FI.2000.0073

TA - FI.2000.0073 - 2000-12-12 - c/ACI

12 décembre 2000Français13 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. A.________ a fait

l'acquisition en 1928 de la parcelle n° 1******** du cadastre communal de

X.________; d'une contenance de 4'798 m2, cette parcelle, située en zone

village, supporte une ferme construite au début du XIXème siècle dans laquelle

il a vécu avec son épouse jusqu'à son décès, survenu en 1953. Depuis lors, cet

immeuble est propriété de l'hoirie composée de ses trois enfants, B.________,

C.________ et D.________. Sa veuve E.________ en a toutefois eu l'usufruit

jusqu'à sa mort, survenue le 4 avril 1990. Depuis lors, cet immeuble est

demeuré inoccupé jusqu'à sa vente, le 1er avril 1997, aux époux F.________, au

prix de 250'000 francs.

B. Le même jour, le notaire

I.________ a, au nom et pour le compte de l'hoirie de A.________, déclaré un

gain immobilier imposable de 208'187 francs. Ce dernier montant a été retenu,

par décision du 17 juillet 1997 de la Commission d'impôt et Recette du district

de Payerne, comme assiette de l'impôt au taux de 18%. Le notaire I.________ a

interjeté réclamation contre cette décision; il a revendiqué, pour ses

mandants, l'application in casu d'un taux de 12%, expliquant, en substance, que

ces derniers avaient eu besoin de sept ans pour vendre leur bien. Ont été

versés à cet effet deux contrats de courtage signés par D.________ pour la

vente de cet immeuble, l'un avec G.________, courtière à Y.________, le 9 avril

1991, fixant le prix à 650'000 francs, l'autre avec H.________ SA, à

Z.________, le 10 octobre 1996, à 250'000 francs. En outre, ont été produits

des projets de promesse de vente et d'achat, de pacte d'emption et de bail à

loyer établis en octobre 1995 par Me I.________ pour le compte de ses clients.

Ce nonobstant, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a, par

décision du 21 juillet 2000, rejeté dite réclamation et confirmé la décision

attaquée.

C. En temps utile, l'hoirie

de A.________ s'est pourvue contre la décision de l'ACI, concluant à sa réforme

en ce sens qu'un taux de 12% soit appliqué pour l'imposition du gain immobilier

provenant de la vente de l'immeuble de X.________.

L'hoirie de A.________

a requis du juge instructeur de pouvoir s'expliquer oralement lors d'une

audience de jugement, spécialement convoquée à cet effet. Nonobstant

l'invitation du juge instructeur, elle n'a pas explicité les points sur

lesquels il aurait été justifié d'entendre les hoirs personnellement; elle n'a

pas davantage honoré la possibilité qui lui a été offerte par le même magistrat

de produire une écriture complémentaire. Le tribunal a donc délibéré à huis

clos.

Considérants

1.

Les recourants ont

requis du juge instructeur la convocation d'une audience. C'est le lieu de

rappeler que le droit d'être entendu, dont l'art. 4 ancienne Constitution

fédérale offre une garantie minimale, ne confère nullement à celui qui est

partie à une procédure administrative le droit de faire valoir ses moyens

oralement devant l'autorité avant que celle-ci ne prenne sa décision (v. ATF

non publié du 6 septembre 1996, M. c/ TA VD et DJPAM, cons. 2; v. en outre ATF

117.

II 132, cons. 3b; 108 Ia 188, cons. 2a). L'art. 44 al. 1 LJPA dispose du

reste que la procédure au Tribunal administratif est en principe écrite et ne

comporte qu'un échange d'écritures, un second échange pouvant exceptionnellement,

vu l'alinéa 3, être ordonné. Certes, d'office ou sur requête, le magistrat

instructeur peut, vu l'art. 48 al. 1 lit. b LJPA, ordonner l'audition des

parties; sa décision sur ce point demeure cependant réservée aux offres de

preuve pertinentes, soit celles de nature à influer sur l'issue de la

procédure, que l'une ou l'autre des parties n'aurait pas été en mesure de faire

valoir dans la procédure écrite.

Or, dans le cas

d'espèce, l'audition des recourants s'imposait d'autant moins que, nonobstant l'invitation

expresse du juge instructeur à la suite de leur réquisition, ils se sont gardés

de préciser les points sur lesquels ils souhaitaient pouvoir s'exprimer

oralement. Dans ces conditions, il ne paraît ni nécessaire, ni opportun de

déroger au principe de l'instruction écrite, ce d'autant plus que les

recourants n'ont pas mis à profit le second échange d'écritures ordonné par le

magistrat instructeur pour compléter leurs moyens.

2.

Le litige porte

exclusivement sur l'applicabilité, revendiquée par les recourants dans le cas

d'espèce, de l'art. 51 al. 3 LI au gain immobilier réalisé, disposition issue

de la novelle du 1er juin 1982, entrée en vigueur le 1er janvier 1983, et dont

on rappelle le contenu:

"L'impôt est perçu au taux

de 18%. S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à

l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux

est réduit à 12% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et

que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est

déterminante comme prix d'acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est

également accordé, aux mêmes conditions, en cas d'aliénation par le

propriétaire de l'immeuble principalement affecté à son habitation."

Dans un arrêt FI 95/070

du 23 novembre 1995, le Tribunal administratif, rappelant sa propre

jurisprudence et celle de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt

(ci-après: CCRI), a circonscrit de la façon suivante les conditions permettant

l'application du taux réduit au gain immobilier résultant de l'aliénation de

maisons d'habitation:

"(...)

- l'immeuble doit être principalement affecté à l'habitation;

- il doit s'agir de l'habitation du propriétaire;

- la durée de possession doit être supérieure à vingt ans;

- l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant la vente est déterminante

comme prix d'acquisition".

Ces conditions doivent

toutes être réunies au jour du transfert de l'immeuble (v. arrêts de la CCRI V.

du 22 août 1977, publié in RDAF 1979, p. 296 et Successions A. J. et M. P. du

25.

novembre 1971, publiés in RDAF 1972, p. 209 et 210; jurisprudence confirmée

par le Tribunal administratif dans les arrêts FI 95/070 précité et 91/024 du 25

novembre 1991). Seule la deuxième des conditions consacrées par le texte légal

est litigieuse en l'occurrence, les parties étant divisées au sujet de sa

réalisation.

a) Si l'on s'en tient

à la lettre de la loi, l'immeuble doit, au jour où le propriétaire vend son

bien, avoir principalement été affecté à l'habitation de ce dernier et de sa

famille (au sens strict s'entend, v. sur ce point, arrêt FI 95/070, déjà cité).

L'expérience a

cependant montré que, parfois, la fin de l'occupation d'un immeuble par son

propriétaire ne coïncidait pas toujours en pratique avec le jour de

l'aliénation; le texte de loi a donc été interprété suivant la volonté du

législateur. Dans une situation de ce genre, la CCRI avait ainsi admis, sous

l'empire de l'art. 51 al. 3 LI ancien, qu'un immeuble ne perdait pas son

caractère de "maison familiale" quand bien même un certain

délai s'est écoulé entre la fin de l'occupation et son aliénation par le

propriétaire qui l'habitait, à savoir in casu quatre ans entre le départ de la

propriétaire et la signature de l'acte de vente, un tiers intéressé s'étant,

entre-temps, désisté; un tel délai devait être admis lorsqu'il apparaissait que

son écoulement était raisonnablement nécessaire, au vu des circonstances, pour

permettre la préparation et l'achèvement de l'aliénation dans des conditions

favorables (cf. arrêt J. B. du 25 novembre 1980, publié in RDAF 1981 p. 266 et

ss, not. 269).

Cette situation se

rencontre très fréquemment au cours des opérations destinées à liquider une

succession, lorsqu'il s'agit, notamment, de réaliser les actifs successoraux en

vue du partage. La jurisprudence a donc remplacé une interprétation littérale

du texte légal par l'exigence d'une d'aliénation de l'immeuble, par le

propriétaire, dans un délai raisonnable. Ainsi, l'héritier reprenant la

situation du de cujus pour ce qui concerne l'imposition du gain immobilier

(art. 45 LI), la CCRI avait admis qu'un immeuble conservait son caractère

familial, même si un certain délai, plus de quatre ans dans le cas d'espèce,

s'écoulait entre le décès du défunt qui l'habitait et l'aliénation par ses

successeurs pour permettre l'accomplissement des formalités successorales (v.

arrêt hoirs M. G., du 10 décembre 1980, publié in RDAF 1981 p. 271 et ss,

notamment 275).

Dans un arrêt

postérieur (hoirs T. G., du 15 novembre 1990, publié in RDAF 1990 p. 503 et ss,

not. 507), la CCRI s'est interrogée sur les raisons de cette exigence; elle a

rappelé qu'entre-temps, l'applicabilité du taux réduit avait été admise quand

bien même la vente était intervenu trente ans après le décès du propriétaire

(v. RDAF 1987, 441; cette durée comprenait toutefois en l'espèce une période

d'habitation par l'un des héritiers jusqu'au jour de la vente). La question a

toutefois été laissée ouverte, la CCRI considérant que les six ans et demi

séparant le décès du de cujus de la vente s'expliquaient aisément par le temps

exigé par la nécessité de coordonner la vente avec les projets en cours dans le

périmètre d'extension partiel, la liquidation de nombreuses procédures

auxquelles la succession a donné lieu et par les difficultés propres à la vente

d'une propriété aussi considérable (parcelle d'environ dix hectares). Les

héritiers ont donc été mis au bénéfice du taux réduit. Par ailleurs, dans un

arrêt FI 98/082 du 2 juin 1999, le Tribunal administratif s'est penché sur le

cas de deux frères qui, en 1989, avaient reçu de leur mère, trois mois avant

son décès, un immeuble en donation et qui ont finalement vendu ce dernier fin

1994.

Il a également admis au vu des circonstances particulières, que ce délai

pouvait être considéré comme raisonnable; en effet, durant cette période de

cinq ans, particulièrement difficile du point de vue conjoncturel, les

contribuables se sont tournés vers plusieurs courtiers professionnels et

ceux-ci ont proposé l'objet à de nombreux acheteurs potentiels, en vain (v. en

outre, arrêts FI 90/017 du 27 juin 1997 et 95/029 du 13 novembre 1996).

b) Ces quelques

rappels illustrent la difficulté d'apprécier en pratique la notion de délai

raisonnable, les circonstances étant susceptibles de varier d'une situation à

une autre. Dès lors, face à un concept juridique aussi indéterminé, le tribunal

est d'avis qu'il est préférable de renoncer désormais à s'attarder sur la

longueur du délai s'écoulant entre le décès du propriétaire et la vente de son

bien par ses héritiers. Seule importe en définitive, avant tout parce qu'il

s'agit d'une condition consacrée par le texte de loi, l'affectation de

l'immeuble; ainsi, tant et aussi longtemps que l'affectation originaire (soit

l'habitation par le propriétaire) n'est pas modifiée, les conditions consacrées

par l'art. 51 al. 3 LI étant réunies, l'intéressé peut à bon droit revendiquer

l'applicabilité du taux réduit. Le fait qu'au moment de la vente, le

contribuable-héritier n'habite personnellement pas l'immeuble aliéné apparaît

aussi comme indifférent, dans la mesure où, on l'a vu, il reprend la situation

du de cujus. Il en résulte que l'héritier n'a plus à justifier des

circonstances à l'origine de l'extension de la période séparant le décès du

propriétaire de la vente; des abus sur ce point sont d'autant moins à redouter

que le moindre changement d'affectation intervenu dans l'intervalle, tel qu'une

mise en location, priverait le contribuable de l'applicabilité du taux réduit.

3.

A la lumière des

considérations qui précèdent, le tribunal fait, dans le cas d'espèce, plusieurs

constatations.

a) Au décès de leur

père, survenu en 1953, les recourants ont, avec leur mère, reçu l'immeuble de

X.________ en hoirie, par dévolution successorale. Dès cet instant et jusqu'à

la vente du bien, tous les membres de l'hoirie ont repris la situation du de

cujus, aucun transfert à titre onéreux n'étant intervenu dans l'intervalle.

Jusqu'à son décès en 1990, leur mère a toutefois joui de l'usufruit sur cet

immeuble qui lui a été concédé conformément à l'article 473 CC. Sans doute,

l'usufruit en faveur de la veuve ne fait pas obstacle au partage; une

aliénation n'a toutefois guère d'utilité dans la mesure où la chose passe à

l'acquéreur avec la charge de l'usufruit qui la grève (v. ATF 86 II 451, cons.

5b). Il était, dans ces conditions, impensable pour l'hoirie d'aliéner cet

immeuble tant et aussi longtemps que l'usufruitière exercerait son droit, sauf

à devoir dédommager, soit celle-ci en contrepartie de sa renonciation, soit le

tiers acquéreur à due concurrence de la perte de jouissance. Aussi, une

aliénation dans de bonnes conditions ne pouvait se faire du vivant de

E.________.

b) Les recourants ont

aliéné le bien en question, qu'ils n'habitaient plus eux-mêmes depuis

longtemps, en avril 1997. Ils font état des difficultés conjoncturelles qu'a

connu le secteur immobilier durant la première moitié des années nonante, plus

particulièrement dans une région telle que la vallée de la Broye, enclavée et

éloignée des grands centres urbains; on doit sur ce point concéder aux

recourants que le potentiel d'attractivité de cette région s'en est plus ou

moins gravement ressenti, d'où la difficulté pour eux de trouver des

acquéreurs, à moins de brader leur bien. Toutefois, peu importe que l'on

considère ou non comme nécessaire pour la réalisation des opérations destinées

à liquider la succession de A.________, compte tenu de toutes les circonstances

du cas d'espèce, cette période de sept ans. Seul importe en définitive le fait

que, depuis le décès de E.________ et jusqu'à sa vente aux époux F.________,

l'immeuble n'a pas changé d'affectation.

Force est ainsi de

constater que, toutes les conditions consacrées par l'art. 51 al. 3 LI étant

réalisées dans le cas d'espèce, les recourants peuvent à bon droit revendiquer

l'applicabilité du taux réduit au gain immobilier résultant de la vente du 1er

avril 1997.

4.

Les considérants qui

précèdent conduisent par conséquent le tribunal à admettre le recours et à

réformer la décision attaquée en ce sens que l'impôt sur le gain immobilier

notifié aux recourants est ramené à 24'982 francs (12%); dite décision est

confirmée pour le surplus. Le présent arrêt sera par ailleurs rendu sans frais.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

admis.

II. La décision

sur réclamation rendue le 21 juillet 2000 par l'Administration cantonale des

impôts est réformée ce sens que l'impôt sur le gain immobilier notifié à

l'Hoirie de A.________ est à ramené à 24'982 francs; dite décision est

confirmée pour le surplus.

III. Il n'est pas

perçu d'émolument de justice.

Lausanne, le 12 décembre 2000

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint