FI.2000.0096

TA - FI.2000.0096 - 2000-12-14 - c/ACI

14 décembre 2000Français38 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Par arrêt du 12 janvier

1998 (FI 91/0061), le Tribunal administratif a rejeté le recours interjeté par

A.________, B.________, Snc agissant par M. C.________, associé de B.________

Snc en faillite (ci-après : A.________ Snc) contre la décision sur réclamation

du 30 septembre 1991 de l'Administration cantonale des impôts concernant la

perception à la source de l'impôt dû sur les salaires de deux employés

étrangers, à savoir MM. E.________ et F.________. Le Tribunal administratif a

confirmé la décision précitée jusqu'à due concurrence du montant de l'impôt

prélevé à la source, ramené par l'ACI à 52'675 fr. 50, considérant en bref que

A.________ Snc n'a jamais cessé d'être l'employeur et le débiteur de l'impôt à

la source concernant les deux employés précités, de la conclusion de leur

contrat de travail jusqu'à la résiliation de celui-ci. Dans cet arrêt FI

91/0061, le tribunal administratif a retenu les faits suivants :

"A. L'entreprise

B.________ Snc (ci-après A.________ Snc), à X.________, dont la faillite a été

prononcée le 21 février 1991 et qui a été radiée du registre du commerce le 20

octobre 1992, avait pour but social les conseils et la vente dans le domaine de

l'informatique, la gestion de projets et de chantiers liés à l'informatique.

Ces associés

étaient MM. C.________ à P.________ et D.________ à Y.________, tous deux avec

signature individuelle.

B. Un

contrat de travail a été conclu le 6 mai 1988 entre A.________ SA et M.

E.________, engagé en qualité de directeur de recherche pour une durée

déterminée au sens de l'art. 335 al. 1 CO, la durée étant fixée à cinq ans dès

le 1er janvier 1989. Il est également prévu qu'à l'issue de ce délai, le

contrat est renouvelable pour une durée indéterminée, tacitement, faute d'avoir

été résilié par pli recommandé par l'une des parties, avec un préavis de 6 mois

(art. 1 et 2 du contrat). L'art. 3 prévoit que la société verse le salaire à M.

E.________ et que ce dernier devient actionnaire de la société qui l'emploie,

les frais de représentation et de déplacement étant, cas échéant, à la charge

de la société. L'art. 6 du contrat relate des prestations fournies par

l'employeur pour le développement de l'activité de recherche, notamment

s'agissant de la mise à disposition du matériel, des moyens, des locaux, d'un

laboratoire et du personnel nécessaires à la poursuite et au développement des

recherches. La société s'engage également, aux termes de l'art. 7, à promouvoir

et à mettre en place un réseau de distribution des produits issus du programme

de recherche. Au bas de la dernière page du contrat, on peut lire les noms et

les signatures de C.________ et D.________, pour A.________ S. A., ainsi que de

E.________.

Du contrat de

travail conclu le 30 juin 1988 entre A.________ SA et M. F.________, il ressort

que ce dernier a été engagé à partir du 1er septembre 1988 en qualité

d'ingénieur de développement. L'art. 6 du contrat prévoit quelles cotisations

d'assurances et d'assurances sociales seront retenues sur chaque salaire. Le

contrat est conclu pour une durée indéterminée, les délais de congé oscillant

entre deux semaines durant les trois premiers mois, deux mois durant la

première année de service et trois mois dès le début de la deuxième année de

service. Le chiffre 6 de l'art. 17 précise en outre que le congé doit être

donné sous pli recommandé. On peut enfin lire en bas de la dernière page les

noms et signatures de D.________, pour A.________ S.A., et de F.________.

C. Le 19 décembre 1988,

la société anonyme G.________ S.A. (G.________ Ltd) (ci-après H.________. S.A.)

a été inscrite au registre du commerce de Z.________. L'inscription mentionne

MM. D.________, à Y.________, comme président, M. C.________, à T.________,

comme vice-président et I.________, à U.________, adm. secrétaire, tous trois

avec signature individuelle.

ressort du business plan de H.________. S.A. de février-Mars 1989, que M. E.________ est directeur

de recherche à partir de février 1989 et que M. F.________ est chef de projet et

responsable du département de software de G.________ depuis septembre 1988

(p. 50 à 52). Il est en outre mentionné que la direction générale est assurée

par la direction du groupe A.________soit en Suisse, MM. C.________ et D.________, et à

U.________, M. I.________. La société G.________ S.A. est présentée comme la troisième

du groupe.

Dans le rapport de

l'organe de contrôle sur l'exercice 1989 à l'assemblée générale des

actionnaires, il est fait mention d'une augmentation du capital-actions et d'un

changement au sein des actionnaires et du conseil d'administration, M.

I.________ étant président, M. D.________ vice-président et M. C.________

secrétaire, avec signature collective à deux avec le président. Le rapport fait

également mention d'un prêt de 250'000 fr. à A.________ Snc, ce montant devant

être régularisé par la reprise courant 1990 par H.________ S.A. des actifs et

passifs de A.________ Snc.

D. Le 29 janvier 1990,

la société H.________ SA, à X.________, a déposé deux attestations nominatives

concernant la perception à la source d'impôts dus sur le salaire de deux

employés étrangers du nom de E.________ et F.________, dont les retenues

opérées s'élevaient respectivement à 25'226 fr. 80 et 9'621 fr. 10. Ces deux

attestations indiquent G.________ S. A. dans la rubrique employeur, le début et

la fin de l'engagement allant respectivement du 1er février au 31 décembre 1989

pour E.________ et du 1er janvier au 31 décembre 1989 pour F.________. Une

attestation du 5 mars 1991, établie au nom de E.________ pour la période

d'engagement du 1er janvier au 31 décembre 1990, a en outre été déposée par

G.________ SA portant sur des retenues d'impôts à la source de 28'104 fr. Au

bas de l'attestation, dont le total de 28'184,18 a été biffé et remplacé par

19'456,75, il est mentionné ce qui suit :

" Contrat résilié le 30 septembre

1990

Dès le 1er octobre, M. E.________ est employé

par G.________ SA ".

Pour la période

d'engagement du 1er janvier au 31 août 1990, une attestation pour F.________

qui indique, sous la rubrique employeur, la société A.________ S. A., a été

remise à l'autorité fiscale, faisant apparaître des retenues pour le montant de

5'832 francs.

E. Une lettre de

résiliation du 20 juillet 1989 (?), signée par M. C.________, rédigée sur

papier à lettre A.________ SA., a été adressée sous pli recommandé à M.

F.________, prenant effet au 31 octobre 1990. Quant à M. E.________, une lettre

de résiliation du 30 juillet 1989 (?) lui a été adressée sous pli recommandé,

prenant effet au 30 septembre 1990. Ladite correspondance, signée par M.

C.________, a été rédigée sur papier à lettre A.________.

F. Le 4 février 1991,

la société A.________ S. A. a été inscrite au registre du commerce de Morges,

avec pour administrateur unique M. C.________.

G. La faillite de

A.________ Snc a été prononcée le 21 février 1991. Le compte des frais et

tableau de distribution des deniers, déposé le 12 mai 1992 par l'Office des

faillites à Lausanne, ne mentionne aucunement H.________ S.A. et MM. E.________

et F.________. La société a été radiée du registre du commerce le 20 octobre

1992.

H. Constatant que les

retenues d'impôts à la source précitées n'avaient pas été versées aux échéances

légales, l'autorité fiscale s'est adressée à ce sujet à la société G.________

S. A.

La fiduciaire

K.________ SA, à V.________, a adressé un courrier le 9 août 1991 à l'autorité

fiscale, pour le compte de H.________. SA, de même qu'elle a joint les copies

du contrat de travail du 6 mai 1988 de E.________, de la lettre de résiliation

du 20 juillet 1989 (?) à l'attention de M. F.________ et de la lettre de

résiliation du 30 juillet 1989 (?) à l'attention de M. E.________. Dans son

courrier précité, la fiduciaire relate que E.________ et F.________ ont été

employés respectivement jusqu'au 30 septembre et 31 octobre 1990 par la société

A.________ Snc. La fiduciaire se base notamment sur des décomptes également

joints en copies, attestant que les retenues d'impôts à la source perçues sur

le salaire de MM. E.________ et F.________ ont été remboursées par H.________

S.A. à A.________ Snc.

La fiduciaire a en

outre déposé les copies d'un état du compte-courant entre les deux sociétés et

d'une lettre au Boursier communal, X.________, précisant que la société

H.________. S.A. a eu recours aux services de M. F.________, lui a versé une

rémunération pour le compte de son employeur et a retenu l'impôt à la source,

d'un montant de 5'832 fr. 05, qui a été versé à A.________.

S'agissant de M.

E.________, la fiduciaire a écrit que dès la dédite de son contrat le 30

septembre 1990, H.________. S.A. lui a proposé d'aider à la réalisation de

certains développements informatiques, contre une rémunération identique, ce

qu'il a fait durant les mois d'octobre à décembre 1990. H.________ S.A. a ainsi

admis devoir les retenues de salaire correspondant aux mois d'octobre à

décembre 1990 pour un montant de 8'647 fr. 40, le solde pour l'année 1990, par

19'456 fr. 78 étant selon la fiduciaire à charge de A.________.

I. L'Administration

cantonale des impôts (ci-après l'ACI) a adressé le 10 septembre 1991 à MM.

C.________ et D.________ une décision en vertu de laquelle le décompte des

retenues à la source effectuées par la société A.________ Snc s'établit comme

suit :

1989

F.________

E.________

Fr.

9'621.10

Fr. 25'226.80

1990

F.________ (1.1.90 - 31-10.90)

E.________ (1.1.90 – 30.9.90).

Fr.

5'832.05

Fr. 19'456.75

Montant

brut total Fr.

60'136.70

Commission de perception 3% Fr.

1'804.10

Montant total dû Fr.

58'332.60

J. La société

A.________ Snc, en faillite, a formé une réclamation le 12 septembre 1991

contre la décision précitée. Elle soutient n'avoir plus été l'employeur de MM.

E.________ et F.________ à partir du 1er janvier 1989, date de la fondation de

la société H.________ SA. La société conteste avoir été l'employeur de M.

F.________ du 1er janvier 1989 au 31 octobre 1990 et de M. E.________ du 1er

janvier 1989 au 30 septembre 1990, de même qu'elle soutient que les deux

employés en question avaient passé tacitement un contrat de travail avec la

société H.________ SA, qui était seule tenue au prélèvement des impôts à la

source.

K. Par décision sur

réclamation du 30 septembre 1991, l'ACI a rejeté la réclamation précitée, se

fondant sur l'article 123 al. 1 de la loi sur les impôts directs cantonaux du

26 novembre 1956 (LI), de même que sur les articles 6, 7 et 8 du Règlement du

12 décembre 1980 sur la perception et l'imposition à la source.

L'ACI a confirmé la

décision du 10 septembre 1990, constatant entre autres faits que la fiduciaire

K.________ S.A. a expliqué qu'en vertu d'un arrangement, la société H.________.

S.A. avait été chargée de payer les salaires de MM. F.________ et E.________

jusqu'au terme de leur contrat de travail avec A.________ Snc et que c'est pour

cette raison que les décomptes d'impôts à la source ont été déposés par la

société anonyme. L'ACI a en effet considéré que sur la base des seules pièces

en sa possession, à savoir les documents produits par la fiduciaire K.________

S.A. susmentionnés, il ressort que MM. F.________ et E.________ ont bien été

employés par la société A.________ Snc durant les périodes précitées.

L. Par mémoire de

recours du 18 octobre 1991, A.________, B.________ Snc, en faillite,

représentée par M. C.________, a interjeté recours contre la décision précitée.

Un mémoire complémentaire de recours a été déposé le 31 janvier 1992. Les

moyens invoqués par la recourante seront repris ci-après dans la mesure utile.

M. Par décision

présidentielle du 26 novembre 1991, une dispense de l'avance de frais a été

octroyée à la recourante (art. 39 al. 2 LJPA).

N. Le 26 février 1992,

le Département des finances a dénoncé l'employeur ou les employeurs de MM.

F.________ et E.________ à l'Office d'information pénale, à Lausanne, pour

avoir détourné les montants d'impôt perçus à la source sur le salaire de ces

personnes.

O. Le juge instructeur

du Tribunal administratif a suspendu la procédure d'instruction du recours par

décisions du 2 avril 1992, puis du 2 février 1993, cette dernière décision

déployant ses effets jusqu'au 31 décembre 1993.

P. Dans le cadre de

l'enquête pénale qui s'est engagée à la suite de la dénonciation, MM.

C.________, F.________, E.________ et I.________ (actionnaire et administrateur

de H.________ S.A.) ont été entendus notamment par le juge informateur de

l'arrondissement de Lausanne.

Ensuite d'un arrêt

du Tribunal d'accusation du 24 mars 1993, le juge informateur précité a rendu

une ordonnance suspendant le déroulement de l'enquête pénale jusqu'à ce que le

jugement soit rendu par le Tribunal administratif dans le cadre du recours

formé par B.________ Snc.

Q. L'ACI a déposé sa

réponse au recours le 25 juin 1993, concluant au rejet de celui-ci.

R. La recourante, représentée

par Me Jean-Christophe Diserens, avocat, a adressé au Tribunal administratif

une réplique en date du 31 août 1993, dont les moyens invoqués seront repris

ci-dessous dans la mesure utile. L'ACI a renoncé à déposer une duplique.

S. Une audience s'est

déroulée le 2 novembre 1993 en présence du recourant M. C.________

personnellement, assisté de Me Jean-Christophe Diserens, avocat et, pour l'ACI,

de M. Alan Hughes. Lors de dite audience, MM. F.________, à W.________

(France), L.________, à R.________ et M.________, à Z.________ ont été entendus

en qualité de témoins. Les parties, entendues dans leurs explications, ont

persisté dans leurs conclusions, l'ACI réduisant cependant le montant réclamé à

52'675 fr. 50. Le Tribunal administratif a délibéré immédiatement à l'issue de

l'audience."

B. Par Ordonnance pénale du

14 mai 1998, le juge d'instruction de l'arrondissement de Lausanne a prononcé

un non-lieu en raison de l'échéance du délai de prescription de l'action pénale

au sens des art. 131 al. 2 LI et 70 CP.

C. Par Arrêt du Tribunal

fédéral du 9 juillet 1998 (2P.50/1998), la IIème Cour de droit public a statué

sur le recours de droit public formé par A.________ Snc, agissant par C.________

contre l'arrêt du 12 janvier 1998 du Tribunal administratif, admettant le

recours et annulant ce dernier, entaché d'une violation du droit d'être entendu

dès lors que la composition de la section du tribunal qui avait assisté à

l'audience du 2 novembre 1993 et qui avait délibéré à son issue n'était pas la

même que celle ayant rendu l'arrêt en question, le Tribunal n'ayant pas procédé

à la tenue d'une nouvelle audience.

D. A la suite de l'arrêt du

Tribunal fédéral du 9 juillet 1998, la cause a été enregistrée sous la

référence FI 000/0061, puis les parties ont été informées, par avis du 3

février 2000 du juge instructeur, qu'un nouveau changement dans la composition

du Tribunal administratif était rendu nécessaire, de même qu'elles ont été

invitées à indiquer les mesures d'instruction proposées et, cas échéant, les

coordonnées des témoins dont l'audition est requise. Après plusieurs requêtes

de prolongation de délai, la recourante a requis la tenue d'une audience et a

sollicité l'audition de trois témoins, à savoir MM. F.________, à

S.________, L.________, à W.________ et M.________, à V.________.

L'audience a d'abord été agendée pour le 21 novembre 2000, puis a été reportée,

à la demande de la recourante, au 4 décembre 2000.

E. Le 24 novembre 2000, la

recourante a déposé un bordereau de pièces littérales.

F. Le 4 décembre 2000,

l'audience s'est déroulée au Tribunal administratif en présence de C.________,

assisté de son conseil, pour la recourante et, pour l'ACI, de MM. Margot et

Bloche. M. C.________, ingénieur-informaticien, a précisé que la

faillite de A.________ est clôturée depuis 1992 et qu'il est devenu depuis lors

le directeur de la société A.________ S.A. Les parties ont confirmé leurs

conclusions, de même qu'elles ont admis les faits retenus dans l'arrêt du 12

janvier 1998 (cités sous lettre A. ci-dessus), à l'exception du témoignage de

M. M.________, contesté par la recourante, selon laquelle il avait intérêt à

soutenir la thèse libérant H.________ S.A. de toute obligation fiscale,

puisqu'il en faisait partie. M. L.________ ne s'étant pas présenté et M.

M.________(fax du 1er décembre 2000 au tribunal) s'étant excusé de ne pas

pouvoir se présenter à dite audience, seul M. F.________,

ingénieur-informaticien, né le ********, directeur, domicilié à Q.________, a

été entendu en qualité de témoin. Il a déclaré qu'il ne se souvient pas avoir

entendu parler d'une S.A. ni lors de son engagement, où il n'était question que

de B.________, ni lors de la résiliation de son contrat. Il a précisé

qu'il ignore ce qu'il en a été s'agissant de M. E.________. Le témoin a

de plus déclaré qu'il travaille pour A.________ S.A. depuis 1992. Me Diserens a

déposé - puis s'est vu restituer - la dénonciation pénale et un bordereau de

pièces de la procédure pénale, déposées le 11 décembre 1992, dont copies ont

immédiatement été versées au dossier. Les parties ont été entendues dans leurs

plaidoiries, l'ACI renonçant toutefois à dupliquer. Les moyens développés par

les parties seront repris ci-dessous dans la mesure utile.

Le Tribunal

administratif a délibéré à l'issue de l'audience.

Considérants

1.

a) La recourante a

développé un nouveau moyen en audience ayant trait à la notification

irrégulière de la décision attaquée et à l'identité du sujet de droit ou, en

d'autres termes, du contribuable. Elle a en particulier reproché à l'ACI d'avoir

notifié la décision litigieuse non pas à A.________ Snc, mais à chacun des deux

associés de celle-ci, personnellement, à leur domicile privé. La Snc étant déjà

en faillite à ce moment-là, il y a lieu de considérer non seulement que la

décision n'a pas été valablement notifiée, ce qui en fait une décision

inexistante, mais également que cette décision n'a pas de destinataire. De

plus, selon la recourante, l'attitude peu claire de l'ACI montre qu'elle-même

semble ignorer quel est le sujet de droit et le débiteur de l'impôt,

puisqu'elle réclame les arriérés d'impôts à la source auprès de la Snc, par ses

associés, mais que par ailleurs, elle n'est pas intervenue pour le recouvrement

de ceux-ci dans le cadre de la faillite de la Snc. Il s'ensuit que l'on peut raisonnablement

douter, selon elle, de l'identité du contribuable et donc de l'existence-même

d'un litige, dès lors que tant la société A.________ Snc que H.________

SA ont été liquidées par voie de faillite.

b) Une telle

argumentation ne résiste pas à l'examen, ne serait-ce qu'au vu de l'art. 11 de

la Loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI). Il en résulte

que les sociétés ou communautés sans personnalité juridique - dont fait partie

la Snc, expressément mentionnée dans cette disposition - ne sont pas

considérées comme contribuables, alors que chacun des associés ou ayants droit

ajoute à ses propres éléments imposables sa part au revenu et à la fortune de

la société ou communauté. D'un point de vue formel et dans l'hypothèse où A.________

Snc, agissant par ses associés, est bel et bien l'employeur des deux

ingénieurs, la décision attaquée a été valablement notifiée à chacun des

associés, seuls responsables, du point de vue du fisc, du prélèvement des

retenues et du paiement périodique des impôts.

c) Quant à la question

de savoir qui est la personne du débiteur de l'impôt et du responsable de son

prélèvement, comme l'a déjà relevé le tribunal dans l'arrêt FI 91/0061, le

chapitre VII, à savoir les articles 123 et suivants LI instituent un régime

juridique propre à la perception de l'impôt à la source des personnes physiques

séjournant dans le canton de Vaud et y exerçant une activité lucrative. Il

ressort tant de l'ancienne que de la nouvelle teneur de ces dispositions,

introduite par la Loi du 21 juin 1994, que l'impôt est retenu par le débiteur

de la prestation, ce dernier étant responsable du paiement de l'impôt (art. 125

ancien, dont la note marginale s'intitule "Obligations de l'employeur.

Taux", l'article 123 al. 3 nouveau disposant que : "Le débiteur de la

prestation imposable est responsable du paiement de l'impôt à la source").

La novelle du 21 juin 1994 n'a pas apporté de modification quant à la personne

du débiteur de l'impôt et du responsable de son prélèvement. Cette personne se

confondant, à tout le moins dans le cas d'espèce, avec le débiteur de la

prestation imposable, il importe peu de trancher la question de savoir si les

articles 123 ss LI sont applicables dans leur ancienne ou nouvelle teneur.

Conformément à

l'article 126 LI, le Conseil d'Etat a arrêté les dispositions d'application de

la loi en élaborant le règlement du 12 décembre 1980 sur la perception et

l'imposition à la source (ci-après règlement), entré en vigueur le 1er janvier

1981, puis modifié notamment par la novelle du 21 janvier 1987. Des articles 2

et 6 du règlement, il résulte que l'employeur d'une personne étrangère au

bénéfice d'un permis de séjour est tenu d'opérer le prélèvement de l'impôt à la

source et de fournir une attestation à l'intention de l'autorité fiscale et du

contribuable. Selon l'art. 7 du règlement, les retenues d'impôts doivent être

versées à l'autorité fiscale trimestriellement, aux termes d'échéance des 31

mars, 30 juin, 30 septembre et 31 décembre. L'art. 8 du règlement dispose en

outre que l'autorité fiscale compétente prend toutes mesures propres à assurer

et à contrôler l'application du règlement, de même qu'elle rend toute décision

tendant à corriger les irrégularités constatées.

d) Il ne fait aucun

doute en l'espèce que le débiteur de l'impôt et le responsable de son

prélèvement est l'employeur de MM. E.________ et F.________, ces

derniers étant bien, lors de la conclusion de leur contrat de travail respectif

avec A.________ S.A., des travailleurs étrangers au bénéfice d'une

autorisation de séjour.

2.

a) L'argumentation

reprise par la recourante et longuement développée lors de l'audience du 4

décembre 2000, de même que les pièces produites les 24 novembre 2000 et 4

décembre 2000 ne sont pas davantage convaincantes et ne sauraient, comme on le

verra ci-dessous, remettre en question la solution de l'arrêt FI 91/0061 du 12

janvier 1998. En effet, mis à part le fait qu'elle conteste désormais

expressément le témoignage de M. M.________ - qui contrairement à ce qu'elle a

tenté de démontrer en audience n'est pas décisif en l'espèce - la recourante

n'a apporté aucun élément de fait ou de droit nouveau pour soutenir que

l'interprétation des contrats de travail litigieux doit conduire, logiquement,

à la prise en compte de la version selon laquelle les deux employés ont été

engagés en vue de la création future de H.________ SA, seule active dans la

recherche informatique, la Snc n'ayant qu'une activité de commerce de matériel

et que les deux ingénieurs ont effectivement travaillé pour H.________ SA. Bien

au contraire, seule est déterminante la constatation selon laquelle la

recourante a admis les faits tels qu'ils figurent dans l'arrêt FI 91/0061, si

ce n'est qu'elle conteste le témoignage de M. M.________, selon elle intéressé

à libérer la société H.________ SA et, se référant aux pièces littérales nos 10

et 11, allant jusqu'à mentir en mettant en évidence une pièce comptable faisant

apparaître la Snc comme l'employeur, alors qu'il n'a pas tenu compte de cette

pièce dans la comptabilité de H.________ SA. Cette dernière est en réalité le

véritable employeur comme le démontre le fait qu'une S.A. est mentionnée dans

les contrats d'engagement, que H.________ SA a versé les salaires - sauf les

deux derniers salaires de M. F.________ que M. C.________ a

personnellement payés -, que H.________ SA a prélevé les impôts à la source, ou

encore a payé les cotisations d'assurances sociales pour les deux employés. Le

tribunal de céans ne saurait partager ce point de vue et il sied en définitive

de rappeler la teneur de l'arrêt du 12 janvier 1998 comme suit.

b) Pour déterminer qui

est le débiteur de l'impôt prélevé à la source sur les revenus de MM. E.________

et F.________, il s'agit donc d'identifier le débiteur des prestations

imposables, in casu les salaires, donc de rechercher laquelle des sociétés A.________

Snc, S. A. ou G.________ S.A. a été en définitive l'employeur de MM. E.________

et F.________, tout d'abord lors de la conclusion des contrats de

travail, respectivement les 6 mai et 30 juin 1988, puis pendant la durée des

contrats, à savoir du 1er janvier 1989 au 30 septembre 1990 s'agissant de M. E.________

et du 1er septembre 1988 au 31 octobre 1990 s'agissant de M. F.________

(étant entendu que ce dernier a pris domicile en France dès le 1er janvier 1990).

c) S'agissant de la

conclusion même des deux contrats de travail, les 6 mai et 30 juin 1988, la

recourante se plaint de ce que l'autorité intimée s'est fondée exclusivement

sur le caractère formel attaché au contrat d'engagement et à la résiliation des

rapports de travail avec les ingénieurs. Elle expose que l'engagement de MM. E.________

et F.________ ne pouvait être fait au nom de la société H.________ S.A.,

la constitution de cette société étant postérieure, d'environ six mois, à la

signature des contrats de travail. Selon la recourante, il était exclusivement

prévu d'utiliser leurs services dans le cadre de l'activité d'une société

anonyme à fonder, celle-ci devenant, dès sa fondation, leur unique employeur. A

l'appui de cet argument, la recourante expose que seule l'activité de

H.________ S.A. est la recherche et le développement, alors que A.________

Snc se limite à la commercialisation des produits. La recourante expose encore

que la mention "société anonyme" montre bien le rattachement des deux

ingénieurs à une autre entité juridique que la société en nom collectif, soit

une société en formation sous le nom de A.________, société anonyme, qui

s'est finalement matérialisée sous la raison sociale G.________ S.A..

d) Dans sa réponse au

recours, l'autorité intimée considère que la mention "société

anonyme" figurant sur les contrats de travail n'est pas le fruit d'une

erreur mais démontre au contraire que M. C.________ entendait s'attacher

les services de MM. F.________ et E.________ après avoir constitué

le 2 février 1991 la société anonyme A.________ S.A.

e) L'argument de la

recourante, qui soutient avoir conclu les contrats alors qu'il était

exclusivement prévu d'utiliser les services des deux ingénieurs dans le cadre

de l'activité d'une société anonyme à fonder, à savoir H.________ SA, conduit

le Tribunal administratif à l'interprétation des contrats de travail des 6 mai

et 30 juin 1988, pour définir si la recourante a pu engager, sur le plan

contractuel, la future société G.________ S. A. ou la société anonyme A.________

S.A. dès la conclusion de ceux-ci.

Conformément à la

règle posée par l'article 18 al. 1 CO, l'interprétation des contrats consiste à

rechercher la réelle et commune intention des parties, sans s'arrêter aux

expressions ou dénominations inexactes dont elles ont pu se servir, soit par

erreur, soit pour déguiser la nature véritable de la convention. Pour ce faire,

il convient en premier lieu de se fonder sur le texte même des contrats et, en

second lieu, sur l'esprit de ceux-ci, c'est-à-dire sur l'ensemble des

circonstances qui entourent le contrat, sa conclusion, voire son exécution si

elle a déjà commencé (voir notamment Pierre Tercier, Le droit des obligations,

Zurich, 1996, No 685ss, p. 124s).

ea) Le Tribunal

observe que les contrats présentent tous deux comme employeur la société A.________

SA. Il n'y est cependant nullement fait mention d'une société anonyme à fonder.

Les contrats décrivent avec précision les droits et obligations des parties. De

même, M. E.________ est engagé pour une durée déterminée de cinq ans dès

le 1er janvier 1989 - date, selon la recourante, du transfert des rapports de

service à G.________ S.A. - , M. F.________ étant engagé dès le

1er septembre 1988. Le Tribunal relève enfin que les parties ont réservé, pour

la résiliation des rapports de service, la forme écrite sous pli recommandé.

Cet ensemble d'indices démontrent que MM. E.________ et F.________

n'ont pu que comprendre qu'ils étaient engagés par la société A.________

(SA). La seule mention "SA" ne permet pas, du point de vue des

travailleurs, de remettre en cause le sens et la portée de la manifestation de

volonté de l'employeur telle qu'elle a pu être raisonnablement comprise sur la

base du texte des contrats de travail. Ainsi, dans leur esprit, il n'a pu

s'agir pour M. E.________ que de A.________ agissant par M. P. C.________,

et agissant par MM. D.________ et P. C.________ pour M. F.________.

Au vu de ce qui précède, les contrats apparaissent bien conclus par B.________,

Snc, seule société constituée à l'époque considérée.

eb) Cette

interprétation est du reste confirmée par des circonstances postérieures à la

conclusion des contrats. En effet, la société H.________ S.A. a été constituée

le 19 décembre 1988 (donc après le début des rapports de service de M. F.________

le 1er septembre 1988) et la société B.________, Ingénieurs Conseils

S.A. a été inscrite au registre du commerce de Morges le 4 février 1991

seulement. L'argumentation de la recourante consistant à soutenir qu'il était

initialement prévu qu'une société anonyme à fonder devait employer les deux

ingénieurs n'apparaît pas convaincante, dès lors que les deux lettres

recommandées de résiliation ont été adressées par A.________, signées

par M. C.________, les 20 et 30 juillet 1990, donc bien avant que la

société B.________, S.A. n'ait été constituée. L'on peut ainsi aisément

déduire qu'il ne pouvait pas s'agir de A.________ S.A. lors de la conclusion

des contrats et que si M. C.________ a considéré, lors des résiliations,

que la société A.________ (Snc) était toujours liée par les contrats aux

deux ingénieurs, A.________ Snc a bien conclu les contrats pour elle-même, ce

qui exclut par voie de conséquence la société H.________ S.A.

Une telle volonté

ressort du reste également du dossier, dans la mesure où M. C.________,

s'adressant par courrier à la Commission d'impôt à Lausanne, y précise qu'il

s'agit d'une société en nom collectif et non pas d'une société anonyme et y

expose que M. F.________ a été engagé par la société A.________,

mais qu'à partir du 1er janvier 1989, son salaire a été versé par la société G.________

S.A., cette dernière ayant effectué les retenues sur son salaire dans le

courant de l'année 1989, et qu'à la fin de l'année 1989, M. F.________

ayant déménagé à W.________, en France, et changé son permis B en permis

F. , la société G.________ n'a plus effectué de retenues sur son salaire

à partir du 1er janvier 1990 (voir la lettre du 2 avril 1991 de M. C.________

à la Commission d'impôt à Lausanne).

ec) Au vu de ce qui

précède, il apparaît qu'aucun élément du dossier ne peut étayer l'argumentation

de la recourante. Cette dernière n'a du reste ni allégué, ni prouvé que M. C.________

serait intervenu auprès des ingénieurs au nom d'une future société anonyme,

soit en qualité de fondateur ou futur membre de G.________ S.A., soit en

qualité de représentant des membres de la future société (voir les articles

32ss et 645 ancien CO). Partant, il y a lieu de considérer que MM. B.________,

engageant valablement la société en nom collectif par une seule signature, ont

bel et bien manifesté la volonté d'engager A.________ Snc par contrat

envers MM. E.________ et F.________.

3.

Il reste à examiner

l'hypothèse du transfert des rapports de travail de A.________ Snc à G.________

S.A. A cet égard, le Tribunal observe tout d'abord que MM. C.________, D.________

et I.________ (A.________ aux U.________) ont constitué H.________ S.A. et

qu'il est fait mention, dans le rapport de l'organe de contrôle sur l'exercice

1989.

à l'assemblée générale des actionnaires, de la reprise courant 1990 par

H.________ S.A. des actifs et passifs de A.________ Snc. Il convient ainsi

d'examiner, quand bien même un tel projet ne s'est pas concrétisé, si les

règles applicables au transfert de l'entreprise de l'employeur et ses

conséquences sur les rapports de travail trouvent application.

a) L'article 333 al. 1

à 3 CO règle le cas particulier du transfert des rapports de travail lié au

transfert de l'entreprise. Cette disposition vise l'hypothèse où l'employeur

transfère l'entreprise à un tiers, auquel cas les rapports de travail sont

repris ipso facto au jour du transfert, si l'acquéreur s'y est engagé et à

moins d'une opposition du travailleur. Cette disposition ne peut toutefois

s'appliquer qu'en cas de transfert effectif de l'entreprise, les rapports de

travail étant repris avec effet au jour du transfert. Cette condition n'est pas

réalisée en l'espèce. De toute manière, le changement de la seule forme

juridique de l'entreprise ne constitue pas un transfert. Ainsi, la transformation

d'une société en nom collectif en société anonyme, dès lors que le détenteur

économique reste le même, échappe à cette réglementation (P. Engel, Contrats de

droit suisse, Berne, 1992, p. 328 ; Guide de l'employeur, Centre patronal,

Lausanne, fiche No 27, déc. 1996, No 1.1). Partant, les règles posées par

l'article 333 al. 1 à 3 CO doivent être écartées de la présente espèce.

b) L'alinéa 4 de la

disposition précitée dispose en outre que l'employeur ne peut pas transférer à

un tiers les droits découlant des rapports de travail, à moins que le contraire

n'ait été convenu ou ne résulte des circonstances. Cette disposition n'entre

toutefois pas en considération à proprement parler, dans la mesure où il n'y

est question que des droits découlant des rapports de travail (voir ATF 114 II

349, cons.3 p. 352, dans lequel le Tribunal fédéral considère que l'art. 333

al. 4 CO vise le cas où le travailleur est "prêté" ou

"loué" à un tiers, et réf. citée). Cette hypothèse ne recouvre pas la

présente espèce, en ce sens que H.________ S.A. a versé directement les

salaires aux deux ingénieurs.

c) Il s'agit donc

d'examiner la dernière hypothèse envisageable, à savoir la rupture des contrats

de travail liant les ingénieurs à la recourante et la conclusion de nouveaux contrats

les liant à H.________ SA. La jurisprudence et la doctrine souligne la liberté

contractuelle dont jouissent les parties au contrat de travail de durée

déterminée ou indéterminée pour mettre un terme aux rapports contractuels par

accord mutuel. Cet accord est soumis aux règles générales du code des

obligations (art. 1 à 40 CO) sur l'échange concordant des volontés et les vices

du consentement (C. Brunner / J.-M. Bühler / J.-B. Waeber, Commentaire du

contrat de travail, 2è éd. 1996, Lausanne, No 14 ad art. 335, p. 176s ; Guide

de l'employeur, op. cit., fiche No 31, juillet 1994, ch. 1). La même liberté

contractuelle caractérise la reprise d'un contrat de travail, c'est-à-dire

l'extinction d'un contrat puis la conclusion d'un nouveau contrat entre l'employeur

ou le travailleur et un tiers, ce contrat remplaçant le précédent (M.

Rehbinder, in Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, OR I, Bâle, 1992, No 1

ad art. 333, p. 1662 ; P. Tercier, Les contrats spéciaux, 2è éd., Zürich, 1995,

No 3002, p. 369 ; ATF 112 II 51, consid. 3a), p. 53s.). L'article 320 al. 1 CO

ne réserve pas, sauf exception légale, l'observation de la forme écrite à la

conclusion du contrat de travail, de telle sorte qu'en en l'espèce, en

l'absence d'un accord écrit ou exprès de reprise des contrats, il s'agit

d'examiner si H.________ S.A., la recourante et MM. E.________ et F.________

ont conclu un tel accord tacitement (ou par actes concluants), comme le prévoit

l'article 1 al. 2 CO. Cette forme d'échange des manifestations de volonté

suppose toutefois une attitude dépourvue d'ambiguïté, un comportement dont

l'interprétation ne suscite raisonnablement aucun doute (voir ATF 113 II 522,

consid. 5 c), p. 527, in JdT 1988 I 354, citant Kramer, in Berner Kommentar, 3è

éd. No 11 ad art. 1 CO).

ca) La recourante

soutient que ce transfert s'est fait de manière tacite sans qu'aucun contrat de

travail ne soit signé. Elle invoque à titre de preuves divers extraits de

compte démontrant la reprise de sa position par H.________ S.A. dans les

contrats de travail (pièces No 15 à 18) et le fait qu'il n'y a jamais eu de

versement de la part de H.________ S.A. à A.________ Snc pour le

remboursement de l'impôt à la source. A cet égard, il est allégué que M. C.________,

en tant qu'administrateur de H.________ S.A. et à titre privé, a remboursé à M.

F.________ les retenues faites à tort depuis qu'il s'est constitué un

domicile en France. Quant aux salaires et aux charges sociales versés par

H.________ S.A., ils n'auraient jamais été imputés sur le plan comptable ou

financier à A.________ Snc (pièces No 19 et 20) et les travaux

occasionnels effectués pour A.________ Snc auraient été systématiquement

facturés à cette dernière (pièce No 22). Se fondant sur le business plan (pièce

No 21), la recourante soutient par ailleurs que dès la constitution de

H.________ S.A., MM. E.________ et F.________ ont travaillé pour

cette société qui a repris de facto leurs contrats. La recourante se plaint

enfin de ce que l'attestation pour 1990 de M. F.________ n'est signée

par aucune personne qui engageait A.________ et que l'attestation pour

1990.

de M. E.________ a été complétée et corrigée, à l'insu de ses

signataires, après qu'elle eût été établie par MM. I.________ et C.________

le 5 mars 1991.

cb) L'autorité intimée

relève qu'aucun document n'atteste de la reprise des contrats par la société G.________

S.A. et que la fiduciaire K.________ a démontré qu'il existait un

compte-courant interne entre G.________ S.A. et A.________ Snc

justifiant que certains décomptes de salaires ont été faits sur papier à

en-tête G.________ S.A. L'autorité intimée se fonde également sur

l'explication fournie par la fiduciaire, selon laquelle c'est en vertu d'un

arrangement interne que la société G.________ S.A. a été chargée de

payer les salaires de MM. F.________ et E.________ jusqu'au terme

de leur contrat de travail avec A.________ Snc et que c'est pour cette

raison que les décomptes d'impôts à la source ont été déposés par la société

anonyme.

cc) L'administration

des preuves a permis de réunir divers indices laissant effectivement apparaître

MM. E.________ et F.________ comme les employés de G.________

S.A. : ainsi, le business plan, qui les présente comme tels aux tiers ; ainsi

les versements et décomptes de salaires et les attestations de retenues

d'impôts effectués par G.________ S.A.. L'on ne peut cependant pas

raisonnablement déduire de ces indices que les deux sociétés auraient par

là-même manifesté leur volonté de mettre un terme aux contrats existants et

d'en conclure de nouveaux liant les deux ingénieurs à la S.A.. En effet, il ne

suffit pas que ces derniers aient pu comprendre qu'ils étaient liés à la

société anonyme, mais encore faut-il que chacune des sociétés ait eu cette

intention et l'ait manifestée comme telle.

Le Tribunal observe

tout d'abord que la complexité de l'état de fait de la présente espèce, due en

particulier aux relations financières qui se sont nouées entre les deux

sociétés, permet néanmoins de faire les constatations suivantes.

i) Il s'agit en

premier lieu de la confusion de personnes, en ce sens que MM. C.________

et D.________ engagent simultanément les deux sociétés en qualité

d'associés pour l'une et de membres du conseil d'administration pour l'autre.

Cela étant, il est permis de s'étonner qu'aucun document figurant au dossier ne

rapporte ni n'évoque l'éventuelle reprise des contrats litigieux par la S.A.

ii) Il s'agit en

second lieu des positions respectives des deux sociétés l'une par rapport à

l'autre. Le business plan de H.________. S.A. prévoit en effet que la direction

générale est assurée par la direction du groupe A.________ en Suisse,

MM. C.________ et D.________, et aux U._________, M. I.________.

Le business plan mentionne en outre que la société H.________ S.A. est la

troisième du groupe.

Outre le rapport de

l'organe de contrôle de H.________ S.A. pour l'exercice 1989, les copies des

décomptes entre les deux sociétés fournies par la fiduciaire de H.________ S.A.

(voir ci-dessus lit. A., lit. H. et J.), seuls des extraits de

comptes ont été versés au dossier (pièces No 15 à 20 et 22). Il résulte de ces

pièces que H.________ S.A. a bien versé les salaires (novembre 1989, janvier à

juillet 1990) et prélevé les impôts pour MM. E.________ et F.________

; qu'un "compte de prêt" à A.________ Snc pour le montant de 250'000

fr. figure à l'actif et pour le montant de 300'000 fr. figure au passif du

bilan de H.________. S.A. au 31.12.1989 et qu'il existe un

"compte-courant" et "compte créancier" de G.________

S.A. Il ne fait en outre aucun doute qu'un accord est intervenu entre les deux

sociétés, notamment s'agissant d'une clef de répartition de certains frais (p.

ex. pour le loyer et les charges et certaines factures établies au nom d'une

société, mais payées par l'autre et inversement, qui ont fait l'objet de décomptes).

Il ressort enfin du décompte A.________ - H.________ S.A. à fin juillet

1990, contrairement à ce soutient la recourante, que les retenues d'impôts,

ainsi que d'autres factures au nom de A.________ payées par H.________

S.A. ont été comptabilisées par la société anonyme et ont fait l'objet d'un

décompte eu égard au "compte prêt A.________".

iii) Il s'agit en

dernier lieu des avis de résiliations des contrats de travail notifiés par la

société A.________, ce qui laisse de prime abord perplexe, eu égard à

l'argumentation de la recourante sur ce point. Compte tenu de la forme écrite,

par pli recommandé, forme du reste réservée par les deux contrats de travail

litigieux, la seule constatation possible, en l'absence de preuve contraire,

consiste à retenir que H.________ S.A. et la recourante n'ont pas procédé à la

reprise des contrats, mais ont seulement convenu que la société anonyme

exécuterait les obligations de l'employeur. Il importe du reste peu de procéder

à la qualification juridique de cet accord, dans la mesure où ce qui est

relevant, sur le plan fiscal, est la question de savoir s'il y a eu ou non

reprise des contrats de travail. Or, la force probante des lettres de

résiliation se trouve à l'évidence accrue du fait que MM. C.________ et D.________

sont présents dans chacune des sociétés et que ces dernières ont noué des

relations financières, y compris au sujet des deux ingénieurs.

cd) Au vu de

l'ensemble des circonstances, le Tribunal considère que l'interprétation du

comportement de M. C.________, de même que, dans une moindre mesure, de

M. D.________, en leur qualité d'associés de A.________ Snc et de

membres du conseil d'administration de H.________. S.A., laisse place à de

nombreux doutes sur la réelle intention des sociétés pour une reprise des

contrats de travail. Ces doutes sont par trop importants pour admettre une

reprise tacite de ceux-ci par H._______ S.A. En conséquence, la société

A.________ Snc est demeurée l'employeur de MM. E.________ et F.________

et elle est, du point de vue du droit fiscal, seule débitrice de l'impôt

prélevé sur les revenus de M. E.________ dès le 1er janvier 1989

jusqu'au 30 septembre 1990 et sur les revenus de M. F.________ dès le

1er septembre 1988 jusqu'au 31 octobre 1990. La décision entreprise doit être ainsi

confirmée et le montant de l'impôt, réduit à 52'675 fr. 50 lors de l'audience

du 2 novembre 1993, est dû par la recourante. Le recours, mal fondé, doit être

rejeté.

4.

Les frais et dépens

sont en principe supportés par la partie qui succombe. Une dispense d'avance de

frais avait été accordée à la recourante, au vu des difficultés financières de

M. C.________, par décision présidentielle du 26 novembre 1991 (art. 39

al. 2 LJPA) (FI 91/0061). Aucune demande d'avance de frais n'ayant été requise

dès l'enregistrement sous la nouvelle référence FI 000/0096, le Tribunal

administratif rend le présent arrêt en laissant les frais à la charge de

l'Etat, la recourante n'ayant pas droit à l'allocation de dépens (art. 55

LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

sur réclamation du 30 septembre 1991 de l'Administration cantonale des impôts

concernant la perception à la source de l'impôt dû sur les salaires des

employés et ouvriers étrangers est maintenue, le montant de l'impôt prélevé à

la source étant ramené à 52'675 fr. 50.

III. Les frais du

présent arrêt sont laissés à la charge de l'Etat.

IV. Il n'y a pas

lieu à allocation de dépens.

Lausanne, le 14 décembre 2000

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint