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Décision

FI.2000.0090

TA - FI.2000.0090 - 2001-09-07 - c/ACI

7 septembre 2001Français15 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. A.________ était tout à

la fois employé et administrateur avec signature individuelle de la société

B.________ SA, dont les locaux se trouvaient à Y.________; il a bénéficié au

demeurant de la qualité d'administrateur depuis 1986 (date de la création de la

société) jusqu'au 22 août 1990 (date de la radiation de A.________ au registre

du commerce). L'intéressé souligne à cet égard qu'il avait eu pour première

motivation de décrocher un emploi intéressant et ce n'est qu'en relation avec

ce poste de travail qu'il a accepté la qualité d'administrateur (à ce titre, il

a en outre été contraint d'acquérir une action de cette société).

B. B.________ SA, dès le

mois de décembre 1988, ne s'est plus acquittée de manière régulière de son

obligation légale de payer les cotisations AVS. A cet égard, le dossier

comporte une première lettre du 16 janvier 1991 de la Caisse cantonale de

compensation (ci-après: la caisse) adressée à A.________ personnellement. Ce

courrier constate que la procédure engagée contre la société est restée

infructueuse; elle ajoute qu'une partie des sommes dues, soit le 5,25%

représente des cotisations paritaires qui ont été retenues sur le salaire de

ses employés occupés du 1er janvier au 31 juillet 1990; ces fonds, qui auraient

dû être versés à la caisse, ont au contraire été détournés de leur destination.

La caisse invite dès lors l'intéressé à verser un montant de 3'008 fr. 90 dans

un délai échéant le 30 janvier 1991, à défaut de quoi la caisse dénoncera le

cas aux autorités pénales (pour violation des art. 87 al. 3 et 89 LAVS). Par la

suite, la caisse a également fait notifier à A.________ un commandement de

payer, pour un montant de 21'532 fr. 25 (B.________ ayant dans l'intervalle

fait faillite). La caisse rappelle, dans une lettre à A.________ du 6 janvier

1993, que B.________ SA, malgré quelques versements effectués dans

l'intervalle, n'a pas respecté ses obligations légales à compter du 1er

décembre 1988; elle invite dès lors l'intéressée à verser le montant précité.

A.________ a

d'ailleurs produit, en annexe au recours dont il sera question plus bas, les

copies des attestations des salaires versés par B.________ SA pour les années

1988 à 1990; on en retire que celui-ci était le principal, voire le seul

salarié de cette entreprise et que cette dernière n'avait, tout au long des

années 1989 et 1990, versé qu'une part très modeste des cotisations dues.

A.________ s'est

effectivement acquitté de la somme de 21'532 fr. 25 précitée, comme l'indique

une attestation de la caisse établie le 30 avril 1998. On ignore cependant la

date de ce versement.

C. a) Dans sa déclaration

pour la période fiscale 1997-1998, A.________ a fait valoir sous chiffre 16 une

déduction de 21'532 fr. en relation avec le montant qu'il a dû verser à la

caisse (cette déduction figure dans la colonne afférente à l'année de calcul

1996).

b) Par décision du 10

décembre 1997, l'autorité de taxation a refusé cette déduction; elle a ainsi

fixé le revenu imposable, pour la période fiscale 1997-1998, à 109'300 fr.

(quotient 1) la fortune imposable étant fixée par ailleurs à 0. A.________ a

formé une réclamation contre cette décision le 6 janvier 1998; il demande la

prise en considération du montant qu'il a versé à la caisse de compensation à

titre de déduction, en faisant valoir qu'il a dû se substituer en quelque sorte

à son employeur. C'est dans le cadre de l'instruction de cette réclamation que

A.________ a produit l'attestation dont il a été question plus haut; il a

également complété son argumentation, dans une lettre du 4 juin 1998. Il a

notamment fait valoir que les cotisations AVS qui lui ont été réclamées

concernent essentiellement le salaire qui lui a été versé; or ce salaire a été

imposé comme revenu par l'autorité fiscale vaudoise durant les périodes

fiscales précédentes; il ajoute à ce propos:

"Il est vrai qu'en tant que salarié, j'ai

déjà bénéficié de la déduction "employé" et je peux donc accepter une

réduction de la déduction dans la même mesure".

Il poursuit en demandant

soit que la déduction soit admise pour la période fiscale 1997-1998, soit une

révision de la taxation des périodes correspondantes.

A cet égard, on

relèvera que l'autorité de taxation, pour la période fiscale 1991-1992, n'a

tenu compte que de salaires nets versés par B.________ SA de 59'403 fr. pour

l'année de calcul 1989 et 18'967 fr. pour l'année de calcul 1990 (le revenu

salarié principal de l'année 1990 provenant en effet d'un nouvel emploi de

l'intéressé auprès de l'entreprise C.________ SA, à hauteur de 65'229 fr. pour

l'année 1990). A titre de comparaison, le salaire convenu avec A.________ et

indiqué dans les attestations de salaire remises à la caisse s'élevait à

108'000 fr. pour l'année 1989, respectivement 48'000 fr. pour l'année 1990; c'est

sur cette base qu'ont été réclamées à l'intéressé les cotisations restées

impayées par B.________ SA. Au demeurant, le contribuable a fait valoir que

B.________ SA ne s'était pas acquittée de l'intégralité des prestations de

salaires dues; le taxateur s'est dès lors fondé sur des certificats établis le

2 novembre 1992 et produits d'ailleurs postérieurement au dépôt de la

déclaration d'impôt, suite à ses demandes des 8 juillet et 28 octobre 1992.

d) Par décision rendue

sur réclamation le 14 septembre 2000, l'ACI a confirmé la taxation précitée,

soit le refus de la déduction invoquée en relation avec le versement d'une

somme de 21'532 fr. à la Caisse de compensation AVS. C'est contre cette

décision que A.________ a recouru par acte du 18 octobre 2000.

Dans sa réponse du 21

novembre suivant, l'ACI conclut au rejet du recours.

A.________ a pour sa

part complété ses moyens le 20 août 2001, en joignant quelques pièces

complémentaires. Quant à l'ACI, elle a établi que le pli recommandé qui avait

contenu la décision attaquée avait été distribué le 20 septembre 2000 (v. le

formulaire "Demande de recherches pour colis et objets de

correspondance du service intérieur", rempli par "La

Poste").

Considérants

1.

La notification de la

décision attaquée est intervenue le 20 septembre 2000 (cela correspond

d'ailleurs avec l'annotation apposée sur l'enveloppe ayant contenu la décision,

produite avec le recours); en conséquence, le délai de recours de trente jours

n'était pas encore échu lors du dépôt du pourvoi, le 18 octobre suivant. Ce

dernier a donc été formé en temps utile.

2.

a) Sont déduits du

revenu brut les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu (art. 23

al. 1a de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux;

ci-après: LI); le droit fédéral comportait au demeurant une règle similaire

(art. 22 al. 1 let. a AIFD; v. aujourd'hui art. 26 LIFD). On entend par là les

dépenses faites immédiatement et en rapport direct avec l'obtention du revenu

(Archives 62, 403, consid. 2, p. 405 et réf. citées, = RDAF 1994, 85). Peuvent

également entrer dans cette notion des dépenses qui ne sont pas faites pour

l'obtention du revenu, mais qui représentent la conséquence de l'activité

professionnelle. Il est en revanche essentiel que les dépenses soient en

rapport avec l'activité professionnelle, c'est-à-dire qu'elles soient

occasionnées par celle-ci (Archives 64, 232, = RDAF 1996, 404, consid. 2 et

réf. citées).

b) La jurisprudence

récente a eu l'occasion d'aborder la question de savoir si les dommages-intérêts

que pouvait être amené à verser un administrateur de société, dont la

responsabilité aurait été reconnue peuvent constituer ou non des frais

d'acquisition du revenu (ici le revenu perçu comme administrateur); le Tribunal

fédéral (dans l'arrêt paru aux Archives 64, précité) s'est rallié aux solutions

préconisées par la doctrine et la jurisprudence cantonale. Celles-ci admettent

que les prestations en dommages-intérêts représentent des frais d'acquisition

pour l'entreprise dans la mesure où le comportement dommageable peut

directement être mis en rapport avec l'activité de l'entrepreneur; un rapport

de ce genre est généralement nié en cas de négligence grossière ou de faute

intentionnelle dans la commission des actes dommageables, alors qu'il est reconnu

en cas de responsabilité causale, à condition que le risque de créer un dommage

soit lié à l'activité professionnelle (arrêt précité, consid. 3a et b et les

réf. citées); il en va de même lorsque l'intéressé encourt une responsabilité à

raison d'une faute légère (v. encore, outre les références citées par l'arrêt,

Höhn/Waldburger, Steuerrecht II 250; seule la jurisprudence argovienne paraît

avoir retenu que de tels dommages-intérêts constituent des frais d'acquisition

du revenu indépendamment de la gravité de la faute imputable à l'intéressé: StE

1994.

B 22.3 no 54).

Le Tribunal

administratif, au demeurant, n'entend pas s'écarter de la jurisprudence du

Tribunal fédéral à cet égard; les juges fribourgeois, au demeurant, s'y sont

également ralliés (Revue fiscale 1998, 349).

c) En règle générale,

il n'y a pas concordance temporelle entre la date à laquelle le revenu est

réalisé et celle où l'intéressé est amené à réparer le dommage qu'il a

éventuellement causé. Cette question se pose de manière plus générale

s'agissant de frais d'acquisition qualifiés de "conséquences de

l'activité professionnelle", pour lesquels on peut parler de "frais

de suite" (selon la formule du Tribunal administratif fribourgeois,

dans l'arrêt paru à la Revue fiscale 1998, déjà citée). Dans ce dernier arrêt,

les juges fribourgeois ont d'ailleurs admis la nécessité de s'écarter ici d'une

application stricte du principe de périodicité s'agissant de tels "frais

de suite"; cela permet d'ailleurs - en prenant en considération ces

frais au moment de la réparation effective - de tenir compte au mieux de la

réelle capacité contributive de l'intéressé, ce qui est au demeurant l'un des

objectifs même du principe de périodicité (Revue fiscale 1998, p. 351 s.).

d) Les considérations

qui précèdent conduisent ainsi à un premier résultat: suivant la jurisprudence

fribourgeoise, à laquelle l'autorité de céans se rallie, la déduction invoquée

par le recourant doit influer sur la taxation de la période fiscale 1997-1998

(pour autant que le paiement soit intervenu en 1996; mais on verra plus bas que

cette question n'a pas à être élucidée plus avant) et non pas par la voie d'une

révision de la taxation des périodes 1991-1992, voire 1993-1994.

3.

Il convient maintenant

d'examiner de plus près le cas d'espèce.

a) Selon l'art. 52 de

la loi fédérale du 20 décembre 1946 (mais dans sa teneur en vigueur au moment

des faits) sur l'assurance-vieillesse et survivants (ci-après: LAVS),

l'employeur qui, intentionnellement ou par négligence grave, n'observe pas les

prescriptions et cause ainsi un dommage à la caisse de compensation est tenu à

réparation. Cette norme vise en particulier le cas de l'employeur qui omet de

verser à la caisse de compensation les cotisations sociales - notamment celles

qu'il a retenues sur les salaires versés -, en violation des obligations que

lui impose en particulier l'art. 51 LAVS. Selon la jurisprudence du Tribunal

fédéral des assurances, lorsque l'employeur est une personne morale qui, par

hypothèse, a fait faillite, la caisse de compensation peut rechercher en lieu

et place les administrateurs de la société (ATF 109 V 97), pour autant que la

faute exigée par l'art. 52 LAVS leur soit imputable.

b) En l'occurrence, à

la suite de la faillite de son employeur, le recourant a été invité par la

caisse de compensation à suppléer à la carence de la société faillie;

l'intéressé s'est au demeurant acquitté à ce moment-là d'un paiement de 21'532

fr. correspondant aux cotisations sociales dues, mais restées impayées.

aa) Sans doute, le

recourant n'a-t-il pas commis de faute grave en ne résistant pas plus

longuement aux démarches de la caisse de compensation. On peut cependant

observer ici que cette dernière lui a sans doute réclamé des cotisations sur un

salaire qui, pour partie, ne lui a pas été versé; cette circonstance (soit le

fait que la créance portant sur les salaires impayés a été considérée comme

irrécouvrable et non imposable par le fisc) aurait vraisemblablement conduit la

caisse de compensation à réviser son calcul des cotisations paritaires dues par

B.________ SA (dans ce sens, v. Ueli Kieser, Alters-und

Hinterlassenenversicherung, in SBVR 1998, no 47 et AHI-Praxis 1997, p. 29; v.

en outre Reto Böhni, Der unterschiedliche Einkommensbegriff im Steuerrecht und

im Sozialversicherungsrecht, Berne 2001, p. 166 et 146; pour cet auteur, la

notion de "réalisation" du revenu est la même dans le domaine

fiscal et dans celui des assurances sociales). Il n'appartient cependant pas au

tribunal de céans de se prononcer sur le bien-fondé d'une demande de révision

de ce type, dont on ne voit pas non plus qu'elle ait des conséquences au plan

fiscal.

Cependant, en opérant

le paiement précité, le recourant a admis implicitement que les conditions de

l'action de l'art. 52 LAVS étaient remplies, à tout le moins sur le principe,

soit qu'il pouvait se voir reprocher une négligence grave. La position arrêtée

par la caisse n'est, il est vrai, pas de nature à lier le Tribunal

administratif; ce dernier ne doit cependant pas s'écarter sans raison de

l'appréciation de cette autorité (v., dans un sens similaire, Pierre Moor,

Droit administratif I 275 ss, pour l'hypothèse de l'exercice de "compétences

parallèles"). Au demeurant, on ne voit guère que le comportement de

l'intéressé, chargé de la direction de la société faillie, soit dépourvu de

faute, alors même que cette dernière a négligé, durant plus d'une année, de

s'acquitter de manière régulière du versement des cotisations sociales

ordinairement dues. Dans le cadre de la présente procédure, le recourant a fait

valoir à cet égard que les difficultés économiques de B.________ SA étaient

dues essentiellement à l'insolvabilité d'un client important; en outre, cette

société était gérée principalement par D.________ - administrateur de fait et

propriétaire économique de celle-ci -, sur lequel le contribuable n'avait ainsi

guère de prise. Cette argumentation ne permet toutefois pas d'exonérer

l'intéressé de la responsabilité qui lui incombe en tant qu'administrateur, ni

d'alléger celle-ci, liée qu'elle est à la carence de la société envers l'AVS

pendant plus d'une année. Au demeurant, le recourant pourrait - dans les

conditions qu'il décrit - se retourner contre D.________, lequel est

solidairement responsable de ce dommage (ATF 114 V 213), pour exiger qu'il

prenne à sa charge les montants en question, cas échéant dans leur totalité. Le

fait que B.________ SA se soit trouvée dans des difficultés financières aiguës

n'est pas non plus décisif; le recourant aurait pu prendre contact avec la

caisse de compensation pour négocier un plan de paiement, mais il lui incombait

- vu la taille de la société notamment - de s'assurer à tout le moins que les

cotisations correspondant aux salaires versés étaient bien acquittées.

On doit ainsi admettre

l'existence à la charge du recourant à tout le moins d'une négligence grave,

causale dans la survenance du dommage subi par la caisse de compensation; cela

exclut, selon la jurisprudence précitée, la déductibilité du montant de 21'532

fr. au titre de frais d'acquisition du revenu.

bb) Le recourant insiste

surtout sur le lien étroit entre la réparation qui lui a été demandée par la

caisse et son emploi; il souligne en effet que, s'il n'avait pas

accepté la charge d'administrateur, il n'aurait en effet pas obtenu l'emploi

qu'il a occupé auprès de la société faillie. A vrai dire, ce point-là n'est pas

discuté par l'ACI et ce lien peut en principe être admis. Cependant, la

jurisprudence considère qu'il est rompu dans l'hypothèse d'une faute grave. Au

surplus, on peut comprendre l'amertume de l'intéressé qui a reçu de la société

faillie un salaire inférieur à celui qui était convenu, en raison des

difficultés financières de cette dernière; ce salaire s'est trouvé après coup

amputé encore du montant de la réparation demandée (le recourant paraît ici

tenir pour acceptable la part afférent aux cotisations dues par l'employé

lui-même, soit celles qui ont été retenues sur son propre salaire), ce dernier

montant n'étant de surcroît pas déductible au plan fiscal. Quoiqu'elle soit

rigoureuse, cette solution découle directement de la jurisprudence évoquée plus

haut, étant précisé qu'elle est comparable, dans une certaine mesure, à

l'hypothèse d'une perte privée, qui ne serait pas déductible non plus du revenu

imposable.

c) Il découle des

considérations qui précèdent que le recours doit être rejeté, la décision sur

réclamation étant confirmée.

4.

Vu l'issue du pourvoi,

le recourant supportera les frais de la cause (art. 55 LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision rendue

sur réclamation le 14 septembre 2000 par l'Administration cantonale des impôts

est maintenue.

III. L'émolument

d'arrêt, fixé à 500 (cinq cents) francs, est mis à la charge du recourant.

Lausanne, le 7 septembre 2001

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint