devrait néanmoins porter des soins à la jambe dont elle a

été amputée.

b) Le tribunal de

céans n'examinera de plus pas l'éventuelle application de l'art. 120 LI relatif

à la remise pour frais médicaux, puisque cette procédure échappe à sa

compétence, l'art. 120 al. 2 LI prévoyant que les décisions de l'autorité de

taxation doivent être portées devant le Département des finances.

c) La recourante fait

également valoir que d'autres cantons lui ont accordé une déduction forfaitaire

annuelle pour les frais objets du présent litige.

La loi fédérale sur

l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre

1990.

(LHID), en vigueur depuis le 1er janvier 1993, impose aux cantons

d'adapter leur législation aux dispositions qu'elle contient dans un délai de

huit ans à compter de son entrée en vigueur. En matière de déductions

autorisées dans le cadre de la perception de l'impôt sur le revenu, l'art. 9

al. 1 LHID prévoit notamment que les dépenses nécessaires à l'acquisition du

revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus

imposables. L'al. 4 de ce même article a la teneur suivante:

"On n'admettra pas d'autres

déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit

cantonal sont réservées."

On ne peut donc que

constater que la législation vaudoise est conforme à la LHID qui ne laisse

guère de marge de manoeuvre aux cantons en matière de déduction des frais

d'acquisition du revenu. Dès lors, les déductions forfaitaires que pourraient

accorder d'autres cantons s'insèrent dans le cadre de l'autonomie cantonale

prévue à l'art. 9 al. 4 LHID en matière de déductions sociales. La LHID ne

s'impose il est vrai pas encore aux autorités cantonales, cette loi ne sortant

ses pleins effets que dès le 1er janvier 2001 (art. 72 al. 1 LHID). En d'autres

termes, les cantons disposent, avant la date précitée, d'une autonomie plus

étendue encore dans l'aménagement de leur législation fiscale.

S'agissant du cas

précis, faute de disposition légale cantonale prévoyant une déduction (sociale)

en relation avec les dépenses liées à un handicap, la défalcation revendiquée

ne peut qu'être rejetée (RDAF 1973, 200 déjà cité).

4.

Il ressort des

considérants qui précèdent que la décision attaquée ne peut être que maintenue,

le recours devant être rejeté. Pour des motifs d'équité l'arrêt sera néanmoins

rendu sans frais (art. 55 LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

sur réclamation rendue le 19 juin 2000 par l'Administration cantonale des

impôts est confirmée.

III. Il n'est pas

prélevé d'émolument.

Lausanne, le 29 septembre 2000/pe

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint