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Décision

FI.2000.0067

TA - FI.2000.0067 - 2000-11-27 - c/ACI

27 novembre 2000Français14 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. En date du 2 septembre

1993, X.________ et Y.________ ont fait l'acquisition en copropriété, chacun

pour une demie, de trois immeubles situés dans la Commune de Z.________, pour

la somme totale de 160'500 francs. Ces trois immeubles abritaient l'ancien four

à pain que les acquéreurs ont restauré pour pouvoir y habiter; ils ont été

groupés par la suite en un seul bien-fonds pour constituer la parcelle n°

******** du cadastre de cette commune. Après sa séparation d'avec X.________ en

août 1995, Y.________ a vendu à celui-ci sa part de copropriété de dite

parcelle pour le prix de 175'000 francs, par acte notarié du 1er décembre 1995.

X.________ a alors

émis le souhait de conserver seul cette propriété à laquelle il dit être très

attaché. Bien que son salaire mensuel à cette époque avoisinait les 3'000

francs et que les charges de l'immeuble ascendaient à 1'800 francs par mois, il

était assuré en été 1996 de gagner 5'000 francs par mois grâce à son engagement

en qualité de maçon par la maison A.________ SA, à B.________; dans son esprit,

la rigueur budgétaire devait donc se limiter à une période transitoire de six

mois. Fin 1995, X.________ a cependant été affecté par une hernie discale et

son état de santé s'est aggravé début 1996. Devant l'impossibilité de

poursuivre des travaux physiques, il a été contraint d'interrompre son activité

de maçon pour entreprendre une formation auprès de ********, à Fribourg,

initialement prévue pour une période de trois ans.

B. Face à cette nouvelle

situation, X.________, cherchant à se rapprocher de Fribourg, a été contraint,

selon ses allégations, de vendre l'immeuble de Z.________ aux époux ********,

le 29 mars 1996, pour la somme de 485'000 francs. Il a déclaré à l'autorité

fiscale un gain immobilier de 107'868 fr. 10 et a revendiqué le

réinvestissement, indiquant qu'il allait acheter un autre bien dans le canton.

Or, fin 1996, les différentes démarches qu'il a effectuées ont permis à

X.________ de reprendre une activité lucrative à B.________, adaptée à son état

de santé, tout en poursuivant une formation de conducteur de travaux par le

biais de cours du soir dispensés à Neuchâtel. Aussi a-t-il acquis, le 20

décembre 1996, un immeuble à C.________, pour le montant de 80'000 francs, sur

lequel est bâtie une remise qu'il a fait transformer pour environ 200'000

francs afin de pouvoir y habiter.

C. Entre-temps, la

Commission d'impôt et recette du district de ******** a, par décision de

taxation provisoire du 1er juillet 1996, estimé à 107'868 fr. le gain

immobilier imposable ensuite de la vente par X.________ de l'immeuble de

Z.________, au taux de 18%. Par décision du 27 août 1998, dite autorité a

confirmé cette taxation provisoire, sans changement, refusant ainsi d'entrer en

matière sur la demande de réinvestissement présentée par le contribuable. Sur

réclamation de ce dernier, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI)

a, par décision du 4 juillet 2000, confirmé la taxation par la commission

d'impôt du gain immobilier imposable.

D. X.________ s'est pourvu

en temps utile auprès du Tribunal administratif contre la décision de l'ACI,

concluant à sa réforme et à l'octroi du réinvestissement demandé.

Considérants

1.

Selon l'art. 46 bis al.

1.

LI, lorsque le produit de l'aliénation d'un immeuble destiné à la culture du

sol et affecté à l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa

famille est utilisé à l'achat, dans le canton, d'un immeuble de même nature

affecté au même but, le contribuable peut invoquer le réinvestissement.

L'alinéa 5 de cette disposition en étend l'application aux immeubles

principalement affectés à l'habitation du contribuable, (...)"lorsque

l'aliénation résulte d'une expropriation, lorsque l'acquéreur est une

collectivité publique ou lorsque le contribuable transfère son domicile pour

des raisons professionnelles, de santé ou pour d'autres motifs impérieux."

Ainsi, en substance,

afin de pouvoir bénéficier du réinvestissement, le contribuable non exploitant

agricole doit ainsi réaliser les quatre conditions suivantes: 1) l'immeuble

aliéné doit être principalement affecté à l'habitation; 2) l'immeuble doit constituer

le logement, le domicile du contribuable; 3) l'immeuble acquis en remploi doit

être de même nature et répondre au même but (autrement dit, il doit lui aussi

être principalement affecté à l'habitation du contribuable); 4) le contribuable

doit enfin avoir transféré son domicile sous l'effet d'une certaine contrainte

(la loi mentionne l'expropriation, des raisons professionnelles, de santé ou

d'autres motifs impérieux).

Or, les parties

disputent le point de savoir si, dans le cas d'espèce, cette dernière condition

est réalisée, ce que soutient le recourant mais conteste en revanche l'autorité

intimée.

a) On rappelle tout

d'abord que selon une jurisprudence constante de la Commission cantonale de

recours en matière d'impôts reprise par le Tribunal administratif (v. arrêt FI

92/076 du 11 juin 1993), les dispositions légales sur le réinvestissement

doivent en règle générale faire l'objet d'une interprétation stricte, car il

s'agit là d'une mesure exceptionnelle découlant de l'exercice de la souveraineté

fiscale des cantons (cf. RDAF 1979 p. 292; 1977 p. 255; CCRI B. Ma., du 25 juin

1985; voir dans le même sens, en matière d'impôt fédéral direct, Archives 55,

p. 435 cons. 2b; de même, 59, p. 431, arrêts qui préconisent une interprétation

restrictive des règles permettant un report d'imposition).

b) L'art. 46bis al. 5

LI est, dans sa teneur actuelle, issu d'un amendement voté lors du deuxième

débat, à l'issue duquel la novelle du 28 novembre 1962 modifiant la loi du 26

novembre 1956 a été adoptée. Le législateur a, par ce texte, voulu étendre le

bénéfice du réinvestissement aux cas d'expropriation par une collectivité

publique, d'une part, à tous les motifs impérieux imposant au contribuable la

vente de son immeuble et le transfert de son domicile, d'autre part (pour plus

de détails, v. BGC automne 1962, p. 248 et ss, not. 400-407, amendement Berlie,

504-505, amendement Reymond et conclusions Kratzer, rapporteur de la

commission; cf. au surplus RDAF 1981, 197, cons. 4a). Ainsi, quoique la règle

ne le dise pas expressément, il tombe sous le sens que les raisons

professionnelles ou de santé invoquées à l'appui d'une demande aux fins de

pouvoir bénéficier du réinvestissement lors d'un gain immobilier réalisé

doivent répondre à cette exigence pour justifier ce traitement. Par ailleurs,

le contribuable doit démontrer le lien de causalité entre le motif impérieux

qu'il invoque et son changement de domicile. Certes, le contribuable n'est pas

tenu de manifester sa volonté de réinvestir déjà lors du dépôt de la déclaration

du gain immobilier; cette volonté résulte du fait que la vente et l'achat se

sont succédés dans un délai raisonnable (v. RDAF 1981, 53; in casu, deux ans

entre la vente et l'achat de l'immeuble acquis en remploi).

Pris à la lettre, le

terme impérieux devrait conduire à une interprétation très stricte de la règle

(encore que, de l'avis du Conseiller d'Etat Graber, l'autorité pourrait,

s'agissant des motifs de santé, sans trop de risques s'en remettre à l'avis de

la Faculté; v. BGC, ibid., p. 505); toutefois, la pratique fiscale va plutôt

dans le sens inverse en ne se montrant pas trop exigeante pour admettre

l'existence d'un motif justifiant le réinvestissement. Ainsi, il est connu que

le réinvestissement est souvent admis pour le motif d'éloignement du lieu de

travail, alors même que le développement de la motorisation et des

communications devrait entraîner une pratique très restrictive dans ce domaine

(pour un autre exemple, v. arrêt de la Commission cantonale de recours en

matière d'impôts du 28 octobre 1991 en la cause W. et E. Ma. où les recourants

invoquaient des tensions nerveuses dues à un environnement défavorable, ce

motif de santé n'étant pas mis en cause par l'autorité intimée). Il a de même

été admis lorsqu'une maison d'habitation était soudain devenue trop vaste pour

le contribuable après le départ de ses enfants (v. RDAF 1981, 53, précité).

Aussi, dans un arrêt FI 93/160 du 14 juillet 1994, le Tribunal administratif a

jugé qu'il ne fallait pas se montrer trop exigeant non plus dans l'examen des

motifs de santé pouvant permettre le réinvestissement; il a donc admis ce

dernier, le contribuable ayant démontré que son déménagement lui était imposé

en raison de l'état dépressif de son épouse (v. en outre RDAF 1981, 197, déjà

cité).

c) Cette considération

s'impose d'autant plus que la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après: LHID),

que les cantons doivent mettre en oeuvre dans un délai de huit ans à partir de

son entrée en vigueur (1er janvier 1993; art. 72 LHID), renonce à l'exigence de

motifs impérieux comme condition à l'admission du réinvestissement (art. 12 al.

3.

let. e LHID). Les seules exigences consacrées par ce texte sont en effet,

d'une part, l'usage durable et exclusif du bien à l'habitation de l'aliénateur,

d'autre part, l'affectation du produit de la vente, "(...)dans un délai

approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation

servant au même usage" (v. au sujet de ces conditions, Bernhard Zwahlen,

in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung

der direkten Steuern der Kantonen und Gemeinden, Basel/Frankfurt a. M. 1997, ad

art. 12 LHID, n° 72, p. 201). L'article 65 lit. e de la future loi vaudoise sur

les impôts directs, du 4 juillet 2000, dont l'entrée en vigueur est prévue le

1er janvier 2001, reprend du reste ce dernier texte.

d) Le tribunal se

limite en règle générale à exiger que le motif médical invoqué paraisse

important et digne d'être pris en considération (v. FI 93/160, déjà cité). Il

va de soi en revanche qu'il ne saurait se satisfaire de motifs de pure

convenance personnelle dans lesquels la raison de santé invoquée n'intervient

que de façon secondaire. Ainsi, dans le même ordre d'idée, des motifs

financiers, lorsqu'ils apparaissent comme étant la cause principale de la vente

et de l'acquisition d'un immeuble de remploi, ne sont pas considérés comme

suffisants pour constituer un cas de contrainte visé par l'art. 46 al. 5 LI (v.

CCRI, M. Me. et R. Pa., du 15 juillet 1991).

2.

Dans le cas d'espèce,

le tribunal fait, à la lumière de ce qui précède, les constatations suivantes.

a) Il ressort de

l'attestation établie par le Dr Daniel Blanc que le recourant était en

traitement fin 1995 - début 1996 pour une hernie discale et que, dès cette

période, il été obligé d'interrompre son activité de maçon. S'agissant des

motifs pour lesquels il aurait été contraint d'aliéner son immeuble de

Z.________, le recourant a tout d'abord expliqué à la commission d'impôt, à

l'appui de sa demande de réinvestissement, que, par suite de sa séparation

d'avec Y.________ et du rachat de la part de cette dernière dans la

copropriété, il s'était trouvé dans l'impossibilité de faire face aux charges.

Dans sa réclamation à l'autorité intimée, le recourant a ensuite nuancé ses

propos, indiquant qu'il avait prévu de faire des sacrifices financiers durant

six mois pour conserver sa propriété, le temps pour lui de réaliser, à compter

de juillet 1996, un salaire mensuel lui permettant de couvrir ses frais.

Si l'on s'en tient à

ses premières explications, le fait que la hernie discale dont souffrait déjà

le recourant se soit aggravée et le contraigne à quitter son emploi chez

A.________ SA aurait précipité les événements et obligé le recourant à se

débarrasser plus rapidement de ce bien; mais les raisons principales pour

lesquelles il a dû vendre, soit la rupture du couple X.________-Y.________ et

ses conséquences financières pour le recourant, préexistaient. Si l'on donne du

crédit aux secondes explications, l'état de santé du recourant aurait entraîné

la perte de son emploi et a eu pour conséquences des difficultés financières

inévitables. Toutefois, et cela est essentiel, quelle que soit la thèse que

l'on retienne, l'aggravation de son état de santé n'apparaît pas comme le motif

qui a contraint le recourant à vendre l'immeuble de Z.________; pour ce faire,

il eût fallu que le recourant démontre qu'il ne pouvait demeurer à cet endroit

pour des raisons médicales ou physiologiques, ce qui est au demeurant douteux.

Force est donc bien de constater que ce sont des raisons essentiellement

financières, le recourant ne pouvant plus faire face aux charges de cet

immeuble, qui l'ont conduit à se séparer de ce bien; ce motif ne permet pas au

recourant de revendiquer le réinvestissement du gain immobilier réalisé.

b) On aurait cependant

pu se demander si d'autres impératifs, d'ordre professionnels, n'étaient pas

survenus, contraignant le recourant à changer de domicile. Or, sur ce point

également, le recourant a varié dans ses explications. Devant la commission

d'impôt, il a en effet tenté de soutenir que la vente de l'immeuble de

Z.________ et l'achat de l'immeuble de C.________ lui étaient imposés par la

distance avec le lieu où il suivait une formation, la seconde localité étant

distante de 45 minutes de Fribourg, alors qu'il lui fallait au moins une heure

depuis la première pour rejoindre cette ville. A l'appui de son pourvoi, le

recourant a présenté les choses de façon différente, expliquant qu'il avait

pris la décision d'acheter un immeuble à C.________ après avoir trouvé un

nouvel emploi à B.________, tout en suivant parallèlement des cours du soir à

Neuchâtel.

Cette démonstration

n'est pas rapportée. Le transfert par le recourant de son domicile de

Z.________ à C.________ n'apparaît pas dicté par la formation qu'il a suivi

durant un temps limité à Fribourg; on ignore du reste sur quelle durée cette

formation s'est étendue, l'attestation produite ayant trait au 2ème semestre

1996.

que le recourant a au demeurant abandonné après avoir trouvé un emploi à

B.________. Si le fait que le recourant ait dû se reconvertir en raison de son

état de santé n'est, en lui-même guère contestable, il est en revanche très

douteux que cette période d'incertitude sur le plan professionnel puisse, à

elle seule, justifier que le recourant transfère son domicile en un lieu plus

proche de l'endroit où il suit une formation. Par surcroît, les pièces

produites démontrent qu'à cette époque, le recourant habitait ********, soit

une localité guère moins éloignée de Fribourg que Z.________. Du reste, on

retient de ses dernières explications que le recourant a décidé d'habiter

C.________, non pas dans le but de se rapprocher de Fribourg, mais après avoir

trouvé emploi à B.________, tout en suivant des cours du soir à Neuchâtel.

Pourtant, ce dernier village ne présente pas, de ce point de vue, un avantage

décisif et la comparaison ne penche guère en sa faveur; C.________ est en effet

beaucoup plus éloignée de l'A1 que Z.________, où l'accès à B.________ et à

Neuchâtel, via les entrées et sorties de ******** et de ********, apparaît en

revanche comme plus aisé. Quoi qu'il en soit, si l'on devait suivre le

recourant dans ses dernières explications, force serait de constater que les

raisons, au demeurant dépourvues de caractère impérieux, qui l'ont conduit à

acquérir un immeuble à C.________ ne sont pas les mêmes que celles à l'origine

de la vente de l'immeuble de Z.________.

3.

Dans ces conditions, le

recours sera rejeté et la décision attaquée, confirmée; au surplus, le

recourant, qui succombe, verra mis à sa charge un émolument judiciaire.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

sur réclamation du 4 juillet 2000 de l'Administration cantonale des impôts est

confirmée.

III. Un émolument

de 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge de X.________.

Lausanne, le 27 novembre 2000

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

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