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Décision

FI.2000.0065

TA - FI.2000.0065 - 2000-12-20 - c/ ACI

20 décembre 2000Français29 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Le 1er septembre 1991,

les époux X.________, venant de ********/VS, ont pris domicile à ********. Ils

ont déposé le 24 mars 1992 leur déclaration d'impôt relative à la période

fiscale 1991-1992 et ont revendiqué un revenu annuel imposable de 62'100 francs

pour une fortune imposable nulle. Ils ont annoncé pour Mme X.________ un revenu

brut présumé de 36'000 francs, provenant d'une activité indépendante; en effet,

celle-ci assumait, depuis son arrivée dans le Canton de Vaud, la gérance libre

du Centre de Beauté "Y.________", Z.________ 39, à A.________.

En date du 15 décembre

1993, X.________ ont déclaré, pour la période fiscale 1993-1994, un revenu

annuel imposable de 89'800 francs, dont 58'776 francs brut provenant de

l'activité indépendante de celle-ci, et une fortune imposable nulle. A la

Considérants

demande de la Commission d'impôt et recette de district de ********, Mme

X.________ a fourni ses bilans et comptes de pertes et profit pour les années

1992.

et 1993. Il est par ailleurs ressorti de l'instruction du dossier que le

contrat de gérance libre de la contribuable a été résilié par Y.________

(Suisse) SA avec effet au 31 décembre 1993, celle-ci ayant toutefois été

libérée de son engagement à compter du 1er octobre 1993. Depuis le 1er mars

1994, Mme X.________ exploite en son nom propre un institut de beauté à

l'enseigne "********", rue de B.________, à A.________; elle a

cependant interrompu cette activité, suite à une hospitalisation pour une

hernie discale. En octobre 1994, Mme X.________ a par ailleurs entrepris des

études en vue de compléter sa formation en sophrologie, dans le but d'embrasser

l'activité de psychologue et thérapeute familiale qu'elle exerce depuis

novembre 1994, à A.________, d'abord en parallèle avec son institut de beauté,

puis à titre exclusif, vu l'abandon depuis fin 1996 de son activité

d'esthéticienne. Depuis le 1er mars 1998, elle exploite un centre de thérapie,

rue de B.________, à A.________; dans l'intervalle, soit le 7 juin 1995, les

époux X.________ ont cependant regagné le Valais.

B Par décision de taxation

Dispositif

définitive du 5 décembre 1994, la commission d'impôt a arrêté à 92'000 francs

le revenu annuel moyen imposable des époux X.________ pour la période allant du

1er septembre 1991 au 31 décembre 1992; elle a notifié une taxation

intermédiaire pour début d'assujettissement dans le canton. Par décision de

taxation définitive du même jour, dite commission a arrêté à 90'800 francs le

revenu annuel moyen des contribuables, imposable durant la période 1993-1994.

Il était précisé par ailleurs que le revenu annuel moyen réalisé dès le début

de l'activité lucrative de Mme X.________ servait de base au calcul de l'impôt

durant cette période; ainsi, le résultat de l'activité indépendante de Mme

X.________ a été arrêté à 61'176 francs par an, soit le résultat de l'exercice

allant du 1er septembre 1991 au 31 décembre 1992, annualisé, plus une reprise

d'une part privée aux frais de véhicule de 2'400 francs.

Entre-temps, les époux

X.________ ont fait parvenir à l'autorité de taxation les comptes de l'exercice

1993 (neuf mois) de Mme X.________; ces derniers font apparaître un bénéfice

d'exploitation de 37'056 fr. 60.

C. Les époux X.________ ont

formé réclamation contre les taxations définitives des périodes 1991 (120

jours)-1992 et 1993-1994. En substance, ils ont notamment contesté le calcul du

revenu imposable moyen retenu par l'autorité de taxation pour l'activité

indépendante de Mme X.________, étant donné la durée de l'exercice 1993,

réduite à 9 mois; ils ont en outre fait valoir que le produit de la nouvelle

activité de celle-ci à compter du 1er mars 1994 était inférieur à celui réalisé

dans l'exercice de son activité antérieure. Dans sa proposition de règlement du

6 février 1995, la commission d'impôt a fait savoir aux contribuables qu'elle

n'entendait pas donner suite à leur demande de taxation intermédiaire avec

effet au 1er octobre 1993, l'arrêt d'activité de Mme X.________ n'étant pas

durable et celle-ci ayant repris une activité similaire en conservant un statut

d'indépendante. Elle a fait savoir aux contribuables que le manque à gagner se

répercuterait sur la détermination du revenu imposable durant la période

subséquente, soit 1995-1996.

Les époux X.________

ayant maintenu, ce nonobstant, leur réclamation, cette dernière a été transmise

à l'administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) comme objet de sa

compétence. Par courrier du 4 mars 1999, cette dernière autorité a, notamment,

proposé aux contribuables d'arrêter à 86'800 francs, au lieu de 90'800 francs,

leur revenu annuel imposable durant la période 1993-1994, ce compte tenu du

revenu annuel moyen de l'activité indépendante de Mme X.________, calculé sur

25 mois (du 1er septembre 1991 au 30 septembre 1993), soit 55'403 francs,

majoré d'une reprise annuelle de 2'400 francs relative à la part privée aux frais

de véhicules. Confrontée au refus des contribuables, l'ACI leur a, en date du 5

juillet 2000, notifié sa décision; la réclamation portant sur la période

fiscale 1991-1992 est rejetée, le revenu imposable durant la période fiscale

1993-1994 étant fixé à 86'800 francs.

D. En temps utile,

X.________ se sont pourvus auprès du Tribunal administratif contre la décision

sur réclamation rendue par l'ACI; ils concluent à son annulation en tant

qu'elle a trait à la période fiscale 1993-1994. L'ACI conclut, pour sa part, à

la confirmation de la décision attaquée.

1. Le litige a trait à la

période de taxation 1993-1994. Il porte essentiellement sur le refus de

l'autorité intimée de notifier aux contribuables, au vu des circonstances

exposées par ceux-ci, une taxation intermédiaire avec effet au 30 septembre

1993; ils soutiennent qu'à partir de cette date, Mme X.________ a changé de

profession. On examinera en outre les deux autres griefs initialement soulevés

à l'appui de leur réclamation, à savoir la détermination de la période de

calcul pour l'appréciation du revenu de Mme X.________ et la reprise chez

celle-ci d'une part privée de frais de véhicule, quand bien même les

contribuables ne les ont pas soulevés de façon distincte devant le tribunal de

céans.

a) En instituant la

possibilité d'une taxation intermédiaire, l'article 70 LI -comme du reste

l'article 96 AIFD - prévoit une dérogation importante au principe général de

l'imposition bisannuelle - système dit praenumerando -, selon lequel la

taxation se fait tous les deux ans et, pour cette durée, sur la base du revenu

annuel moyen des deux années civiles qui précèdent la période fiscale. Le

canton de Vaud a en effet opté pour le système d'imposition d'après le revenu

présumé, système dit praenumerando avec évaluation postnumerando. En droit

fédéral, tant l'AIFD (art. 41), dont on sait qu'il a été remplacé dès le 1er

janvier 1995 par la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD), que cette dernière

(art. 43 et 45), ainsi que la loi fédérale d'harmonisation des impôts directs

(LHID, art. 15), connaissent également ce système. Il repose sur la présomption

que le revenu acquis au cours de la période précédente (période de calcul ou

d'évaluation) est de même nature et de même importance que celui acquis pendant

la période fiscale ou de taxation, soit la période pour laquelle l'impôt est dû

(cf. Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p.

335-336; Dino Venezia, Imposition dans le temps du revenu des personnes

physiques, in l'Expert-comptable suisse 1993, p. 367s.).

aa) La taxation

intermédiaire tend à corriger une taxation antérieure en fonction de faits

survenus en cours de période; cette dernière sera donc remplacée par une

nouvelle taxation dès la date de l'événement engendrant cette taxation

intermédiaire (Ryser/Rolli, op. cit., p. 417). Elle a donc pour conséquence que

le contribuable passe en partie de la taxation selon le revenu acquis

antérieurement à celle selon le revenu acquis durant la période; dans ce cadre,

tous les éléments du revenu touchés par la modification doivent être pris en

considération. Ce tempérament doit permettre, dans certains cas où

l'application du principe conduit à des résultats particulièrement peu

satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la capacité contributive réelle

du contribuable, autrement dit d'éviter une distorsion entre la charge fiscale

de celui-ci et sa capacité contributive (v. arrêt du Tribunal fédéral, non

publié, dans la cause M. D. c/CCRI VD et ACI, du 1er octobre 1992, cons. 3b;

ATF du 5 septembre 1990, in Archives de droit fiscal 60, 186, cons. 2a).

bb) La taxation

intermédiaire constitue cependant une exception et se trouve subordonnée à une

modification durable des bases d'imposition et à l'existence de circonstances

particulières dont la loi donne une énumération limitative (v. ATF 110 Ib 313;

109 Ib 11; RDAF 1990, 29; 1982, 429; 1977, 398; cf. également, Jean-Marc

Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème

édition, Lausanne 1998, p. 469). Dans ces conditions, l'énoncé des cas donnant

lieu à une taxation intermédiaire doit être considéré comme exhaustif (v. Ernst

Känzig, Wehrsteuer, I. Teil, 2. Auflage, Basel 1982, ad art. 42 n° 2); par

surcroît, la modification du revenu imposable doit non seulement être durable,

mais encore essentielle (v. ATF 109 Ib 12 et les arrêts cités), tout au moins

en cas de cessation d'activité.

cc) Il est toutefois à

relever que les règles sur la taxation intermédiaire ne permettent pas de

supprimer toutes les rigueurs qui résultent du système d'imposition fondé sur

le revenu des deux années précédentes: il n'appartient cependant pas au juge,

mais bien au législateur d'affiner les règles applicables pour supprimer ces

rigueurs dans la mesure du possible (voir par exemple ATF du 16 mars 1984, in

StE 1984 B 63.13, n° 3). Certes, tant le Tribunal fédéral que le Tribunal

administratif sont habilités à examiner la conformité du droit cantonal aux

constitutions fédérale et cantonale (v. arrêts FI 96/046 du 18 février 1997, in

RDAF 1998 II 135, confirmé par ATF du 13 novembre 1997; 87/44 du 23 septembre

1992). Or, le Tribunal administratif a confirmé que le système praenumerando,

bien qu'il ne soit pas pleinement satisfaisant, n'était pas contraire au

principe constitutionnel de la capacité contributive, dans la mesure où,

précisément, il est corrigé par la taxation intermédiaire (v. arrêt FI 95/001

du 27 novembre 1996).

b) La taxation

intermédiaire peut être requise par le contribuable lorsque se produit l'un des

événements consacrés par le texte de loi, les art. 96 AIFD et 70 LI concordant,

à savoir une dévolution pour cause de mort, le divorce ou la séparation

prononcée par le juge, le début ou la cessation d'une activité lucrative, ainsi

qu'un changement de profession. Ces deux derniers événements ont en commun le

fait que l'autorité fiscale n'entrera en matière que si les bases de la

taxation se sont modifiées de façon durable et essentielle au cours de la

période de taxation (art. 42 AIFD; v. en outre art. 45 lit. b LIFD); cette

condition réalisée, le contribuable a le droit d'être imposé selon sa nouvelle

situation, pour les éléments du revenu touchés par le motif de taxation

intermédiaire. Selon la jurisprudence, l'art. 96 AIFD doit toutefois être

interprété de façon restrictive (Archives 60, 254, cons. 3a; 57, 155; 54, 50;

53, 190). Ainsi, il y a lieu de procéder en règle générale à une seule taxation

intermédiaire en raison du début ou de la cessation de l'activité lucrative, à

savoir à l'entrée dans la vie active et en cas de cessation d'activité

lucrative principale liée à l'âge ou à l'état de santé du contribuable, mais

non pas déjà en cas d'augmentation ou de diminution partielle de l'activité

lucrative, ni en cas de début ou de cessation d'une activité lucrative

accessoire ou lorsque l'une des sources de revenu tombe (v. ATF 110 Ib 314).

En outre, la taxation

intermédiaire a lieu lorsque le contribuable lui-même ou les personnes

auxquelles il est substitué fiscalement en réalisent les conditions. S'agissant

des époux, il y a lieu de tenir compte qu'ils forment une unité économique et

qu'ils sont imposés de façon globale sur leurs revenus cumulés, pour déterminer

si la modification des éléments imposables de l'époux qui réalise en sa

personne le motif de taxation intermédiaire revêt ou non un caractère

essentiel. Ainsi, une taxation intermédiaire sera entreprise lorsque les bases

de la taxation des deux époux, considérés dans leur ensemble, subissent une

modification essentielle; elle ne se justifiera en revanche pas lorsque le

début (ou la cessation) de l'activité lucrative de l'épouse - qui serait

elle-même durable et importante - coïncide avec une diminution de l'activité du

mari et n'entraînerait qu'une modification peu importante du revenu global du

couple (v. ATF du 5 septembre 1990, in StE 1991 B 63.13, n° 29, cons. 2b, réf.

citée).

aa) Selon la

jurisprudence et la doctrine citées par Rivier, il y a changement de profession

lorsque le genre ou le mode d'activité qu'exerce le contribuable s'est

profondément modifié, soit que le contribuable ait embrassé un autre état, soit

qu'à l'intérieur d'un même état, sa condition ait fondamentalement changé; peu

importe que ce changement soit volontaire ou, au contraire, forcé (op. cit.,

pp. 471-472; v. ég. Känzig, op. cit. ad art. 42 n° 21; références citées). En

règle générale, un changement de profession déterminant pour une taxation

intermédiaire doit impliquer une modification quantitative importante du revenu

(ATF 109 Ib 12; 101 Ib 399, cons. 2b). On admet généralement qu'il y a

modification durable des bases d'imposition du revenu, lorsque le contribuable

change de domaine d'activité au point qu'il ne peut plus se servir des

connaissances acquises dans l'exercice de sa profession précédente ou lorsque

son revenu est défini selon des critères très différents (v. arrêt FI 95/001,

déjà cité). A titre d'exemple, il a été admis à réitérées reprises que le

changement de profession résultant du passage d'une condition dépendante à une

condition indépendante et inversement permettait au contribuable de requérir la

notification d'une taxation intermédiaire (cf. not. Archives 43, 123; 42, 31).

bb) La cessation d'une

activité à but lucratif permet également au contribuable de requérir une

taxation intermédiaire; en substance, celui-ci doit avoir mis un terme pour

l'essentiel à l'activité principale à laquelle il consacrait le meilleur de son

temps et tirait l'essentiel des revenus de son travail (cf. Heinz Masshardt, Kommentar

zur direkte Bundessteuer, 2. Auflage, Zürich 1985, ad art. 96 AIFD, n° 9, réf.

citées). La renonciation à une activité peut ne pas être définitive; elle doit

cependant s'étendre à une certaine durée (Archives 30, 88).

La pratique en la

matière est constante; comme pour le changement de profession, elle n'entre en

matière que si la situation du contribuable s'est modifiée profondément dans

son ensemble; de simples fluctuations ou une perte passagère du revenu restent

sans incidence (v. Rivier, op. cit., p. 472; Instructions de l'AFC pour

l'application des articles 42 et 96 AIFD, in Archives 19, 439 et ss, not. 445;

cf. également StE 1991 B. 63.13, nos 27 & 31; Archives 54, 48, cons. 2b).

Ainsi le passage d'une activité à temps complet à un mi-temps n'a à cet égard

pas été jugé suffisamment significatif par le Tribunal fédéral pour justifier

une taxation intermédiaire (v. StE 1984, B. 63.13, n° 3). La CCRI en a jugé de

même dans deux prononcés (M. et G. Gu., du 20 juillet 1984 et A. et M. Me., du

6 août 1984, in Revue fiscale 1986, 222).

cc) Les modifications

du revenu ne conduisent toutefois à une taxation intermédiaire que lorsqu'elles

apparaissent durables, selon toute probabilité; dans sa circulaire du 17

décembre 1985 relative à l'application des articles 42 et 96 AIFD,

l'Administration fédérale des contributions considère que cette condition est

remplie lorsque ces modifications subsisteront vraisemblablement au moins deux

ans (v. Archives 54, p. 445 et ss, not. 451); ainsi, à moins d'un chômage

complet excédant une année, une taxation intermédiaire ne se justifie en

principe pas (v. StE 1996 B 63.13, Nr. 48). En droit fiscal cantonal, le début

d'une période de chômage et ses conséquences en matière de taxation fiscale

font l'objet d'une circulaire édictée par l'ACI (circulaire n° 25 relative aux

incidences fiscales du chômage); il y est précisé qu'une taxation intermédiaire

ne se justifie que lorsque la période de chômage dure une année ou davantage

(chômage de longue durée). En revanche, lorsque la période de chômage est

inférieure à une année, le contribuable n'a en principe pas droit à une

taxation intermédiaire, mais peut requérir différentes mesures (prolongation du

délai de paiement, échelonnement, abandon des intérêts moratoires, suppression

de la majoration, ibid., n° 2.1.3). Le Tribunal administratif a déjà eu

l'occasion de confirmer cette pratique dans sa jurisprudence (v. arrêt FI

94/151 du 11 décembre 1996).

dd) Quant à ses

effets, la cessation de l'activité lucrative donne lieu à une nouvelle mesure

de l'impôt, si elle est définitive, à partir du moment où le revenu du travail

disparaît; la date décisive n'est donc pas celle de la cessation de l'activité

mais celle de la disparition du revenu du travail (Känzig, op. cit., ad 42

AIFD, nos 19 et 38 in fine; Ryser/Rolli, op. cit., p. 342, références citées).

Tel sera le cas en particulier lorsqu'il ne résulte pas une différence

extraordinaire de la comparaison entre la moyenne des revenus réalisés durant

la période de calcul, soit celle suivant immédiatement la cessation d'activité,

et celle de la moyenne des revenus réalisés durant la période de calcul

antérieure (v. sur ce point, RDAF 1969, 16, cons. 4).

2. Les recourants

soutiennent que le parcours professionnel de Mme X.________ à compter d'octobre

1993 est constitutif d'un changement leur permettant de revendiquer à bon droit

une taxation intermédiaire durant l'année 1994. Leur argument essentiel

consiste à mettre en avant la différence fondamentale existant entre le

commerce de produits cosmétiques et l'activité d'esthéticienne, d'une part, cette

dernière activité et le secteur paramédical, d'autre part.

a) En date du 26 août

1991, Y.________ (Suisse) SA et Mme X.________ ont conclu un contrat par lequel

cette dernière s'est vue confier la gérance libre du magasin de la Z.________,

à A.________. En substance, la gérante s'est engagée à commercialiser

exclusivement les produits de la marque en question et, en contrepartie,

l'exclusivité de ces produits à A.________ lui a été concédée (art. premier).

Y.________ a mis à cet effet le magasin aménagé par ses soins à disposition de

la gérante à des fins d'exploitation (art. 3.2); celle-ci a géré l'affaire à

ses frais, risques et péril (art. 5.1). On retient de ce document que même si

Mme X.________ dépendait, pour son activité, dans une très large mesure de son

fournisseur, ce serait audacieux de soutenir que les parties ont entretenu,

même s'il s'en rapproche, un rapport contractuel analogue à un contrat de

travail au sens des articles 319 et ss CO. En réalité, il s'agit d'un contrat

mixte contenant des éléments de vente, de mandat et de bail; c'est en vain en

revanche que l'on y chercherait un lien de subordination, plaçant la gérante

dans la dépendance d'Y.________ sous l'angle personnel, organisationnel et

temporel (v. ATF 121 I 259). En outre, Mme X.________ s'est inscrite en raison

individuelle au Registre du commerce de A.________ le 23 septembre 1991. Dès

lors, du 1er septembre 1991 jusqu'au 30 septembre 1993, les revenus qu'elle a

retiré de cette activité provenaient du seul bénéfice obtenu après déduction

des achats et des frais généraux du total des ventes effectuées. Enfin, elle a

tenu une comptabilité sur deux exercices de seize (1991-1992) respectivement

neuf (1993) mois. Il n'y a ainsi pas lieu de douter que, jusqu'à cette dernière

date, elle a embrassé un statut d'indépendante.

A compter du 1er

octobre 1993, Mme X.________ s'est retrouvée, à la suite de la résiliation par

Y.________ du contrat d'agence libre, sans activité; elle a suivi quelques

cours avant d'ouvrir en mars 1994, à A.________, un cabinet d'esthéticienne-sophrologue.

Elle a donc conservé le même statut qu'auparavant, de sorte qu'il est

impossible de parler à ce stade d'un changement de profession. Du reste, bien

que cela ne soit pas déterminant, la différence de genre entre cette dernière

activité et celle de gérante du magasin Y.________ n'est de loin pas établie;

comme l'observe fort justement l'ACI, elle a sans doute mis à profit les

connaissances et les relations acquises chez Y.________ pour le développement

de son cabinet. En fait, Mme X.________ s'adresse de façon indifférente à la

même clientèle, tout en proposant d'autres services mais toujours dans le

domaine des soins corporels; ainsi, l'activité n'a pas profondément changé dans

son genre. Quant à la période durant laquelle la contribuable n'a pas exercé

d'activité lucrative, elle ne présente pas le caractère de durabilité

puisqu'elle était limitée à cinq mois.

Entre fin août et fin

octobre 1994, Mme X.________ a dû interrompre à nouveau toute activité, suite à

une hernie discale ayant nécessité une intervention chirurgicale. Cette

cessation d'activité présente toutefois un caractère nécessairement provisoire,

puisque la contribuable a repris son cabinet d'esthéticienne en novembre 1994

et en a poursuivi l'exploitation jusqu'à fin 1996 en tout cas, à teneur des

comptes annexés à la déclaration 1995-1996, période non concernée par la

présente procédure.

Parallèlement à la

réouverture de son cabinet d'esthéticienne, Mme X.________ a entrepris, à

compter d'octobre 1994, de poursuivre la formation qu'elle a entreprise en

France dans le secteur paramédical; elle a suivi à cet effet des cours privés

de sophrologie avant d'entrer à l'Université de Reims. Depuis mars 1998, elle

exploite du reste un centre de thérapie à A.________. Or, on constate que

jusqu'en 1996 en tout cas, la contribuable n'a, ce nonobstant, pas cessé son

activité lucrative principale indépendante. Il est, dans ces conditions,

inutile de s'attarder davantage sur la différence ou au contraire la parenté

entre les deux domaines d'activités; cela est indifférent, le motif de taxation

intermédiaire d'un changement de profession ne pouvant en effet pas être retenu

pour la période ici en cause.

b) Il résulte de ce

qui précède que les conditions qui eussent permis aux recourants de requérir la

notification d'une taxation intermédiaire durant l'année 1994 ne sont pas

réunies. Certes, on peut être sensible au fait que la clause de non-concurrence

figurant sur le contrat que la recourante avait conclu avec Y.________ l'a

empêchée de poursuivre son activité de détaillante en produits cosmétiques.

Cela peut expliquer son choix de travailler à son compte comme esthéticienne,

mais on relève que la recourante a en quelque sorte été contrainte à ce

changement. De même, la recourante a dû affronter des ennuis de santé qui ont

influé sur sa reconversion ultérieure.

Quoi qu'il en soit, le

débat se situe à un autre niveau; ce n'est en effet pas le genre qui, dans

l'optique fiscale, détermine le changement de profession mais le mode

d'activité. Or, la recourante ne soutient à juste titre pas être passée du

statut d'indépendant à celui de salarié ou inversement; comme relevé ci-dessus,

mise à part deux périodes d'inactivité de cinq (pour chômage), respectivement

trois mois (pour maladie), elle a toujours travaillé à son compte. Dès lors,

faute de changement de profession et de cessation (durable) d'activité, il

apparaît donc superfétatoire d'examiner par surcroît si la diminution du revenu

de Mme X.________ durant cette année-là a eu une influence sur le revenu global

du couple.

3. Il reste toutefois à

déterminer encore l'étendue de la période de calcul; bien que cela ne soit au

demeurant pas contesté par les recourants, sinon de façon indirecte, le

tribunal, non sans hésitation, confirmera sur ce point également la décision de

l'autorité intimée. Etant donné le début d'assujettissement des époux

X.________ en septembre 1991, celle-ci a pris, comme assiette de la taxation de

la période fiscale ici litigieuse, les deux premiers exercices comptables de

Mme X.________, soit le premier allant du 1er septembre 1991 au 31 décembre

1992 (seize mois) et le second du 1er janvier au 30 septembre 1993 (neuf mois).

Comme le fait très justement observer l'autorité intimée, l'art. 71 al. 3 LI apporte

une dérogation au principe, consacré à l'alinéa premier, selon lequel le revenu

annuel moyen des deux années civiles précédant la période de taxation sert de

base au calcul de l'impôt. Après une taxation intermédiaire - ou comme dans le

cas d'espèce, un début d'assujettissement -, par renvoi de l'art. 71 al. 4 LI,

deux périodes doivent en effet être distinguées.

a) Durant la première

période, soit celle durant laquelle période de calcul et période de taxation

coïncident, l'impôt doit être déterminé sur la base du revenu acquis après que

se sont réalisées les nouvelles conditions découlant du motif de taxation

intermédiaire; le revenu pris en considération dans le calcul de l'impôt doit

cependant être représentatif de ces nouvelles conditions (v. Archives 48, 56;

46, 339). Cela ne signifie toutefois pas qu'il faille s'en tenir au seul revenu

réalisé l'année durant laquelle le changement déterminant s'est produit.

Suivant la date à laquelle est intervenu ce changement, surtout lorsque ce

dernier n'est pas suffisamment représentatif, on prendra également en

considération, le cas échéant, le revenu réalisé l'année suivante de la période

de taxation; le revenu nouvellement acquis, calculé sur une année, est alors

déterminant pour la taxation (v. Archives 48, 56; cf. en outre, Känzig, ibid.,

n° 12, p. 764, notamment exemple I, prise en compte comme base de calcul d'un

revenu, annualisé, réalisé sur 15 mois).

Cela explique que le

résultat du premier exercice de Mme X.________, converti en revenu annuel, ait

servi d'assiette de la taxation de la période 1991-1992, non contestée, dans la

mesure où le revenu réalisé de septembre à décembre 1991 n'est pas suffisamment

représentatif.

b) Pour la seconde

période, qui suit celle durant laquelle une taxation intermédiaire est

intervenue, la durée déterminante pour le calcul doit (à nouveau) être

suffisamment étendue pour que le résultat corresponde autant que possible à la

situation véritable du contribuable (Känzig, ibid., n° 13). La loi n'a

toutefois pas fixé de limite de temps à l'appréciation du revenu acquis après

la réalisation des nouvelles conditions; cela signifie que l'on pourra

également prendre en considération, dans l'hypothèse où le revenu réalisé

durant la période de calcul n'est pas suffisamment représentatif de la capacité

contributive réelle, le revenu acquis par le contribuable durant la première

année de la période de taxation (Archives 45, 259, cons. 3a; v. exemple II,

cité par Känzig, ibid. p. 765, prise en compte comme base de calcul d'un

revenu, annualisé, réalisé sur 27 mois, soit les 15 mois de la période

précédente - exemple 1 - auxquels sont ajoutés les 12 mois suivants). Du reste,

le résultat de deux années civiles peut être pris en considération, notamment

en l'absence de revenus réguliers et reconnaissables d'avance (Archives 48, 56,

déjà cité, cons. 2a). Ainsi, pour le Tribunal fédéral, on ne doit prendre en

considération la situation au cours de la période de taxation que si la

modification durable commence à sortir ses effets peu avant la fin de la

période de calcul et que le revenu s'en trouve inégalement réparti selon les

périodes de l'année (cf. Archives 22, 336). Cela peut avoir pour conséquence

une extension de la période de calcul de l'impôt au-delà des vingt-quatre mois

des deux années civiles (v. arrêt FI 92/126 du 19 mars 1993); mais cela peut

également expliquer que le revenu nouvellement acquis, annualisé, serve de base

de calcul de l'impôt durant deux périodes successives de taxation (v. FI 97/158

du 2 juillet 1998).

On relève cependant

que la marge d'appréciation de l'autorité fiscale en la matière est

particulièrement étendue, de sorte que le tribunal doit s'imposer une certaine

réserve (Känzig, ibid., n° 19, p. 770; v. aussi Archives 48, 56 précité); il ne

peut sanctionner la décision sur ce point qu'en cas d'arbitraire, c'est à dire

uniquement s'il lui apparaît que la capacité du contribuable n'a pas été

appréciée, de telle sorte que la période de calcul prise en considération

aboutisse à un résultat choquant.

Ainsi, on peut

admettre, dans la présente espèce, que la période de calcul de l'impôt dû pour

la période de taxation 1993-1994 soit étendue au-delà du 31 décembre 1992, soit

jusqu'au 30 septembre 1993; le premier exercice, sur seize mois d'activité,

n'est en effet pas suffisamment représentatif de la capacité contributive de

Mme X.________. Toutefois, on aurait pu hésiter sur le point de savoir si cette

période de calcul ne devait pas être étendue encore au-delà, soit jusqu'au 31

décembre 1994, soit sur 40 mois. On peut cependant laisser cette question

ouverte; il n'apparaît pas d'emblée que l'autorité intimée ait apprécié de

façon arbitraire la capacité contributive de Mme X.________ en prenant en

considération son revenu annualisé durant vingt-cinq mois d'exercice pour

servir de base de calcul de l'impôt. Certes, ce résultat n'est pas entièrement

satisfaisant puisqu'il ne tient pas compte des fluctuations importantes qu'a

connu le revenu de celle-ci à compter du 1er octobre 1993. On relève cependant

que le revenu qu'a continué de retirer Mme X.________ de son activité lucrative

indépendante à A.________ est demeuré imposable dans le Canton de Vaud, même

postérieurement au déménagement des époux en Valais (art. 4 lit. b LI); ainsi,

la diminution de son revenu, dans la mesure où elle est postérieure au 30

septembre 1993, apparaît dans les taxations ultérieures du couple. On note du

reste que, pour la période 1995-1996, le revenu de Mme X.________ a été pris en

considération à hauteur de 17'713 francs (cf. décision du 3 juin 1996).

c) Cela étant, la

décision attaquée n'en sera pas moins annulée, pour un autre motif toutefois.

Lorsqu'elle exploitait

le Centre de Beauté Y.________, Mme X.________ disposait d'un véhicule de

marque BMW qu'elle utilisait à titre professionnel; considérant toutefois qu'il

était pratiquement exclu que ce véhicule n'ait pas été également été utilisé à

titre privé, l'ACI a opéré, conformément à l'art. 20 al. 2 lit. b LI, une

reprise à hauteur de 2'400 francs l'an durant les périodes 1991-1992 et 1993-1994.

aa) La contribuable

prétend cependant s'être servi de cette BMW uniquement dans le cadre de son

commerce; elle en veut pour explication la conclusion pour ce véhicule d'un

leasing avec kilométrage limité. Il ressortirait, selon les recourants, de

cette démonstration que, pour chaque utilisation de nature privée, le couple se

servait toujours du véhicule de M. X.________. Bien que les explications des

recourants puissent à première vue sembler courtes, l'ACI ne pouvait les

écarter d'emblée et devait au contraire pousser plus loin son instruction sur

cette question. En réalité, l'ACI s'est contenté d'adopter une position très

schématique, en fixant d'office une part privée à hauteur de 200 francs par

mois; or, on ignore en particulier tout du contrat de leasing ayant trait à

cette BMW, et par conséquent de la valeur à neuf du véhicule, bien que sa

production ait par deux fois été requise par l'autorité de taxation. Quoi qu'il

en soit, on peut laisser cette question ouverte.

bb) A supposer en

effet que l'on suive l'ACI, le résultat, d'un point de vue économique serait

analogue à l'abandon de la reprise. On rappelle en effet que, durant les

périodes ici considérées, les contribuables habitaient C.________; Mme

X.________ se rendait tous les jours à son commerce A.________ tandis que M.

X.________ gagnait ******** ou ********, villes où il enseigne toujours. On

veut bien prendre acte de ce que M. X.________, astreint au demeurant à un

horaire de travail moins rigoureux que son épouse, a pu quelquefois emmener

celle-ci à A.________ avec le véhicule privé du couple; cela eût supposé en

pareil cas que la BMW dont Mme X.________ se servait pour son activité, soit

demeurait aux C.________, soit était stationnée à A.________. Dès lors, il

apparaît hautement probable que, dans la règle, Mme X.________ effectuait bien

le trajet entre son domicile et le chef-lieu au volant de cette BMW. Dans la

mesure où ce trajet n'est pas assimilable à une dépense effectuée à titre

commercial, il n'est dans ces conditions pas arbitraire de comptabiliser une

part privée, limitée, de façon schématique, à 200 francs par mois. D'un point

de vue économique, cette reprise sera toutefois compensée par la déduction que

Mme X.________ eût été autorisée à revendiquer à due concurrence, à titre de

frais d'acquisition du revenu, conformément à l'art. 23 lit. a LI.

Il appert, dans ces

conditions, que d'un point de vue économique, la reprise de 2'400 francs doit

être supprimée.

4. Les considérants qui

précèdent conduisent le tribunal à admettre partiellement le recours et à

annuler la décision attaquée; la cause est donc renvoyée à l'autorité intimée

pour nouvelle décision dans le sens du considérant précédent. Bien que les

recourants succombent sur deux de leurs griefs, il se justifie en équité de

rendre le présent arrêt sans frais.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

partiellement admis.

II. La décision

sur réclamation rendue le 5 juillet 2000 par l'Administration cantonale des

impôts est annulée, la cause étant renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle

décision dans le sens du considérant 3c du présent arrêt.

III. Il n'est pas

perçu d'émolument judiciaire.

Lausanne, le 20 décembre 2000

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

TA - FI.2000.0065 - 2000-12-20 - c/ ACI | Lexipedia