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Décision

FI.2001.0001

TA - FI.2001.0001 - 2001-04-23 - c/ACI

23 avril 2001Français29 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Les hoirs d'B.________

étaient propriétaires de la parcelle n° 1 du cadastre communal de A.________,

d'une superficie totale de 16'339 m2, au lieu-dit "C.________".

Par acte notarié de Luze du 3 juin 1996, ils ont promis-vendu à X.________ la

portion de cette parcelle colloquée en zone à bâtir, soit une surface de 5'172

m2, définie sur la base d'un projet de fractionnement joint à la convention, au

prix de 290 fr. le m2, soit 1'499'880 francs. X.________ a désigné en qualité

de nommables, "pour acquérir avec lui ou à sa place" les

personnes suivantes : D.________, E.________, F.________, G.________,

H.________, I.________, J.________, K.________, L.________, M.________,

N.________, O.________, P.________ et Q.________; il a également désigné en

cette qualité les conjoints des précités. Les parties sont convenues de fixer

au 30 avril 1997 la date d'échéance de cette promesse de vente. En outre, sa

validité a été subordonnée à l'obtention par le promettant-acheteur d'un permis

de construire définitif et exécutoire permettant la réalisation sur cette

surface de quatre villas individuelles ou jumelles.

B. Par acte notarié de Luze

du 10 juillet 1996, X.________ a désigné comme nommable I.________; celui-ci

s'est engagé a acquérir, avec son co-contractant ou avec les autres nommables

désignés par ce dernier, une partie (désignée sous D dans le plan de

fractionnement annexé, soit environ 1'200 m2) de la parcelle promise-vendue par

l'hoirie B.________, au prix de 290 fr. le m2. I.________ s'est engagé à

constituer sur cette partie D une propriété par étages de deux lots égaux; il a

effectivement acquis de l'hoirie B.________ un des deux lots, soit 6,5/12èmes,

le 28 février 1997, au prix de 188'500 francs.

Par acte notarié de

Luze du 3 octobre 1996, X.________ a en outre désigné R.________ comme

nommable; celui-ci s'est engagé à acquérir avec son co-contractant ou avec les

autres nommables désignés par ce dernier, une bande de terre d'environ 275 m2,

détachée de la parcelle n° 1, le long de la parcelle n° 2, au prix de 290 fr.

le m2. R.________, agriculteur-viticulteur à A.________ et propriétaire de la

parcelle n° 2, exploitait jusqu'alors la parcelle n° 1. Outre I.________ et

R.________, X.________ a, entre le 10 juillet et le 11 décembre 1996, cédé son

droit d'acquérir aux personnes suivantes: Les époux S.________, T.________, Les

époux U.________, Les époux V.________, Les époux W.________, Y.________ et

Z.________, Les époux AA.________. Ces derniers ont acquis de l'hoirie

B.________ les sept autres lots de PPE constitués.

C. En date du 31 juillet

1997, la Commission d'impôt et recette de district de Morges a notifié à

X.________ un bordereau pour le demi-droit de mutation dû, selon elle, ensuite

de la cession à I.________ du droit d'acquérir une partie de la parcelle n° 1 à

hauteur de 188'500 francs, soit 3'110 fr. 25. X.________ a déposé une

réclamation à l'encontre de cette décision; cette réclamation a cependant été

rejetée par décision de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI)

du 21 novembre 2000.

D. En temps utile,

X.________ a déféré dite décision au Tribunal administratif, en concluant à son

annulation.

Le juge instructeur a

invité X.________ à produire toute pièce susceptible d'établir qu'il n'agissait

pas, au moment de la promesse de vente, pour son propre compte mais pour

I.________, en vertu d'un mandat que celui-ci lui aurait préalablement confié.

X.________ a produit la déclaration écrite que I.________ lui a envoyée le 26

février 2001, dont on cite intégralement ici le deuxième paragraphe:

"Comme vous m'aviez expliqué

que l'hoirie B.________ ne voulait pas fractionner ce terrain d'environ 5'000

m2, et qu'elle le vendait en bloc, je vous avais demandé de pouvoir me réserver

dans votre projet une parcelle à définir. De cette manière, je vous avais

mandaté et autorisé à mentionner mon nom dans votre proposition d'achat à

l'hoirie B.________. Vous m'aviez également dit que selon les entretiens que

vous aviez eu avec Me de LUZE notaire à Morges, qu'en agissant de cette manière,

soit en faisant une promesse de vente avec désignation de nommable, vous

n'auriez pas à payer le demi-droit de mutation qui est demandé si le nom de

l'acquéreur final est annoncé"

E. Le tribunal a convoqué

les parties à son audience, laquelle s'est tenue le 3 avril 2001; outre

X.________ et les représentants de l'ACI, Patrick Grandjean et Luc Decrey, le

tribunal a entendu I.________ en qualité de témoin. En substance, celui-ci a

exposé qu'habitant A.________ depuis plusieurs années, il était intéressé par

l'acquisition d'un terrain constructible dans cette localité, ce qui se

révélait assez ardu. X.________, qui venait de construire une villa à la sortie

du village, direction BB________, lui a alors parlé d'un terrain au lieu-dit "C.________".

I.________ a oralement fait part à X.________ de son intérêt pour une

acquisition future, ce qu'il lui a confirmé avant que celui-ci ne signe la

promesse de vente chez Me de Luze, consentant à ce que son nom y figure.

I.________ a précisé sur ce point qu'il avait choisi le futur lot une année

environ avant la signature chez le notaire de Luze de l'acte de désignation de

nommable. I.________ a en revanche précisé qu'il ne se sentait pas lié avec

X.________ au point d'être obligé d'acheter ou de régler une dédite à celui-ci

en cas de renonciation de sa part; compte tenu cependant de son objectif qui

était bien d'acquérir le lot en question, il ne se serait de toute façon pas

désisté entre la promesse de vente et la désignation de nommable. Enfin,

I.________ a confirmé n'avoir versé aucun acompte aux vendeurs avant la

signature par lui-même de l'acte du 10 juillet 1996.

Considérants

1.

L'objet du litige a

exclusivement trait au demi-droit de mutation exigé du recourant pour avoir

cédé son droit d'emption à I.________; les autres demi-droits, dont on voit

qu'ils concernent des acquéreurs non expressément désignés dans la promesse de

vente passée avec l'hoirie B.________, ne sont en revanche pas litigieux.

2.

Les parties sont

divisées sur la conséquence du point de vue du droit de mutation de

l'intervention du recourant dans l'acte de vente conclu entre les hoirs

B.________ et I.________.

On rappellera à cet

effet la teneur de l'art. 2 al. 1 et 2 LMSD:

"Le droit de mutation est

perçu en cas de transfert entre vifs et à titre onéreux de la propriété d'un

immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton.

Est également considérée comme un

transfert immobilier soumis au droit de mutation la cession du droit d'acquérir

un immeuble ou une part d'immeuble situé dans le canton. Il en va de même de la

renonciation à ce droit, lorsqu'elle a fait l'objet d'une contre-prestation en

faveur du renonçant."

a) L'impôt sur les

mutations est un impôt indirect frappant les transactions juridiques

immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de

droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue

notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits

de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29;

Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürchersteuergesetz, ad art. 19 à 32,

note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). A teneur de l'art. 2 al. 1

LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre

onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le

canton. Tant la Commission cantonale de recours en matière d'impôts - ci-après:

CCRI - (par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal

administratif (arrêts FI 95/075 du 10 janvier 1996; 94/115 du 16 juin 1995;

93/134 du 27 juin 1994; 93/099 du 28 décembre 1993) ont précisé à réitérées

reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel perçu lors de la conclusion de

toute opération réunissant les deux conditions précitées.

b) Dans l'arrêt FI

95/075 précité (publié in RDAF 1996, 96), le Tribunal administratif a rappelé

que l'imposition du transfert juridique était la règle, tandis que celle du

transfert du point de vue économique demeurait l'exception. Il n'y a donc place

pour la réalité économique découlant d'une opération de transfert que dans le

strict cadre des opérations définies à l'art. 2 al. 2 LMSD et il ne saurait

être question de soumettre à cet impôt, sans base légale, toutes les opérations

équivalant économiquement au transfert de l'immeuble (ATF 99 I 459); une

réserve doit toutefois être émise, dans le cas où l'autorité fiscale est

confrontée à une transaction revêtue d'une forme juridique particulière, en vue

précisément d'éluder l'impôt, c'est-à-dire lorsqu'il s'agit de redresser un

abus (v. sur ce point, Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal

suisse, Berne 1995, p. 78, § 31).

aa) Ainsi, dans le

cadre des travaux préparatoires du législateur vaudois, le Conseil d'Etat a

commenté l'article 2 du projet de loi de la façon suivante:

"L'article 2 détermine

l'objet du droit.

L'alinéa 1 pose le principe de l'imposition du transfert

juridique de la propriété de tout ou partie d'un immeuble ou d'une part de

copropriété portant sur un immeuble.

L'alinéa 2 prévoit de frapper de manière plus large que dans

l'ancienne loi les transferts économiques, selon la tendance de la

jurisprudence qui avait déjà assimilé le droit d'emption à une promesse de

vente. Cette imposition se justifie par le fait que le bénéficiaire d'une

promesse de vente ou d'un pacte d'emption peut, par la cession de son droit,

tirer profit de l'immeuble comme s'il en était juridiquement

propriétaire(...)" (cf. BGC

automne 1962/printemps 1963, p. 1032 et ss, notamment 1035-1036)

La commission du Grand

Conseil chargée d'étudier le projet du Conseil d'Etat a, pour sa part, rappelé

l'objectif visé par la LMSD:

"Le but de la loi est de

frapper le transfert économique comme tel, c'est-à-dire le fait pour une

personne de se faire conférer, pendant une certaine durée, la possibilité

d'acquérir à un prix donné un immeuble par le moyen d'une option, d'une

promesse de vente, d'un pacte d'emption, etc., le droit sur un immeuble étant

ensuite cédé à un tiers qui, soit en devient propriétaire économique, soit

acquiert juridiquement la propriété de l'immeuble. La notion de transfert

économique comporte donc deux éléments: la mobilisation de la valeur économique

de l'immeuble et le transfert ou la cession de cette valeur à un tiers, sans

qu'il soit tenu compte du résultat financier de l'opération pour le cédant.

Il n'y aura donc pas lieu de procéder à une imposition au titre

du transfert économique, notamment lorsque le second élément n'est pas réalisé.

C'est le cas de la promesse de vente suivie de l'acquisition

définitive par le promettant-acquéreur lui-même. Si la promesse prévoyait la

possibilité de désigner un nommable et que ce nommable achète finalement

l'immeuble, il faudra distinguer si le promettant-acquéreur a agi comme

mandataire, ce qui se produira, par exemple, pour la promesse de vente passée

pour le compte d'une société anonyme en formation, ou comme cédant, seule la

seconde éventualité donnant lieu à la perception du droit" (ibidem, pp. 1121-1122).

bb) La cession du

droit d'acquérir un immeuble fait donc partie de lege lata des actes qualifiés

de transfert au sens économique et est assimilée à un transfert immobilier

générant le droit de mutation; à teneur de l'art. 8 al. 2 LMSD, le droit de

mutation y afférent se calcule toutefois sur la moitié seulement du prix

convenu entre le vendeur et le cédant. Aussi, peut-on parler à juste titre de

demi-droit.

c) Dans deux arrêts FI

97/015 et 96/026, les deux du 30 juin 1998, le Tribunal administratif a eu à se

pencher sur la question de la cession ultérieure, à un nommable désigné, d'un

droit acquis sur un immeuble en vertu d'une promesse de vente. Le premier de

ces deux arrêts en particulier a trait à une situation similaire; par deux

fois, le promettant-acquéreur avait ultérieurement cédé les droits acquis sur

deux immeubles à l'un des nommables expressément désignés dans l'acte. Le

tribunal s'est référé pour l'essentiel au texte de la promesse de vente; il a

opéré une distinction selon que le cédant agit, au moment où il signe la

promesse de vente, en qualité de mandataire du futur acquéreur ou, au

contraire, pour son propre compte. Dans le premier cas, en effet, on peut

présumer que le cédant n'avait, en dépit du texte de la promesse, pas

véritablement acquis de droit propre sur l'immeuble ou la part d'immeuble dont

il a ultérieurement cédé le droit d'emption; peu importe qu'il agisse

expressément ou tacitement au nom de son client (représentation directe, art.

32.

al. 2 CO) ou en son propre nom mais pour le compte d'un tiers

(représentation indirecte). Dans les deux situations, le contrat ne lie que les

parties; la représentation indirecte se distingue cependant en ce que le

contrat ne déploie des effets directs à l'égard du représenté qu'en vertu d'une

cession de créance ou d'une reprise de dette postérieure à la conclusion du

contrat (art. 32 al. 3 CO; v. ATF 126 III 59, cons. 1b; 100 II 200, cons.

III/8a).

Or, dans l'arrêt FI

97/015, le tribunal a estimé que le cédant avait rapporté la preuve qu'il

agissait, lors de la signature de la promesse de vente, en qualité de

mandataire du futur acquéreur; aussi a-t-il exonéré la cession du droit

d'emption à ce dernier. On cite intégralement le passage topique du considérant

premier de ces deux arrêts :

"(...)

aa) On doit tout d'abord

distinguer selon que le promettant-acquéreur agit expressément au nom d'autrui

(représentation directe) ou en son propre nom, mais pour le compte d'autrui

(représentation indirecte); en effet, même si, du point de vue du droit civil,

les profits et charges résultant du contrat sont censés être transférés au

représenté dans les deux situations (v. ATF du 12 novembre 1997, publié in SJ

1998, p. 221, cons. 2a; cf. Pierre Engel, Traité des obligations en droit

suisse, 2ème édition, Berne 1997, nos 81, 83 et 87), il n'en demeure pas moins

que, dans le cas de la représentation indirecte, qui relève du mandat, ces

profits et risques ne passent au représenté qu'en vertu d'un acte ultérieur de

cession (ibid., no 84; v., au surplus, ATF 100 II 200, cons. 8a).

Dès lors, si l'immeuble est

finalement acquis par un tiers, cette dernière situation, savoir celle de la

représentation indirecte, se décompose, d'un point de vue civil, en trois

contrats distincts; la conclusion en premier lieu d'une promesse de contracter

entre le promettant-vendeur et le promettant-acquéreur (art. 22 CO), la cession

des droits découlant de cette promesse entre le promettant-acquéreur cédant et

le tiers cessionnaire (art. 164 CO), enfin, la conclusion d'un contrat de vente

entre le vendeur et le tiers cessionnaire (art. 216 CO). Or, si la promesse de

contracter n'est jamais imposée, la cession ultérieure de droits en résultant,

en revanche, constitue - ou à tout le moins peut constituer - une mutation

économique imposable (art. 2 al. 2 LMSD; v. Thomas, ibid., p. 122); le

promettant-acquéreur cédant a en effet disposé en faveur du cessionnaire du

droit qu'il a antérieurement acquis sur l'immeuble.

bb) La représentation directe,

qui présuppose l'existence d'un lien préalable entre représentant et

représenté, ne présente, à vrai dire, guère de problèmes particuliers. En

revanche, l'appréciation de la représentation indirecte est, du point de vue du

droit de mutation, plus délicate, dans la mesure où elle suppose, par

définition, une cession du droit par le représentant au représenté; en d'autres

termes, ce n'est que par le jeu d'une dérogation - voulue par le législateur

(BGC automne 1962/printemps 1963, p. 1121 et ss, passage précité) - que cette "cession du droit d'acquérir un

immeuble" peut être exonérée, malgré les termes de la

loi, du droit de mutation prévu à l'art. 2 al. 2 LMSD. On comprend dès lors que

cette exception, praeter legem en quelque sorte, soit appliquée

restrictivement. Dans ce cadre, il est essentiel de déterminer si un pouvoir de

représentation sur la base et en fonction duquel agit le promettant-acquéreur

préexiste au contrat générateur de droits; peu importe en revanche la source de

ce pouvoir (mandat, contrat de travail, notamment). Dans l'affirmative, cette

situation-ci n'est, pour le législateur, pas génératrice d'un droit de

mutation; l'intermédiaire, soit le promettant-acquéreur représentant, agissant

pour le compte d'un tiers, n'a en effet jamais acquis de droit propre à

acquérir l'immeuble (v. Thomas, op. cit., p. 118); elle ne se distingue du

reste pas de la conclusion entre deux partenaires d'une promesse de contracter,

laquelle n'entraîne aucun transfert de propriété, suivie du contrat de vente

passé entre eux.

cc) Dans le but de pouvoir

distinguer clairement ces deux situations (représentation indirecte,

respectivement cession) au demeurant très proches du point de vue civil, mais

dont on voit qu'elles entraînent des conséquences fiscales fort différentes, et

de déterminer sans ambiguïté, dans chaque cas, si le titulaire du droit d'acquérir

un immeuble a agi d'emblée en vertu d'un mandat préalable ou à titre fiduciaire

ou s'il a, au contraire, conclu l'acte pour son propre compte avant de la céder

à un tiers (Thomas, op. cit., p. 118, note 4), l'ACI a adressé à l'Association

des notaires vaudois, le 15 octobre 1975, déjà, une circulaire no 42, dont on

reprend ici le contenu essentiel:

"(...)

Il convient donc de déterminer dans chaque cas si le

bénéficiaire d'un droit sur un immeuble a acquis ce droit dans l'intention de

l'exercer lui-même ou, au contraire, comme mandataire ou fiduciaire. Chaque

fois que l'existence d'un mandat préalable ou d'un droit de fiducie ne pourra

être dûment établie et que le droit aura été cédé à un tiers, la cession sera

soumise au droit.

La cession est soumise au droit sans égard à son caractère

gratuit ou onéreux.

(...)

Le

droit de mutation de l'article 2, alinéa 2, n'est pas perçu dans les cas

suivants:

a) si le promettant-acquéreur acquiert lui-même l'immeuble;

b) si le promettant-acquéreur renonce à son droit sans

contre-prestation et ne tire aucun profit de l'opération, même pas le

remboursement de ses frais;

c) lorsque la promesse de vente a été passée en vertu d'un mandat

préalable, par exemple pour le compte d'une société anonyme en formation;

d) quand la promesse de vente a été conclue en vertu d'un contrat de

fiducie ou de tout autre rapport juridique qui n'implique pas une cession.

Les

exonérations mentionnées sous lettres c) et d) ci-dessus ne sont accordées que

si l'autorité fiscale est informée avant la signature de la promesse de vente

ou du pacte d'emption:

- du rapport de représentation

- et du nom du véritable acquéreur à qui seront cédés les droits découlant de

la promesse de vente ou du pacte d'emption.

(...)"

Cette circulaire vise, conformément

au voeu du législateur, à exonérer du droit de mutation la cession au mandant

des droits acquis sur un immeuble par son mandataire; elle consacre au

demeurant un régime dérogatoire qui ne peut être appliqué que de façon

restrictive (v. sur ce point, Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht,

in Archives de droit fiscal 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références citées).

aaa) Appelée à connaître d'un

précédent similaire, dans lequel l'ACI avait déjà opposé à l'exonération de la

cession du droit d'acquérir le contenu de cette circulaire, la CCRI a jugé que,

si le fondement de cette exigence ne résultait pas directement du texte légal,

elle n'était pas pour autant contraire à celui-ci et répondait à la volonté du

législateur de distinguer ces deux situations; cette autorité avait néanmoins

réservé des exceptions aux exigences posées par la circulaire (prononcé du 17

mars 1983, H. R., publié in RDAF 1984, p. 68 et ss, cons. 5). Il faut, par

surcroît, ajouter que cette circulaire fait maintenant l'objet d'une pratique

constante de la part des autorités fiscales (cependant, l'existence même de

cette pratique a été parfois contestée: cf. arrêt FI 93/134 du 27 juin 1994).

Quant au fond, elle ne fait que

concrétiser, suivant en cela le voeu du législateur (v. BGC automne

1962/printemps 1963, pp. 1121-1122, déjà cité), les conditions dans lesquelles

la cession du droit d'acquérir à un tiers représenté est exonérée (cf. lettres

c et d). Cette circulaire n'exclut donc pas l'emploi, par les parties à l'acte

de promesse de vente, de formules souples - telles qu'acquisition pour soi ou

son nommable (on note que la commission du Grand Conseil avait expressément

envisagé de telles clauses) - leur permettant, d'une part, de soumettre la

conclusion de l'acte final à la réalisation d'une condition suspensive (octroi

d'une autorisation) ou à la non-réalisation d'une condition résolutoire,

d'autre part, de garder toute latitude quant à la désignation de l'acquéreur

final. Dans un arrêt FI 96/020 du 17 mai 1996 - sur lequel l'autorité intimée

se fonde du reste pour refuser l'exonération dans le cas d'espèce - le Tribunal

administratif avait à connaître d'une clause de ce genre qui impliquait en

l'occurrence qu'aucune décision n'avait été prise, lors de la signature de la promesse

de vente, de savoir si l'acte final de vente devait être passé par les

promettants-acquéreurs, une société à créer, fondée par ces derniers, ou encore

un ou des nommables non encore expressément désignés. L'ACI déduit de ce cas

particulier que les parties au contrat de mandat doivent, au plus tard au

moment de la promesse de vente, avoir arrêté - ce qui ne saurait se faire

autrement que dans un document distinct de la promesse de vente - le nom du

futur acquéreur; le non-respect de cette exigence exclurait, selon elle, par

principe l'exonération. A suivre l'ACI, cet arrêt consacrerait au demeurant

l'existence d'une condition supplémentaire par rapport aux circulaires; cette

dernière consisterait dans le caractère en quelque sorte inconditionnel du choix

de l'acquéreur. Or, la promesse d'acquérir pour soi ou son nommable n'a de sens

qu'en relation avec une situation d'incertitude chez le promettant-acquéreur et

suppose fréquemment le recours à des conditions (au sens des articles 151 et ss

CO), explicitées ou non dans l'acte notarié. Dans le cas où les

promettants-acquéreurs envisagent la création d'une société, sans qu'il soit

certain que cette démarche soit conduite jusqu'à son terme, la clause permet

bien évidemment aux premiers d'acquérir eux-mêmes; il y a donc incertitude sur

ce point-là au moins (acquisition par les promettants ou par la société à

créer). Pourtant, le législateur a expressément envisagé cette hypothèse-là

pour exonérer la cession à la nouvelle société du droit d'acquérir du demi-droit

de mutation. De manière plus générale, il n'apparaît en définitive pas

déterminant que la clause choisie par le notaire instrumentateur implique

quelque incertitude sur l'identité exacte de l'acquéreur final. On doit

comprendre les directives de l'ACI (telles qu'elles figurent dans la fiche ANV

précitée et qui sont susceptibles de fonder une certaine confiance chez les

contribuables) en ce sens que l'exonération du demi-droit est possible pour

autant - mais cette condition serait suffisante - que le nommable soit désigné

expressément dans l'acte (sous réserve d'éventuels abus, où la clause

désignerait de trop nombreuses personnes; la cession à un nommable dont

l'identité ne serait pas révélée donnerait en revanche lieu à la perception du

droit) ou qu'un mandat préalable en faveur du nommable soit établi autrement de

manière irréfutable.

bbb) Sur ce dernier point, la

circulaire de l'ACI pose une règle de preuve d'ordre purement formel; celle-ci

n'a d'autre but que de rendre plus aisée la perception par l'autorité fiscale

de la distinction posée par le législateur, souvent délicate, entre le

promettant-acquéreur, représentant indirect ou non. Dès lors, le contribuable

ayant négligé d'annoncer à l'autorité fiscale qu'il agissait bien en qualité de

mandataire ne saurait être privé, même s'il était en mesure de donner suite à

cette incombance lors de la passation de l'acte générateur d'impôt, du droit

d'apporter a posteriori la preuve que les conditions de l'exonération étaient,

à ce moment-là, bel et bien réalisées. Le principe de la libre appréciation des

preuves, applicable en droit public (cf. sur ce point, Pierre Moor, Droit

administratif, vol. II, Berne 1991, no 2.2.6.4, p. 177, références citées), ne

serait du reste pas respecté si l'on écartait d'emblée toute preuve apportée

postérieurement à la signature de la promesse de vente ou du pacte d'emption.

Au surplus, rien n'empêche l'autorité fiscale d'exiger sur ce point une preuve

stricte.

(...)"

De ces développements,

on retire en substance que le contribuable doit, pour échapper à l'imposition,

démontrer, sans ambiguïté aucune, qu'il agissait, lors de la conclusion de la

promesse de vente, non pas en son nom propre mais bien en vertu d'un mandat

confié par le futur acquéreur. On rappelle à cet égard que le mandat ne

requiert pas la forme écrite et peut être formé oralement, par actes concluants

(cf., parmi la nombreuse littérature, Pierre Engel, Contrats de droit suisse,

Berne 1992, p. 448). Cette situation, pour le cas où elle serait prouvée, ne

génère en effet pas la perception d'un demi-droit de mutation, dans la mesure

où les parties sont convenues, antérieurement à la signature de cet acte, que

le contribuable n'acquière pas un droit propre sur le bien-fonds destiné

ultérieurement à changer de propriétaire, mais agisse dans l'intérêt du futur

acquéreur (ibid., p. 451). A défaut, on présumera que le contribuable a bel et

bien cédé à un tiers le droit dont il disposait sur l'immeuble, situation qui,

elle, génère la perception du demi-droit.

2.

A la lumière de ce qui

précède, le tribunal fait, dans le cas d'espèce, plusieurs constatations.

a) On retire de ses

explications que l'idée de X.________ était, même s'il se défend d'avoir agi en

qualité de promoteur, de valoriser la portion de la parcelle n° 1 de A.________

sise en zone constructible, compte tenu de la situation exceptionnelle de cette

dernière. Il aurait offert un prix global au notaire de Luze, tout en précisant

à celui-ci qu'il ne voulait pas acquérir lui-même; son intention était de

fractionner cette portion en quatre parcelles et de constituer sur chacune

d'elles une propriété par étages par deux lots à parts égales. Il aurait en

outre appris du notaire de Luze la possibilité de recourir à la désignation de

nommables dans l'acte et ses conséquences du point de vue du droit de mutation.

Aussi, à un moment donné, le recourant a fourni au notaire une liste de

personnes intéressées à cette acquisition, dont I.________. Le recourant a

cependant expliqué que les hoirs B.________, d'une part, désiraient vendre ce

terrain d'un seul tenant, sans avoir préalablement à le fractionner, d'autre

part, ne souhaitaient traiter qu'avec un seul et unique interlocuteur. Dans ces

conditions, X.________ s'est résolu, formellement à tout le moins, à s'engager

lui-même vis-à-vis des hoirs à acquérir la portion constructible de cette

parcelle, tout en se réservant la possibilité de désigner ultérieurement des

nommables. Certes, le recourant a entrepris à son nom la procédure en vue de

l'obtention du permis de réaliser les villas sur cette parcelle; cette

circonstance ne permet pas toutefois encore d'exclure qu'il ait agi dans

l'intérêt de ses clients.

b) Le recourant

soutient en effet avoir eu, avant de signer, des clients intéressés à acquérir

des lots sur les quatre PPE à constituer. Il pourrait s'agir des quatorze

nommables expressément cités dans la promesse de vente, dont I.________; mais

l'idée était aussi de démontrer par là aux hoirs B.________ qu'il avait des

clients intéressés, ce qui devait assurer le succès de l'opération. Certes, le

recourant admet ne pas avoir conclu des contrats de mandat écrits avec des

tiers intéressés, à tout le moins avant la signature de la promesse de vente du

3.

juin 1996. Il explique qu'à partir du moment où un tiers lui fait part de son

intérêt pour l'objet, il va de l'avant, sur la base du principe de la

confiance. Cet élément ne suffit pas encore à retenir l'existence d'un mandat

en l'occurrence; le recourant n'est cependant pas déchu du droit de démontrer

en cours de procédure qu'il agissait bien en qualité de représentant, même s'il

s'est affranchi des règles posées par la circulaire précitée n° 42, le but de

cette dernière étant de faciliter à cet égard l'administration de cette preuve.

A cet égard, le recourant a tout d'abord versé au dossier la correspondance de

I.________, datée du 26 février 2001, dont on retire effectivement qu'un mandat

oral lui avait été confié avant la passation de l'acte du 3 juin 1996.

L'audition de I.________ par le tribunal est en second lieu venu confirmer

cette constatation; on en retire, d'une part, que le futur lot acquis par le

témoin avait été défini avec le recourant avant que celui-ci ne s'engage

vis-à-vis des hoirs B.________, d'autre part, que le témoin, qui a toujours eu

l'intention d'acquérir, a autorisé le recourant à le désigner parmi les

nommables. Dès lors, il ne fait guère de doute que le recourant agissait bien,

lors de la signature le 3 juin 1996 de la promesse de vente, en vertu d'un

mandat oral, dans l'intérêt de I.________ notamment. Certes, il reste que le

recourant a, formellement du moins, acquis un droit propre sur l'immeuble qu'il

a ultérieurement cédé à I.________ à concurrence des millièmes de PPE que

celui-ci devait acquérir. Or, cette cession est, on l'a vu, inhérente à la représentation

indirecte; sans elle, la promesse de vente n'aurait pas eu d'effet à l'égard de

I.________.

c) L'autorité intimée

objecte à l'exonération du demi-droit de mutation dans le cas d'espèce le fait

que treize des quatorze nommables désignés dans l'acte du 3 juin 1996 n'ont

finalement pas acquis les lots à constituer puisque X.________ a finalement

cédé son droit à sept personnes non expressément désignées dans cet acte. Elle

en déduit que c'est bien en vue d'éluder l'impôt que le recourant a sciemment

désigné - peut-être à leur insu - un nombre important de personnes dans la

promesse de vente, puisant selon toute vraisemblance dans son carnet

d'adresses; or, une telle conclusion est hâtive. On gardera à l'esprit que huit

lots de PPE devaient être ultérieurement constitués sur cette parcelle, sans

compter la bande de terre acquise par R.________ pour agrandir son domaine. Le

recourant devait ainsi trouver huit acquéreurs potentiels au moins pour réussir

son opération de mise en valeur. Il n'est dès lors pas déraisonnable de penser

que quatorze personnes - on retiendra à cet égard que chaque couple ne compte

que pour un seul client - aient effectivement pu s'intéresser à cet objet que

le recourant a décrit, sans être contredit, comme exceptionnel. Par ailleurs,

X.________ expose que les négociations avec l'hoirie B.________ ont duré près

d'une année, de sorte qu'entre-temps, treize des quatorze nommables désignés,

soit se sont désistés, soit ont hésité au dernier moment. A l'en croire, il

aurait donc trouvé sept nouveaux acquéreurs entre le 3 juin 1996, date de

signature de la promesse de vente, et le 11 décembre 1996, date à laquelle la

dernière cession en faveur des acquéreurs finaux a été signée. Quoi qu'il en

soit, le recourant n'a jamais soutenu qu'en dehors de I.________, il détenait

un mandat des acquéreurs finaux lors de la signature de la promesse de vente.

L'essentiel est finalement de constater qu'il n'y a, à tout le moins à l'égard

de I.________, aucun indice concret d'abus de sa part.

d) En audience, le

recourant a en outre expliqué qu'il conservait, nonobstant les mandats qui lui

étaient confiés, la liberté de choisir les acquéreurs finaux. L'ACI voit dans

cette explication l'aveu même de la part du recourant qu'il n'agissait pas

exclusivement dans l'intérêt d'autrui mais, au contraire, qu'il gardait,

jusqu'à la cession, la maîtrise totale de l'objet. Du reste pour elle,

l'exonération ne peut se concevoir dans une situation d'incertitude; le mandant

doit, préalablement à la conclusion de la promesse de vente s'engager de façon

ferme vis-à-vis du mandataire. Or, l'ACI cherche vainement la trace d'un tel

engagement en l'occurrence. Le tribunal ne saurait partager cette opinion. Il a

été rappelé, dans l'arrêt FI 97/015 précité, que la promesse de vente

impliquait par définition une incertitude; à supposer en effet que le

représenté soit engagé de façon ferme avant que le représentant ne passe la

promesse de vente, il n'y aurait alors guère de sens à conclure ce dernier

acte, le représenté pouvant s'engager lui-même vis-à-vis du vendeur. En

réalité, l'ACI consacre, par cette opinion, une condition supplémentaire par

rapport au contenu de sa circulaire n° 42, ce qui a pour effet de restreindre

le champ d'application de l'exonération de façon contraire au voeu du

législateur. Quant à la liberté que s'octroierait le recourant d'attribuer les

lots de PPE et de choisir lui-même les acquéreurs finaux, elle n'est pas

incompatible avec le but du mandat. A supposer que le recourant se soit réservé

la possibilité de contracter au dernier moment avec un tiers plus offrant, on

devrait effectivement admettre avec l'ACI qu'il n'agit plus dans l'intérêt de

ses mandants. En l'occurrence, on retient de ses explications que le recourant

veut simplement s'assurer, ce faisant, de ce que ses clients cohabiteront en

bon voisinage dans le futur quartier de villas qu'il est chargé de réaliser. Il

serait donc excessif de retenir que cette condition exclut l'existence d'un

mandat dans le cas d'espèce.

e) Dans ces

conditions, le tribunal arrive à la conclusion que le recourant a rapporté, à

satisfaction de droit, la preuve qu'il agissait bien en vertu du mandat que

I.________ lui avait confié, en signant la promesse de vente du 3 juin 1996. Il

en résulte que la cession du 10 juillet 1996 doit être exonérée du demi-droit

de mutation.

3.

Les considérants qui

précèdent conduisent ainsi le tribunal à admettre le recours et à annuler la

décision attaquée. Au surplus, le présent arrêt sera rendu sans frais.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

admis.

II. La décision

sur réclamation rendue le 21 novembre 2000 par l'Administration cantonale des

impôts est annulée.

III. Il n'est pas

perçu d'émolument judiciaire.

Lausanne, le 23 avril 2001

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

TA - FI.2001.0001 - 2001-04-23 - c/ACI | Lexipedia