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Décision

FI.2000.0101

TA - FI.2000.0101 - 2001-03-13 - c/ACI

13 mars 2001Français26 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Les époux A.________

ont déposé le 30 mars 1993 leur déclaration relative à la période fiscale

1993-1994. Pilote de ligne retraité, A.________ a déclaré le montant annuel de

sa rente de la Caisse de pensions du personnel de B.________, soit 97'886

francs.

A.________ a toutefois

maintenu des contacts avec le monde de l'aviation, notamment en Allemagne; il a

ainsi obtenu, par contrat du 18 février 1992, la représentation exclusive en Suisse

et sur le territoire limitrophe de la France d'un ******** de marque

C.________, modèle 1********, fabriqué par C.________ GmbH & Co KG, à

X.________. Afin de développer une activité de représentant en matériel

aéronautique, A.________ a créé sa propre entreprise; il a prélevé 300'000

francs sur le capital de sa prestation de libre-passage à cet effet. En outre,

depuis le 10 février 1992, il est inscrit en nom propre au registre du commerce

au domicile du couple, d'abord à Y.________ puis à Z.________, sous la raison

individuelle D.________ A.________. Il a revendiqué la déductibilité d'une

perte commerciale de 69'475 francs, réalisée durant l'année de calcul 1992 dans

le cadre de cette activité.

En date du 30 décembre

1995, les époux A.________ ont déposé leur déclaration relative à la période

1995-1996. Outre sa rente annuelle de pilote de ligne retraité, soit 99'338

francs, A.________ a revendiqué la déductibilité d'une perte commerciale de

47'455, respectivement 73'440 francs en 1993 et en 1994, ce dans le cadre de

son entreprise individuelle, conformément aux comptes annuels établis par

Fiduciaire Ernest Riesen S.àr.l., à Nyon. En outre, dans le questionnaire pour

les contribuables exerçant une activité indépendante, il a annoncé une perte de

Considérants

12'551 francs pour l'exercice 1995.

B. Par décisions de

taxation définitive du 3 juin 1996, la Commission d'impôt et recette de

district de Nyon a arrêté à 106'776, respectivement à 110'100 francs le revenu

imposable annuel moyen des époux A.________ durant les périodes fiscales

1993-1994 et 1995-1996. En substance, l'autorité de taxation a considéré, au vu

des pertes constamment enregistrées depuis ses débuts en 1992, que A.________

exerçait en la forme indépendante une activité de loisirs générant une dépense

d'ordre privé; elle a donc refusé d'admettre la déductibilité des pertes

revendiquées depuis lors. Chacune de ces deux décisions fait expressément état

du délai de réclamation de trente jours consacré par l'art. 101 al. 1 LI.

Par la plume de

Fiduciaire Ernest Riesen S.àr.l., les époux A.________ ont déposé une

réclamation contre ces deux décisions, en date du 27 septembre 1996. Le

mandataire s'est prévalu d'un entretien téléphonique échangé le 2 juillet 1996

avec le fonctionnaire de la commission chargé du dossier, Placide Buttacavoli;

selon le mandataire, qui se prévaut d'une note manuscrite qu'il a prise à

l'issue de cet entretien, il aurait été convenu, d'entente avec le susnommé de

prolonger au 30 septembre 1996 le délai légal pour interjeter une réclamation,

en raison de l'absence durant l'été à la fois des contribuables, du mandataire

et du taxateur.

Dans sa proposition du

1er octobre 1996, la commission d'impôt a informé le mandataire des époux

A.________ qu'après réexamen du cas, elle maintenait ses décisions du 3 juin

1996.

pour les raisons exposées dans ces dernières; les contribuables ayant

maintenu, pour leur part, leur réclamation, le dossier a été transmis à

l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) comme objet de sa

compétence.

C. En date du 23 décembre

1997, les époux A.________ ont, entre-temps, déposé leur déclaration relative à

la période fiscale 1997-1998; outre la rente de A.________, soit 95'327 francs,

ils ont revendiqué la déductibilité d'une perte commerciale de 12'551, respectivement

48'257 francs en 1995 et 1996, réalisée par celui-ci dans le cadre de son

entreprise individuelle. Par décision de taxation définitive du 22 juin 1999,

Dispositif

la commission d'impôt a cependant arrêté à 100'880 francs leur revenu

imposable, notamment pour les mêmes motifs que les décisions de taxation des

deux périodes antérieures.

Les époux A.________

ont déposé une réclamation contre dite décision, le 30 juin 1999, par la plume

de leur mandataire, réclamation également transmise à l'ACI comme objet de sa

compétence.

D. David Perlotto,

représentant de l'ACI, a reçu Ernest Risen le 30 octobre 1997. A l'issue de

l'instruction du dossier, après avoir demandé des pièces aux contribuables et

échangé de la correspondance avec leur mandataire, l'ACI a, en date du 3

septembre 1999, proposé à ceux-ci le maintien des trois décisions de taxation

querellées. Elle a en effet considéré, d'une part, que la réclamation dirigée

contre les taxations des périodes 1993-1994 et 1995-1996 avait été interjetée

hors délai, d'autre part, que l'autorité de taxation avait à juste titre traité

l'activité indépendante de A.________ comme une activité de loisirs, de sorte

que la déductibilité des pertes réalisées en 1995 et en 1996 au revenu

imposable du couple durant la période 1997-1998 ne pouvait être admise.

Les contribuables

ayant, ce nonobstant, maintenu leur réclamation, l'ACI a, en date du 24 octobre

2000, rendu deux décisions sur réclamation, l'une, ayant trait aux périodes

fiscales 1993-1994 et 1995-1996, déclarant irrecevable la réclamation formée

contre les décisions de taxation définitive du 3 juin 1996, l'autre, ayant

trait à la période 1997-1998, rejetant la réclamation et confirmant la taxation

définitive du 22 juin 1999 pour les motifs susexposés.

E. Par la plume de leur

mandataire, les époux A.________ ont déféré au Tribunal administratif ces deux

décisions, en concluant à leur annulation.

Le juge instructeur a

interpellé le taxateur Placide Buttacavoli au sujet du contenu de l'entretien

téléphonique échangé avec le mandataire des contribuables le 2 juillet 1996; on

reprend ici en ce qu'il a d'essentiel le contenu de la réponse de ce

fonctionnaire:

"(...)

Nous vous informons qu'aucune

note manuscrite figure dans le dossier fiscal de M. A.________ quant à

l'admission d'une prolongation du délai de réclamation.

D'autre part, nous vous

confirmons que ce n'est en aucun cas une pratique constante d'octroyer un délai

de réclamation supérieur à 30 jours.

Toutefois, il n'est pas exclu,

qu'à titre tout à fait exceptionnel, un délai supplémentaire pour ce

contribuable ait pu être accordé à tort(...)"

1. La réclamation dirigée

contre les deux décisions de taxation définitive des périodes fiscales

1993-1994 et 1995-1996, notifiées le 3 juin 1996, a été rejetée au motif

qu'elle avait été interjetée le 27 septembre 1996, soit hors délai.

a) On rappelle que le

droit de former une réclamation contre la décision de taxation définitive est

ouvert à "tout contribuable qui a déposé sa déclaration (...)"

(art. 100 al. 1 LI; texte dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000;

ci-après: aLI). A teneur de l'art. 101 al. 1 aLI, qui traite de la forme et du

délai de recours :

"La réclamation s'exerce par

acte écrit et motivé, adressé à l'autorité de taxation dans les trente jours

dès la notification de la décision attaquée."

Lorsque la

notification se fait par pli ordinaire, l'envoi ne fait pas preuve de sa

réception par son destinataire, ni de la date de celle-ci. Toutefois, lorsqu'il

est établi que l'intéressé a reçu une communication sous pli ordinaire, on

présume que ce dernier lui est parvenu dans les délais usuels (ATF 85 II 187;

voir plus généralement sur la question, ATF 105 III 43).

Les délais fixés par

la loi ne peuvent être prolongés (art. 83 al. 1 aLI). Les délais de réclamation

et de recours sont péremptoires, ce qui signifie que le non-respect de ces

derniers entraîne la perte du droit, contrairement aux délais d'ordre dont

l'inobservation n'entraîne pas une telle sanction, mais peut avoir des conséquences

sur la question de l'émolument ou des dépens (voir sur ce point Pierre Moor,

Droit administratif, vol. II, Berne 1991, n° 2.2.6.7). A teneur de l'art. 83b

al. 1 aLI, la restitution d'un délai peut toutefois être accordée si le

recourant a été empêché, sans sa faute, d'agir dans le délai fixé. Une telle

demande doit être présentée, par acte écrit et motivé, dans les dix jours à

compter de celui où l'empêchement a cessé (art. 83 b al. 2 aLI).

b) La décision

entreprise retient que les contribuables, qui ont déposé leur réclamation le 27

septembre 1996, sont déchus de leurs droits pour tardiveté, puisque les deux

décisions de taxation faisant l'objet de la réclamation leur ont été adressés

le 3 juin 1996. Ainsi, selon l'autorité intimée, en attendant plus de trois

mois et demi pour agir, les recourants sont forclos et leur réclamation, en

tant qu'elle est dirigée contre les taxations définitives des périodes fiscales

1993-1994 et 1995-1996, est irrecevable; il en résulterait que, toujours selon

dite autorité, le recours contre la décision constatant cette irrecevabilité

doit être rejeté.

Si l'on se fie à leurs

explications, les recourants se sont au demeurant étonnés d'avoir reçu deux

décisions de taxation définitive, lors même que la nouvelle estimation fiscale

de leur villa de Y.________ n'était pas encore connue, en dépit de la procédure

de révision générale en cours depuis mars 1990. Leur mandataire expose avoir

contacté téléphoniquement à ce sujet le taxateur Placide Buttacavoli en date du

2 juillet 1996, alors que le délai de trente jours n'était pas encore échu. Il

soutient avoir reçu des assurances orales de la part du fonctionnaire compétent

de la Commission d'impôt de Nyon; étant donné l'absence à la fois des

contribuables, du mandataire et du taxateur durant les jours prochains, il

aurait été convenu, à l'issue de cet entretien, de prolonger au 30 septembre

1996 le délai légal de réclamation afin, notamment, de permettre aux

contribuables de produire les comptes 1995 de l'activité accessoire de

A.________. Ainsi, les recourants expliquent s'être fiés à cette assurance et

avoir, pour cette raison, déposé une réclamation écrite fin septembre 1996,

alors que le délai légal de trente jours consacré par l'art. 101 al. 1 aLI

était échu.

L'autorité intimée

objecte à ce raisonnement la mention écrite, sur les deux décisions

litigieuses, du délai et de la forme de la voie de réclamation.

aa) Les recourants

invoquent à leur profit le respect du principe de la bonne foi de

l'administration. Le principe de la légalité l'emporte en règle générale et la

lettre des articles 83 al. 1 et 101 al. 1 aLI exclut une prolongation du délai

pour interjeter réclamation contre une décision de taxation. Toutefois, le

principe de la bonne foi peut être invoqué en présence de circonstances

exceptionnelles (cf. sur ce point, Moor, op. cit., volume I, 2ème éd., Berne

1994, n° 5.3.1); il en est ainsi lorsque ce principe, déduit directement de

l'art. 4 al. 1 ancienne Constitution fédérale (cf. RDAF 1987 p. 408), qui

interdit aux autorités un comportement contradictoire et garantit au citoyen la

protection de la confiance accordée de bonne foi, est violé. Parmi les

conditions qui doivent être réalisées pour invoquer à bon droit le respect de

ce principe à l'encontre d'une décision, il importe tout d'abord que l'autorité

compétente ait fourni à l'administré des renseignements inexacts, dont celui-ci

n'a pas été en mesure de reconnaître le caractère erroné, ce qui l'a contraint

à un acte préjudiciable (cf. Moor, op. cit., n° 5.3.2.1). Le renseignement

fourni par l'autorité doit avoir pour objet une situation concrète, déterminée,

et doit porter exactement sur la question litigieuse (v. ZBl 1993, 172).

D'autres conditions ont par ailleurs trait à l'administré lui-même; ni celui-ci,

ni son représentant ne doivent avoir été en mesure de reconnaître l'erreur. Les

juristes, en particulier, sont censés ne pas ignorer le droit, à tout le moins

lorsque les dispositions légales sont claires (Moor, ibid.). En outre,

l'administré a pris sur la base de l'information inexacte des dispositions

irréversibles (sur ces différentes conditions, voir, outre Moor, ibid., André

Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, p. 390 ss, not. 392;

références citées; v. encore Katharina Sameli, Treu und Glauben im öffentlichen

Recht, in ZSR/RDS 1977 II 289 ss).

bb) En premier lieu,

on doit objecter aux recourants que le délai légal de réclamation, prévu par la

loi et qui figurait expressis verbis dans chacune des deux décisions du 3 juin

1996, ne pouvait pas être prolongé (art. 83 al. 1 aLI); Ernest Riesen, en sa

qualité de mandataire professionnellement qualifié, ne pouvait sans doute

ignorer ce principe. Le taxateur Placide Buttacavoli dénie du reste, dans ses

déterminations, l'existence d'une pratique en ce sens de la commission d'impôt.

On relève que, contrairement à ce que l'on pourrait retenir des explications

des recourants, plus particulièrement celles consistant à soutenir que la

taxation définitive des périodes fiscales en question dépendait en quelque

sorte de la nouvelle estimation fiscale de leur villa, il ne leur a pas échappé

que ces décisions, vu leur contenu, seraient considérées comme définitives,

faute pour eux de les contester en temps utile. Ce n'est du reste pas un hasard

si leur mandataire a pris contact avec le taxateur le 2 juillet 1996; à cette

date en effet le délai légal de trente jours était proche de son terme.

Cela étant, il

appartenait de toute façon aux recourants d'établir le fait que l'autorité de

taxation ait exceptionnellement accepté de prolonger de trois mois le délai de

réclamation. Or, à lire les déterminations du taxateur Placide Buttacavoli, on

retient que cette preuve n'a pas été rapportée dans le cas d'espèce. Cette

question a dû, certes, être abordée et le taxateur n'exclut pas qu'une telle

prolongation ait été, à tort, accordée aux recourants, ce qui démontre pour le

moins son embarras; se fiant dès lors à cette promesse, les recourants

pourraient à bon droit se plaindre du comportement contradictoire de l'administration,

dans la mesure où leur réclamation, déposée dans le délai prolongé, est

ultérieurement déclarée irrecevable. Il n'est toutefois pas démontré que Ernest

Riesen ait pu retirer de cet échange téléphonique, même si ses notes

personnelles vont dans ce sens, l'impression que ses clients disposaient

effectivement de trois mois supplémentaires pour contester formellement les

décisions de taxation. Dans le doute, on aurait pu attendre de la part d'un

mandataire avisé, confronté à une situation aussi exceptionnelle où l'autorité

aurait accepté de prolonger un délai légal, qu'il confirme à tout le moins par

écrit à l'autorité de taxation la portée de cet échange oral. A l'opposé, on

peut déplorer - avec les recourants - que les autorités compétentes n'aient pas

tenté rapidement de vérifier ou d'infirmer l'allégation relative à l'octroi

d'une prolongation de délai, figurant en tête de la réclamation du 27 septembre

1996.

Quoi qu'il en soit, on

peut très sérieusement se demander si, à la rigueur, cette question doit

véritablement être tranchée.

2. S'agissant du fond, il

apparaît en effet extrêmement douteux que les recourants puissent revendiquer à

bon droit la déductibilité des pertes réalisées par A.________ depuis 1992 de

leur revenu imposable durant les périodes fiscales 1993-1994 à 1997-1998. Dans

ces conditions, supposée recevable la réclamation dirigée contre les décisions

de taxation du 3 juin 1996, les conditions de la bonne foi étant réunies, le

recours devrait de toute façon être rejeté quant au fond, s'agissant des deux

premières périodes également.

a) Selon l’article 20

aLI, tout revenu du contribuable, même accessoire, provenant de l'exercice

d’une activité dépendante ou indépendante, est imposable. On admet cependant

que le contribuable doit pouvoir disposer effectivement de ce revenu pour que

ce dernier puisse refléter sa capacité contributive réelle; seul l'afflux de

biens net correspondant à l'enrichissement est dès lors imposable (v., parmi de

nombreux auteurs, Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu

et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 303). C'est donc à partir du

revenu net que sera calculé l'impôt et on tiendra compte, notamment, dans

l'appréciation de ce revenu net, des dépenses nécessaires à son acquisition par

le contribuable et des charges d'exploitation auxquelles les entreprises sont

exposées (cf., outre Rivier, ibid.; Ernst Känzig, Wehrsteuer, 2. Auflage, Basel

1982, I. Teil, ad art. 22 al. 1 lit. a AIFD, n° 23, p. 511).

aa) Une première

distinction doit être effectuée selon que le contribuable exerce son activité

lucrative de façon dépendante ou indépendante; la détermination du revenu net

diffère selon que l'on est confronté à la première situation ou au contraire à

la seconde. En effet, le produit de l'activité indépendante résulte de

l'évolution du patrimoine professionnel entre le début et la fin de l'exercice,

alors que le revenu de l'activité dépendante comprend l'ensemble des

prestations qu'un employé reçoit de son employeur en raison des rapports de

service (v. Rivier, op. cit., p. 344 et 374). Apparaît comme décisive pour

déterminer si une activité est exercée sous une forme dépendante ou, au

contraire, indépendante, la mesure de l'indépendance personnelle et économique

de l'intéressé dans l'accomplissement de sa tâche (cf. Rivier, op. cit., p.

373, références citées).

bb) En l’absence de

définition légale, la doctrine et la jurisprudence définissent l’activité

lucrative indépendante comme toute activité économique exercée en vue de la

recherche d’un profit, pour le compte et aux risques du contribuable, selon une

organisation propre, librement choisie et reconnaissable à l’extérieur (Francis

Cagianut, Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3ème éd., Berne, 1993, § 1, n.

17; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort s/Main 1998, p. 77).

Exercent dès lors une activité lucrative indépendante non seulement les

personnes physiques ayant une profession libérale, mais également les personnes

exploitant une entreprise, à savoir celles qui, dans le cadre d’une unité

organisée du travail et du capital, offrent des prestations aux tiers de façon

systématique et identifiable sur le marché, en vue de la recherche d’un profit

(v. art. 52 al. 3 ORC; cf. Archives de droit fiscal 53, 640; 52, 366; ATF 104

Ib 261; v. en outre, Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal

suisse, impôts directs, Berne 1994, p. 162; Cagianut/Höhn, op. cit., §1, n. 12;

Rivier, op. cit., p. 161). Dans les deux cas, toutefois, le critère principal

consiste dans l’intention de réaliser un profit matériel.

Les règles relatives à

l'imposition du produit de l'activité lucrative indépendante s'étendent à la

fois aux entreprises de personnes et aux revenus provenant de l'exercice d'une

profession libérale; le bénéfice imposable est, dans les deux cas, déterminé à

partir du résultat comptable (v., notamment, Ryser/Rolli, op. cit., p. 173 et

178; Känzig, op. cit. ad 21 AIFD, nos 33-34, p. 250 à 252). Le bénéfice net

imposable est obtenu après déduction d'un certain nombre de charges passées

conformément aux règles de la comptabilité commerciale; le bénéfice brut peut

donc faire l'objet d'ajustements, à condition qu'ils soient justifiés par

l'usage commercial (Ryser/Rolli, op. cit., p. 185 et ss). Parmi les déductions

autorisées, l’article 23 al. 1 comprend les frais généraux nécessaires à

l'acquisition du revenu (litt. a), les amortissements et provisions (litt. b),

les pertes d’exploitation conformément à l’article 73 aLI (litt. c).

Les pertes

commerciales sont déductibles à condition qu’elles aient été comptabilisées et

qu’elles résultent de l’exercice d’une activité indépendante; peu importe

qu’elle soit exercée à titre principal ou accessoire (sur ce point, v. Raoul

Oberson, Les pertes commerciales fiscalement déductibles, in Archives de droit

fiscal 48, p. 97; Xavier Oberson, op. cit., pp. 85 et 123; Rivier, op. cit., p.

361). Par conséquent, les pertes déductibles ne se limitent pas à celles subies

dans l’exploitation d’une entreprise au sens technique, mais comprennent

également celles résultant de toute autre activité lucrative indépendante, y

compris lorsque l'autorité impose, comme on le verra ci-dessous, au titre de

l'exercice d'une telle activité, les produits d'un hobby (v. Ryser/Rolli, op.

cit., p. 193).

cc) Lorsque le but

d’une activité, même exercée sous une forme indépendante, n’est cependant pas

d’obtenir un revenu ou si celle-ci ne produit en général pas de revenu,

l'autorité fiscale considérera en règle générale qu'il s'agit d'un simple

hobby, soit une activité non dirigée vers l'obtention d'un profit matériel, et

non d’une activité lucrative. Dans le cas où cette activité dégagerait des

revenus plus ou moins réguliers, on peut admettre néanmoins l’existence d’une

activité lucrative indépendante. En revanche, selon une jurisprudence bien

établie, lorsqu’une personne exerce une activité durablement sans bénéfice, il

faut normalement conclure à l’existence d’un hobby ou, à tout le moins, exclure

celle d’une entreprise en raison du manque de succès financier de cette

activité (cf. Cagianut/Höhn, op. cit. § 1, n. 38; Ryser/Rolli, op. cit., p.

165; Xavier Oberson, op. cit., p. 85). La jurisprudence en la matière est

constante. Ainsi, dans un arrêt rendu le 6 août 1991, publié in StE 1992 B 23.1

n° 26, le Tribunal administratif du canton d’Argovie a jugé que l’exploitation

d’un élevage de chevaux ne constituait pas une activité lucrative indépendante,

mais un hobby, en raison des pertes répétées de cette exploitation pendant plus

de dix ans. Comme aucune perspective de rentabilité durable n’était prévisible

pour les années à venir, l’autorité fiscale est revenue sur la qualification de

cette exploitation, tenue d’abord pour une activité économique, considérant que

l’on ne pouvait plus prétendre, après dix ans, que l’exploitation était encore

en voie d’organisation (v. dans le même sens, arrêts du 26 mars 1999 du

Tribunal administratif de Bâle-Ville, in StE 2001 B. 23.1 n° 47, exploitation

en parallèle d'une galerie d'art contemporain par un employé de commerce salarié,

et du 8 avril 1998 de la Commission de recours en matière d'impôt du canton de

Zurich, in StE 1999 B 23.1 n° 42, commercialisation sous licence, par un

ingénieur du son salarié, d'enregistrements audiophoniques; v. en outre un

autre arrêt zurichois in StE 1995 B. 23.1 n° 30). Dans un arrêt du 28 octobre

1983, publié in StE 1984 B 23.1 n°1, le Tribunal administratif du canton de

Schwytz a jugé qu’un éleveur de moutons qui réalise des pertes sans perspective

de dégager des bénéfices dans un avenir proche, n’exerce pas une activité

lucrative, mais une activité de pure convenance. Le Tribunal administratif du

canton de Neuchâtel en a fait de même, s'agissant d'un salarié exploitant à

titre accessoire en raison individuelle une activité de représentant de composants

et de systèmes électroniques impliquant, trois ans durant, des charges

disproportionnées au regard des revenus réalisés (arrêt du 7 février 2000;

références in StR/RF 2000, 755). De même, dans un arrêt FI 29/87 du 7 août

1992, le Tribunal administratif du canton de Vaud a jugé qu’un élevage de

chevaux de course qui n’avait engendré que des pertes durant six années

consécutives, pour un montant global de plus de 400'000 francs, ne pouvait pas

être considéré comme une entreprise ou une activité lucrative indépendante. En

effet, l’importance des pertes répétées et l’absence de bénéfices prévisibles

auraient contraint toute entreprise, dans les mêmes conditions, à mettre un

terme à ses activités (v. en outre la jurisprudence citée; dans le même sens,

arrêt FI 96/118 du 23 décembre 1998).

Or, l'activité exercée

sous la forme d'un hobby est en règle générale exempte d'impôt, sauf si elle

dégage des revenus (Cagianut/Höhn, ibid.); dès lors, dans les arrêts précités,

le refus de l'autorité fiscale d'entrer en matière sur la déductibilité des

pertes engendrées par l'exercice d'une telle activité a été confirmé (cf.,

outre les références jurisprudentielles précitées, Ryser/Rolli, op. cit., p.

166). En effet, l’article 24 aLI exclut expressément la déduction des dépenses

que le contribuable consent pour son entretien et celui de sa famille; partant,

les dépenses d’agrément ne sauraient être déduites du revenu brut. Du reste,

dans une optique voisine, on relève que, dans un arrêt FI 94/013 du 23 mars

2000, le Tribunal administratif a en outre jugé que l'entrepreneur qui exerce

une activité en principe non lucrative mais contribuant tant à sa notoriété

personnelle qu'à celle de son entreprise ne pouvait pas en déduire les frais,

que ce soit comme frais d'acquisition du revenu ou frais justifiés par l'usage

commercial, lorsque le motif principal de l'activité résidait dans la passion

personnelle du contribuable (in casu, SA d'architectes dont l'administrateur

participait à des compétitions nautiques).

b) Il s’agit dès lors

de déterminer si, dans le cas d'espèce, l'activité exercée par A.________ sous

la raison D.________ constitue une entreprise ou toute autre activité lucrative

indépendante; dans la négative, les pertes comptabilisées dès le début de cette

activité ne seront pas déductibles du revenu imposable brut des recourants.

Plusieurs constatations peuvent être faites à cet égard.

aa) Sous l'angle

formel tout d'abord, il n'est pas contestable, ni du reste contesté, que

A.________ exerce son activité sous une forme indépendante; d'une part, il est

inscrit en cette qualité au registre du commerce, d'autre part, il tient une

comptabilité qui répond au demeurant aux règles fixées par le titre

trente-deuxième du Code des obligations. Quant à la convention de représentation

liant A.________ à C.________ GmbH & Co KG et ses avenants, on en retire

qu'ils engendrent des rapports contractuels exclusivement horizontaux, sans

aucun lien de subordination; A.________, qui perçoit une commission lors de

chaque vente et est défrayé, demeure libre en effet de s'organiser comme il

l'entend pour diffuser et promouvoir les produits dont il a la représentation à

l'intérieur de l'espace géographique prédéfini. On peut admettre, au vu

notamment de la documentation publicitaire figurant au dossier, que son

activité indépendante est reconnaissable par les tiers et qu'il disposait à cet

égard de sa propre organisation. Du reste, on gardera à l'esprit qu'il a

prélevé 300'000 francs de son capital de prévoyance pour mettre sur pied cette

activité et acquérir notamment le ******** C.________ qu'il loue à ses clients.

Il reste encore à déterminer le but poursuivi par cette activité, savoir si

cette dernière est exercée en vue de l'obtention d'un revenu régulier.

bb) Sous un angle

matériel, on relève qu'à l'origine et jusqu'en 1996, l'activité de A.________ a

régulièrement enregistré des pertes, soit un total de 251'153 fr. 15. Il a

comptabilisé pour 57'107 fr. 20 de produits dus à la facturation d'heures de

vol; ses revenus sont du reste exclusivement tirés de la location de ce

********, l'idée étant selon toute vraisemblance de réduire, voire de répartir

sur d'autres, le coût du vol à voile qu'il pratique. En revanche, les

recourants concèdent eux-mêmes le fait que A.________ n'a jamais vendu le

moindre appareil, bien qu'il en soit pourtant le représentant exclusif en

Suisse et en France voisine. Les recourants expliquent sur ce point que la

récession n'était pas envisageable à l'époque où A.________ a mis sur pied la

structure lui permettant d'exercer son activité; il pouvait dès lors envisager

le versement de commissions de l'ordre de 15'000 francs pour chaque vente. On

observera sur ce point que, depuis 1991 en tous cas, les effets du

ralentissement conjoncturel se sont fait sentir sur la Suisse romande et La

Côte vaudoise en particulier; A.________ pouvait dès lors tenir compte de cet

élément début 1992, s'il avait réellement eu l'intention de retirer un gain de

cette nouvelle activité.

On déduit dès lors de

cette seule constatation que si les recourants avaient dû vivre du revenu que

comptait retirer A.________ de cette activité, il ne fait guère de doute que

celui-ci aurait été contraint, faute de succès, d'y mettre plus ou moins

rapidement un terme. Or, depuis sa retraite survenue en juin 1992, A.________

perçoit une rente de la caisse de pensions de B.________. Comme les recourants

le soulignent eux-mêmes dans leurs dernières écritures, ils disposent ainsi

d'un revenu suffisant pour assurer leur train de vie; c'est la raison pour

laquelle A.________ a pu sans trop de risques démarrer une activité de

promotion de l'appareil C.________ 1********. C'est aussi la raison pour

laquelle il poursuit l'exploitation de cette activité, nonobstant quatre années

déficitaires. On en déduit qu'a contrario, il n'aurait jamais pu continuer, ni

même débuter une telle activité, à tout le moins sous sa propre responsabilité;

aucun entrepreneur raisonnable ne prend en effet le risque de poursuivre

l'exercice d'une activité constamment déficitaire, s'il compte véritablement en

retirer un revenu. Les recourants soutiennent qu'au vu des résultats

enregistrés lors des exercices 1997, perte ramenée à environ 11'000 francs, et

1998, perte d'environ 33'000 francs (période 1999-2000), la situation

s'améliorerait, dans la mesure où les pertes revendiquées sont inférieures aux

pertes comptabilisées jusqu'alors. Or, on constate que cette amélioration se

traduit surtout en 1997 durant laquelle A.________ a facturé plus d'heures de

vol; elle apparaît cependant comme exceptionnelle puisque le résultat de

l'année 1998 est comparable aux exercices précédents.

cc) Dans ces

conditions, on retire de ce qui précède que A.________ n'avait pas l'intention

réelle, en créant sa propre entreprise en raison individuelle, de réaliser un

gain; pis, il ne fait guère de doute que cette activité s'apparente plutôt à un

hobby. Il apparaît ainsi que cette dernière ne saurait être considérée comme

une entreprise ou une activité lucrative indépendante, dans la mesure où le but

lucratif durable fait en l'occurrence défaut. Ainsi, les recourants ne sont pas

fondés à revendiquer la déductibilité des pertes d'exploitation comptabilisées

par A.________ de leur revenu imposable durant les périodes fiscales 1993-1994

à 1997-1998.

3. Les considérants qui

précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter les recours et à

confirmer les décisions attaquées. Les recourants, qui succombent, supporteront

un émolument judiciaire; au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Les recours

sont rejetés.

II. Les décisions

sur réclamation rendues le 24 octobre 2000 par l'Administration cantonale des

impôts sont confirmées.

III. Un émolument

judiciaire de 4'000 (quatre mille) francs est mis à la charge de A.________ et

consort, solidairement entre eux.

IV. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 13 mars 2001

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint