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Décision

FI.2000.0089

TA - FI.2000.0089 - 2001-02-16 - c/ACI

16 février 2001Français19 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. A.________ a été engagé

à compter du 1er août 1998 par B.________ SA, à Y.________, en qualité

d'analyste logistique. A la même date, venant de Z.________, il a emménagé avec

son épouse Mme A.________ aux X.________, dans une villa-chalet de 5 pièces 1/2

au loyer mensuel de 2'000 francs.

En date du 3 novembre

1998, A.________ a retourné à l'autorité de taxation, dûment remplie, la

déclaration d'impôt pour contribuable nouvellement assujetti. Un certificat de

salaire y était joint; il en est ressorti qu'en sus du salaire et d'une

contribution aux primes d'assurance-maladie, B.________ SA lui avait versé,

entre août et octobre 1998, une indemnité de 9'621 francs pour son installation

dans notre pays.

B. Les époux A.________ ont

déposé le 28 avril 1999 leur déclaration d'impôt pour la période fiscale

1999-2000; ils ont annoncé un revenu annuel imposable net de 76'600 francs et

une fortune imposable nulle. Le certificat de salaire établi par B.________ SA

et joint à la déclaration fait état de l'indemnité de 9'621 francs dont il est

question ci-dessus sous rubrique "Ind logem/ Ind expat/ Ind insta"

(dans son écriture du 5 décembre 2000, l'intéressé souligne qu'il n'a reçu en

l'espèce que l'indemnité d'installation; du fait qu'il était nouvellement engagé

par C.________, il n'a en effet pas bénéficié de l'indemnité d'expatriation;

s'agissant du logement, "C.________ paie l'appartement"). Il

appert que A.________ a directement déduit ce montant du revenu provenant de

son activité lucrative. En outre, il a revendiqué la déductibilité des intérêts

dus, à savoir 866 francs, en vertu d'un contrat de leasing conclu le 28 août

1998 avec D.________ Leasing SA et portant sur la mise à disposition d'un

véhicule de marque ********.

Par décision de

taxation définitive du 5 juillet 1999, la Commission d'impôt et recette du

district de Vevey a arrêté à 82'400 francs, au taux de 45'700 francs, le revenu

imposable du couple A.________ durant la période fiscale 1999-2000. L'autorité

de taxation a ajouté au revenu brut annualisé, soit 93'300 francs, provenant de

l'activité de A.________ l'indemnité de 9'621 francs qui lui avait été versée

par B.________ SA; par surcroît, elle a refusé la déduction des intérêts sur le

leasing.

C. A.________ a interjeté

une réclamation contre cette décision. En substance, il conteste le fait que la

prime d'installation versée par son employeur soit considérée comme faisant

partie du revenu imposable; il explique à cet effet avoir dû débourser pour

environ 15'000 francs pour son déménagement et son installation dans notre

pays. En outre, il demande la reconsidération du salaire annuel moyen tel que

déterminé par l'autorité de taxation. Enfin, il revendique la déductibilité des

primes d'assurance-maladie effectivement versées par le couple, ainsi que des

intérêts sur leasing.

La commission d'impôt

a formulé, à l'attention du contribuable, une proposition de règlement qui

reprend les chiffres retenus dans la décision de taxation définitive.

A.________ a maintenu sa réclamation; il s'est toutefois rallié aux

explications qui lui ont été fournies s'agissant de la non-déductibilité des

intérêts sur leasing. Le dossier a donc été transmis à l'Administration

cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme objet de sa compétence; par courrier

du 15 octobre 1999, cette dernière s'est déterminée quant aux objets de la

réclamation et a proposé le maintien de la décision du 5 juillet 1999.

A.________ ayant maintenu ses griefs à l'encontre de la taxation, l'ACI a

rendu, le 19 septembre 2000, une décision par laquelle elle a rejeté la

réclamation, se référant au surplus au contenu des propositions de règlement

adressées au contribuable.

D. A.________ s'est pourvu

en temps utile auprès du Tribunal administratif en concluant à la réforme de la

décision de l'ACI; en substance, il reprend ses griefs portant sur la prise en

compte de l'indemnité de 9'621 francs dans le revenu annuel imposable du couple

et la détermination du salaire annuel brut moyen.

L'ACI conclut, pour sa

part, à l'admission partielle du recours et à la réforme de la taxation

définitive, en ce sens que le revenu imposable du couple A.________ pour la

période ici litigieuse soit fixé à 82'200 francs, quotient 1,8, au lieu de

82'400 francs; selon elle, la déductibilité des autres frais professionnels (ad

chiffre 12c, déclaration d'impôt) permettrait au couple A.________ de

revendiquer à ce titre 2'954 francs (93'660 fr. + 4'810 fr. x 3%) au lieu de

2'809 francs, comme admis dans la décision querellée. Elle conclut à la

confirmation de la décision attaquée pour le surplus.

Considérants

1.

Il importe au préalable

de cerner l'objet du litige. Le recourant conclut principalement à ce que le

revenu imposable du couple A.________ pour la période fiscale 1999-2000 soit

arrêté à 77'600 francs au taux de 43'100 francs; pour lui, l'indemnité de 9'621

francs versée par B.________ SA ne fait pas partie du revenu imposable.

Subsidiairement, il conclut à l'imposition de cette indemnité exceptionnelle

durant l'année 1998 exclusivement. Plus subsidiairement, il revendique la

déductibilité, du revenu imposable durant la période fiscale 1999-2000, de la

somme forfaitaire de 3'098 francs à titre d'autres frais professionnels. On

examinera successivement ces trois points.

2.

L'objet principal du

litige a trait à la détermination de l'assiette de l'impôt sur le revenu

provenant de l'exercice par le contribuable d'une activité lucrative

dépendante, conformément à l'art. 20 al. 2 lit. a LI.

a) En droit fiscal

suisse, on entend par revenu l'ensemble des biens économiques qui entrent dans

le patrimoine d'un contribuable pendant une période donnée et dont il peut

disposer pour satisfaire ses besoins sans diminuer le patrimoine qu'il avait au

début de la période (v., parmi de nombreux auteurs, Jean-Marc Rivier, Droit fiscal

suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2eme éd., Lausanne 1998, p.

301, références citées). Cette théorie, dite de l'accroissement de la fortune

nette, se retrouve notamment aux articles 7 al. 1 LHID, 16 al. 1 LIFD, de même

qu'à l'art. 20 al. 1 LI.

Ainsi, le champ

d'application de l'art. 20 al. 2 lit. a LI s'étend à toutes les prestations que

le contribuable retire de l'exécution d'un rapport de travail au sens de l'art.

319.

CO. Apparaît comme décisive pour déterminer si une activité est exercée

sous une forme dépendante ou, au contraire, indépendante, la mesure de

l'indépendance personnelle et économique de l'intéressé dans l'accomplissement

de sa tâche (cf. Rivier, op. cit., p. 373, références citées). Exerce une

activité dépendante celui qui s'engage pour une durée déterminée ou

indéterminée à fournir des prestations contre rémunération en se soumettant aux

instructions de son employeur, alors que l'indépendant exerce son activité

selon sa propre organisation - reconnaissable de l'extérieur - librement

choisie et à ses propres risques et profits (v. Ernst Höhn, Interkantonales

Steuerrecht, 3. Auflage, Bern 1993, p. 194, réf. citées; v. en outre, Ernst

Höhn/ Robert Waldburger, Steuerrecht I, 8. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 1997, §

14, n° 33, p. 318).

Pour qu'une prestation

puisse toutefois être qualifiée de revenu de l'activité dépendante, il faut

qu'il y ait, entre l'avantage matériel dont bénéficie le contribuable et

l'activité à but lucratif qu'il exerce, une relation telle que l'avantage

matériel n'aurait pas été acquis si l'activité dépendante n'avait pas été

déployée (v. Ernst Känzig, Wehrsteuer, 2. Auflage, Basel 1982, I. Teil, ad art.

21.

al. 1 lit. a AIFD, n° 23, p. 241; Höhn/Waldburger, op. cit., § 14 n° 30;

Rivier, op. cit., p. 374; références citées). Peu importe la forme que revêt

cette prestation; il peut s'agir d'un salaire, d'une participation au résultat

de l'exploitation ou sur certaines affaires, d'une gratification, d'une

indemnité, voire d'actions ou options dans la société, soit en substance tout

avantage appréciable en argent trouvant sa source dans un rapport de travail

(cf., outre les auteurs précités, Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle

1998, § 7 n° 14, p. 73).

b) Le contribuable

doit pouvoir disposer effectivement de ce revenu pour que ce dernier reflète sa

capacité contributive réelle; c'est donc à partir du revenu net que sera

calculé l'impôt. Dès lors, on ne tient notamment pas compte, dans

l'appréciation de ce revenu net, des dépenses nécessaires à son acquisition que

le contribuable est autorisé à déduire (Rivier, op. cit., p. 303; Känzig, ad

art. 22 al. 1 lit. a AIFD, n° 23, p. 511).

On entend en règle

générale par frais d'acquisition du revenu toutes les dépenses effectuées par

le contribuable et qui sont nécessaires à cette acquisition (art. 23 lit. a LI

et 9 al. 1 LHID; v. Oberson, op. cit., n° 133, p. 113; Rivier, op. cit., p.

375; Känzig, ibid.). Il peut s'agir aussi bien des dépenses faites

immédiatement (Archives de droit fiscal 62, 403) que celles qui représentent la

conséquence de l'activité professionnelle (Archives 64, 232); l'essentiel est,

pour justifier de la dépense, de pouvoir démontrer l'existence d'un lien de

causalité entre l'activité exercée et les frais encourus (cf. Circulaire de l'Administration

fédérale des contributions, in Archives 64, 701 et ss; v. ATF 124 II 29, cons.

2a, avec renvois; v. en outre Markus Reich, in Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/1, Basel 1997, ad art. 9 LHID, n° 9, p. 140). Ainsi n'en font pas

partie ni les dépenses préparatoires en vue d'améliorer le revenu (qui doivent

être distinguées des frais de perfectionnement et de reconversion

professionnels), ni les dépenses d'entretien du contribuable et de sa famille

(telles que les frais de nourriture, d'habillement, d'habitation, etc.), ni les

impôts directs (v. art. 24 LI; v. ég. art. 9 al. 1 in fine et al. 2 LHID; cf.

plus particulièrement sur cette question, Höhn/Waldburger, § 14 nos 83 et ss,

réf. citées, ainsi que Ernst Blumenstein/ Peter Locher, System des

Steuerrechts, 5. Auflage, Zürich 1995, p. 222).

La doctrine (cf.

Rivier, pp. 376-377) distingue les frais d'acquisition proprement dits, qui

peuvent être déduits du revenu brut dans la mesure où ils ne sont pas

remboursés à l'employé dans le cadre de l'art. 327a CO, des frais liés à

l'acquisition du revenu, à savoir les frais de déplacement, d'une part (v.,

pour l'impôt cantonal et communal, Instructions générales sur la manière de

remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques, période fiscale

1997-1998, ch. 12a), les frais de repas, d'autre part (ibid., ch. 12b); on doit

réserver en outre une troisième catégorie pour les autres frais professionnels

déductibles (ibid., ch. 12c). Elle exclut toutefois du cercle des frais

d'acquisition déductibles les dépenses engagées en vue d'un déménagement lié au

changement d'emploi ou de lieu de travail (v. Heinz Masshardt, Kommentar zur

direkte Bundessteuer, Zürich 1985, ad art. 22 lit. a AIFD, n° 6). La CCRI a,

dans sa jurisprudence, par deux fois refusé la déductibilité de tels frais,

dans la mesure où ils ne sont pas en eux-mêmes liés étroitement à l'exercice

d'une nouvelle activité, mais font partie des dépenses d'entretien du

contribuable et constituent en conséquence une forme d'emploi du revenu (v. prononcés

D., du 29 novembre 1976, et A., du 17 mars 1975, in RDAF 1975, 398). On

relèvera, par souci d'être complet, qu'un arrêt zurichois du 22 août 1985 a

réservé le cas particulier - mais non assimilable à la présente espèce - du

déménagement rendu indispensable par une obligation légale ou réglementaire de

résidence (v. StE 1986, B. 22.3, n° 12).

c) En l'espèce, il

ressort des certificats délivrés par B.________ SA que le recourant a perçu

entre août et octobre 1998 une indemnité de 9'621 francs pour son déménagement

de Z.________ et son installation dans notre pays. Bien que cela ne lie pas

forcément l'autorité fiscale, l'employeur a lui-même traité cette indemnité

comme un élément du salaire brut versé au recourant et l'a soumis en

conséquence aux cotisations sociales obligatoires. Dans sa pratique au

demeurant constante (cf. lettre du 10 juillet 1992 adressée à la fiduciaire

Atag Ernst & Young, dont une copie a été versée au dossier), l'ACI

considère du reste une telle indemnité en tant que complément de salaire. Or,

cette pratique doit ici être approuvée pour trois raisons : d'une part, cette

prestation constitue un revenu dans la mesure où, après son versement, le

patrimoine du bénéficiaire s'en trouve en contrepartie accru; d'autre part, son

origine et sa cause doivent être recherchées exclusivement dans le rapport de

travail liant le recourant à B.________ SA; enfin - et surtout - l'employé

garde la libre disposition de l'indemnité qu'il reçoit.

Il reste encore à

déterminer si cette prestation fait ou non partie du revenu net imposable et,

si tel est le cas, le recourant pourrait prétendre à sa déductibilité. Pour

s'installer en Suisse, le recourant a été exposé à divers frais qu'il estime à

environ 15'000 francs dont la cause serait exclusivement à rechercher dans la

prise de son nouvel emploi chez B.________ SA; cela explique, selon lui, que

son employeur ait participé à ses dépenses en le gratifiant de l'indemnité

litigieuse. Il assimile en quelque sorte ses frais de déménagement à des frais

de déplacements professionnels; dans ce dernier cas en effet, on n'aurait guère

d'hésitation à exclure du revenu imposable l'indemnité versée au contribuable

par son employeur (à tout le moins si elle n'a pas été calculée de façon trop

généreuse, v. arrêt FI 96/022 du 19 mars 1997).

Dans le cas d'espèce,

cette assimilation apparaît toutefois douteuse, dans la mesure où il n'est pas

démontré que les frais engagés par le recourant ne sont pas indissolublement

liés à l'exercice de son activité lucrative chez B.________ SA. On doit sans

doute concéder au recourant le fait que son arrivée dans notre pays a pu être

provoquée en quelque sorte par ce nouvel emploi; compte de tenu de la distance

et de sa situation familiale, il ne saurait en effet être question pour lui de

conserver à la fois son ancien domicile britannique et de prendre une chambre à

proximité de son nouveau lieu de travail. Ce n'est toutefois que si une

situation de ce genre s'était présentée que l'indemnité versée par l'employeur

aurait éventuellement pu être exclue du revenu imposable du recourant. Dans un

tel cas de figure où le contribuable réside dans une chambre ou un studio à

proximité de son lieu de travail, sans avoir en revanche l'intention de s'y

établir (v. sur cette question, arrêt FI 2000/0043 du 29 septembre 2000,

notamment cons. 2b, références citées) le coût de l'hébergement peut en effet

être considéré comme une dépense indissolublement liée à l'acquisition du

revenu. La présente espèce s'en distingue cependant en ce que le recourant s'est

établi avec son épouse dans le district de Y.________ pour y vivre, au moins

tant et aussi longtemps que son lieu de travail se situe dans la région de

Y.________. Le recourant perd ainsi de vue que les frais de déménagement et

d'installation de ce nouveau domicile relèvent, dans ces conditions, de façon

prépondérante des dépenses d'entretien du couple, dont l'habitat fait partie

(cf. Höhn/Waldburger, § 14, nos 83-84). Dans les arrêts précités, la CCRI avait

du reste déjà relevé, dans deux précédents comparables, qu'il s'agissait là

d'une forme d'emploi d'un revenu et non d'une condition nécessaire à l'exercice

de l'activité lucrative.

Il résulte de ce qui

précède que l'indemnité litigieuse fait bien partie du revenu imposable et que

le recourant ne saurait prétendre à sa déductibilité. C'est dans ces conditions

à bon droit que l'autorité de taxation a ajouté le montant de 9'621 francs au

revenu imposable déclaré par le couple. La décision attaquée doit, sur ce

point, être confirmée, sous réserve d'une vérification du revenu net dégagé

ainsi (v. ci-dessous cons. 3b).

3.

Le recourant voit, à

titre subsidiaire, dans cette prestation une indemnité exceptionnelle que

l'autorité de taxation ne pouvait prendre en considération durant la période

fiscale 1999-2000 (années de calcul 1997-1998) mais, au contraire, durant la

période où elle a été versée, soit celle durant laquelle l'assujettissement du

couple s'est réalisé (1998).

a) En règle générale

et jusqu'au 1er janvier 2003, date à compter de laquelle la nouvelle loi sur

les impôts directs sortira ses effets, le revenu annuel moyen réalisé durant

les deux années civiles précédant la période bisannuelle de taxation sert de

base au calcul de l'impôt dû pour chacune des deux années de la période de

taxation (art. 71 al. 1 LI). Lorsque les conditions d'assujettissement sont

réalisées en cours de période de taxation, l'art. 71 al. 3 LI apporte une

dérogation à ce principe; dans ce cas, deux périodes doivent être distinguées.

Durant la première période, soit celle durant laquelle période de calcul et

période de taxation coïncident, l'impôt doit être déterminé sur la base du

revenu acquis après que se sont réalisées les conditions du début

d'assujettissement jusqu'à la fin de la période fiscale, converti en un revenu

annuel; on parle dans ce cas d'imposition immédiate (v. art. 40 al. 3 et 44 al.

1.

LIFD; 15 al. 5 LHID). Durant la période suivante, on retiendra le revenu dès

le début de l'assujettissement mais en prenant au moins le revenu d'une année

(v. art. 44 al. 1 lit. b LIFD; 15 al. 3 lit. b LHID). Cela a pour conséquence

qu'un même revenu peut servir deux fois d'assiette de la taxation; la première

fois dans le cadre de l'imposition immédiate, la fois suivante dans le cadre de

l'imposition selon le système praenumerando (cf. Rivier, op. cit., p. 468;

Oberson, § 7, nos 203-204; Markus Reich, Die zeitliche Bemessung bei den

natürlichen Personen, in Archives 61, p. 327 et ss, not. 330). En revanche, les

recettes extraordinaires qui accroissent le revenu ou, au contraire, les

charges extraordinaires qui le grèvent ne sont prises en considération que pour

la période fiscale (en principe entière) suivant celle où l'assujettissement a

débuté (v. art. 44 al. 2 LIFD; Rivier, ibid.; Oberson, ibid., n° 205; Reich,

ibid.; v. en outre TA, arrêt FI 98/003 du 13 décembre 2000)

b) Etant donné le

début d'assujettissement des époux A.________ en août 1998, l'autorité a pris,

comme assiette de la taxation 1998 le revenu net du recourant, annualisé sur

douze mois et imposables pro rata temporis, soit 93'660 francs. C'est à juste

titre qu'elle a n'a pas pris en considération dans ce revenu imposable

immédiatement l'indemnité de 9'621 francs dans la mesure où, par définition, ce

montant a été accordé au recourant à titre tout à fait exceptionnel, compte

tenu de son déménagement de Z.________ en Suisse, événement qui, en principe,

n'est pas censé se reproduire. On doit par conséquent partager l'opinion de

l'autorité intimée selon laquelle ce montant doit être compris dans le revenu

moyen imposable durant la période 1999-2000.

Cela étant, il a lieu

de réformer tout de même la décision attaquée sur un autre point, invoqué du

reste par le recourant à l'appui de sa réclamation. Il s'avère que, dans le

revenu imposable moyen net durant la période fiscale 1999-2000, l'indemnité

versée par B.________ SA a été prise en considération dans son montant brut,

lors même que des déductions sociales ont été opérées par l'employeur, ce qui

ressort du certificat de salaire produit. Dans ces conditions, il y a lieu de

déduire de ce revenu brut les cotisations afférentes à cette indemnité, soit

1'109 francs (11,533%). Le revenu moyen net imposable durant la période en

question, avant les déductions à opérer au chiffre 11 à 17 de la déclaration,

devrait donc être ramené à 97'952 francs, au lieu de 98'507 francs.

4.

Enfin, à titre plus

subsidiaire, le recourant revendique la déductibilité, du revenu imposable

durant la période fiscale 1999-2000, de la somme forfaitaire de 3'098 francs à

titre d'autres frais professionnels (ad Instructions générales sur la manière

de remplir la déclaration, période fiscale 1999-2000, ch. 12c; déduction

forfaitaire de 3% du salaire net selon le certificat de salaire). L'autorité de

taxation - et avec elle l'ACI - avait admis à ce titre un montant de 2'809

francs; or, il s'avère effectivement que le recourant peut revendiquer à ce

titre non pas une déduction de 2'954 francs (3% de 98'507 fr.), comme le

demande l'autorité intimée, mais 2'939 francs (3% de 97'952 fr.). En revanche,

on ne saurait suivre le calcul du recourant (3% de 103'281 francs), dans la

mesure où, avec ce dernier calcul, il prend en considération la totalité de

l'indemnité de 9'621 francs qui lui a été versée pour déterminer le revenu

moyen imposable conformément à l'art. 71 al. 1 LI, alors que cette indemnité

doit être prise en compte à raison de la moitié durant chaque année de la

période fiscale.

5.

Il résulte ainsi des

considérants qui précèdent que le recours doit être partiellement admis. La

décision attaquée sera réformée en ce sens que le revenu imposable du couple

A.________ pour la période 1999-2000 sera fixé à 81'700 francs, quotient 1,8,

au lieu de 82'400 francs; dite décision est au surplus confirmée. Dans la

mesure où le recourant succombe sur la majeure partie de ses griefs, il se

justifie de mettre à sa charge un émolument judiciaire que l'on réduira

cependant, au vu des circonstances, à 650 francs.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

partiellement admis.

II. La décision

sur réclamation rendue le 19 septembre 2000 par l'Administration cantonale des

impôts est réformée en ce sens que le revenu imposable du couple A.________

pour la période 1999-2000 sera fixé à 81'700 francs, quotient 1,8, au lieu de

82'400 francs; dite décision est au surplus confirmée.

III. Un émolument

de 650 (six cent cinquante) francs est mis à la charge de A.________.

Lausanne, le 16 février 2001

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint