FI.2001.0007

TA - FI.2001.0007 - 2001-05-15 - c/ACI

15 mai 2001Français34 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. X.________ est

secrétaire de direction et membre du conseil d'administration de B.________ SA.

En date du 9 septembre 1997, elle a déposé sa déclaration relative à la période

fiscale 1997-1998, en indiquant un revenu imposable net moyen de 62'300 francs.

Elle a annoncé un revenu net de 78'861 francs réalisé en 1995 et 67'939 francs

en 1996; dans le même temps, elle a revendiqué la déductibilité, d'une part, de

frais de repas à hauteur de 5'200 francs durant les deux années de calcul,

d'autre part, d'autres frais professionnels à hauteur de 2'366, respectivement

2'038 francs en 1995 et en 1996.

B. Par décision de taxation

définitive du 20 janvier 1998, la Commission d'impôt et recette de district de

Lausanne-district a arrêté à 68'100 francs le revenu net moyen imposable de

X.________ pour l'impôt cantonal et communal durant la période fiscale

1997-1998. L'autorité de taxation a ajouté au salaire net perçu par la

contribuable les indemnités de représentation qui lui ont été versées par

B.________ SA durant les années 1995 et 1996, soit 2'200, respectivement 2'400

francs; elle a en revanche refusé toute déduction pour frais de repas mais a

adapté à 3% du salaire net les déductions revendiquées pour autres frais

professionnels, soit 2'432, respectivement 2'110 francs, conformément aux

instructions générales. Par la plume de Fiduciaire Golay SA, X.________ a

interjeté une réclamation contre cette décision de taxation.

Une décision similaire

a été rendue le 19 février 1998, s'agissant de l'impôt fédéral direct dû pour

l'année fiscale 1997; les éléments imposables ont été arrêtés par la commission

d'impôt à 71'100 francs. X.________ a également contesté cette taxation. La

commission d'impôt a toutefois rendu une nouvelle décision de taxation

définitive, en date du 16 mars 1998, arrêtant à 66'300 francs les éléments

imposables durant la même année. Cette décision n'a, quant à elle, pas été

contestée. Une décision de taxation définitive au contenu similaire a été rendue

le 17 février 1999 pour l'année 1998; elle n'a pas été contestée.

En date du 15 juillet

1998, la commission a fait parvenir à la contribuable une proposition de

règlement arrêtant à 68'500 francs le revenu imposable moyen pour l'impôt

cantonal et communal durant la période fiscale 1997-1998; elle a repris les

motifs à l'appui de la taxation définitive du 20 janvier 1998, tout en

réduisant la quotité de la déduction sociale, vu le montant réel du loyer.

X.________ a maintenu sa réclamation. La différence de 400 francs entre le

revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal, tel qu'arrêté par la

décision du 20 janvier 1998, et celui figurant dans cette proposition provient

de la correction par la commission d'impôt du montant du loyer annuel net pour

la déduction sociale afférente; X.________ avait en effet déclaré un montant de

15'960 francs, soit un loyer comprenant les charges et une place de parc, alors

que seul un montant de 13'560 francs pouvait être pris en considération à ce

titre.

C. Le dossier a été

transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme objet de

sa compétence. Par décision du 22 janvier 2001, cette dernière autorité a

rejeté la réclamation pour fixer le revenu imposable de la contribuable à

68'500 francs pour l'impôt cantonal et communal et à 71'100 francs pour l'impôt

fédéral direct, ce durant la période fiscale 1997-1998.

Il s'est avéré au

cours de l'instruction de la réclamation qu'B.________ SA, dont le règlement

d'entreprise a été approuvé le 31 mars 1987 par l'ACI, avait bien annoncé le

versement d'indemnités forfaitaires à X.________, ce en 1987 et en 1989;

toutefois, l'ACI, en sa qualité d'autorité de taxation des personnes morales,

a, dans sa correspondance du 22 novembre 1989 à Fiduciaire Golay SA, refusé

d'entrer en matière pour cette contribuable, vu sa fonction dans l'entreprise,

biffant même le nom de celle-ci de la liste des bénéficiaires. En pratique

cependant, X.________ a continué à bénéficier de telles indemnités, sans

contestation de la part de l'autorité de taxation des personnes physiques, à

l'exception de la décision dont est recours. Constatant qu'aucune nouvelle

liste de bénéficiaires n'avait été déposée depuis lors par B.________ SA, l'ACI

a invité cette entreprise, par courrier du 20 novembre 2000, à lui remettre une

nouvelle liste. B.________ SA a notamment indiqué X.________ au nombre des

bénéficiaires, pour 2'400 francs d'indemnité par an. L'ACI est donc revenue sur

sa décision initiale, acceptant la déductibilité des indemnités versées à

X.________ à compter de l'année de calcul 1999 (période fiscale 2001-2002).

D. Par la plume de sa

mandataire, X.________ s'est pourvue contre la décision sur réclamation rendue

par l'ACI auprès du Tribunal administratif, concluant à sa réforme en ce sens

que le revenu imposable moyen pour l'impôt cantonal et communal, période

fiscale 1997-1998, soit fixé à 62'300 francs. X.________ relève par ailleurs

que la taxation définitive du 16 mars 1998, arrêtant à 66'300 francs les

éléments imposables durant la même période fiscale pour l'impôt fédéral direct,

est entrée en force; elle conclut dès lors à l'annulation de la décision sur

réclamation en tant qu'elle porte sur cet impôt.

L'ACI conclut, pour sa

part, au rejet du recours en tant qu'il a trait à l'impôt cantonal et communal

et à son admission, en tant qu'il a trait à l'impôt fédéral direct. Appelée à

la procédure, l'Administration fédérale des contributions ne s'est pas

déterminée.

A la demande du juge

instructeur, l'ACI a produit le règlement de l'entreprise B.________ SA,

approuvé par elle le 31 mars 1987.

Considérants

1.

Il importe au préalable

de cerner l'objet du litige. La recourante s'en prend à la détermination par

l'autorité intimée des éléments imposables. Selon elle, l'indemnité de représentation

que lui verse B.________ SA en sa qualité de membre du conseil d'administration

ne fait pas partie de son revenu imposable; en outre, elle requiert la

déductibilité des frais de repas auxquels elle serait exposée.

2.

S'agissant de l'impôt

cantonal et communal, les parties sont effectivement divisées sur cette

question puisque la décision attaquée confirme la décision de taxation

définitive. En revanche, s'agissant de l'impôt fédéral direct, l'autorité

intimée a, dans la décision querellée, perdu au demeurant de vue que,

postérieurement à la taxation définitive du 19 février 1998 arrêtant à 71'100

francs les éléments imposables durant la période fiscale 1997-1998 - contestée

il est vrai -, la commission d'impôt a, postérieurement à la réclamation,

notifié deux décisions de taxation arrêtant chacune à 66'300 francs les

éléments imposables durant la même période. Or, ces deux décisions n'ont pas

été contestées et sont, depuis lors, entrée en force.

Dans ces conditions,

et l'autorité intimée elle-même en convient, le recours doit être admis et la

décision attaquée annulée en tant qu'elle a trait à l'impôt fédéral direct.

3.

L'objet principal du

litige a trait à la détermination de l'assiette de l'impôt sur le revenu

provenant de l'exercice par le contribuable d'une activité lucrative

dépendante, conformément à l'art. 20 al. 2 lit. a LI.

a) En droit fiscal

suisse, on entend par revenu l'ensemble des biens économiques qui entrent dans

le patrimoine d'un contribuable pendant une période donnée et dont il peut

disposer pour satisfaire ses besoins sans diminuer le patrimoine qu'il avait au

début de la période (v., parmi de nombreux auteurs, Jean-Marc Rivier, Droit

fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne

1998, p. 301, références citées). Cette théorie, dite de l'accroissement de la

fortune nette, se retrouve notamment aux articles 7 al. 1 LHID, 16 al. 1 LIFD,

de même qu'à l'art. 20 al. 1 LI.

Ainsi, le champ

d'application de l'art. 20 al. 2 lit. a LI s'étend à toutes les prestations que

le contribuable retire de l'exécution d'un rapport de travail au sens de l'art.

319.

CO. Apparaît comme décisive pour déterminer si une activité est exercée

sous une forme dépendante ou, au contraire, indépendante, la mesure de l'indépendance

personnelle et économique de l'intéressé dans l'accomplissement de sa tâche

(cf. Rivier, op. cit., p. 373, références citées). Exerce une activité

dépendante celui qui s'engage pour une durée déterminée ou indéterminée à

fournir des prestations contre rémunération en se soumettant aux instructions

de son employeur, alors que l'indépendant exerce son activité selon sa propre

organisation - reconnaissable de l'extérieur - librement choisie et à ses

propres risques et profits (v. Ernst Höhn, Interkantonales Steuerrecht, 3.

Auflage, Bern 1993, p. 194, réf. citées; v. en outre, Ernst Höhn/ Robert

Waldburger, Steuerrecht I, 8. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 1997, § 14, n° 33,

p. 318).

Pour qu'une prestation

puisse toutefois être qualifiée de revenu de l'activité dépendante, il faut

qu'il y ait, entre l'avantage matériel dont bénéficie le contribuable et

l'activité à but lucratif qu'il exerce, une relation telle que l'avantage

matériel n'aurait pas été acquis si l'activité dépendante n'avait pas été

déployée (v. Ernst Känzig, Wehrsteuer, 2. Auflage, Basel 1982, I. Teil, ad art.

21.

al. 1 lit. a AIFD, n° 23, p. 241; Höhn/Waldburger, op. cit., § 14 n° 30;

Rivier, op. cit., p. 374; références citées). Peu importe la forme que revêt

cette prestation; il peut s'agir d'un salaire, d'une participation au résultat

de l'exploitation ou sur certaines affaires, d'une gratification, d'une

indemnité, voire d'actions ou options dans la société, soit en substance tout

avantage appréciable en argent trouvant sa source dans un rapport de travail

(cf., outre les auteurs précités, Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle

1998, § 7 n° 14, p. 73).

b) Le contribuable

doit pouvoir disposer effectivement de ce revenu pour que ce dernier reflète sa

capacité contributive réelle; c'est donc à partir du revenu net que sera

calculé l'impôt. Dès lors, on ne tient notamment pas compte, dans

l'appréciation de ce revenu net, des dépenses nécessaires à son acquisition que

le contribuable est autorisé à déduire (Rivier, op. cit., p. 303; Känzig, ad

art. 22 al. 1 lit. a AIFD, n° 23, p. 511).

Sont déductibles du

revenu brut les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu imposable,

par opposition aux dépenses consacrées à l'entretien du contribuable (art. 23

let. a et 24 LI; v. aussi, sur le plan de l'impôt fédéral direct, les art. 22

let. a, 22 bis et 23 AIFD). En ce qui concerne les travailleurs dépendants,

constituent des frais d'acquisition du revenu déductibles toutes les dépenses

qui ne sont pas remboursées aux travailleurs par son employeur et qui sont

nécessaires et en rapport direct avec l'acquisition du revenu du travail

salarié (Rivier, p. 304). Il peut s'agir aussi bien des dépenses faites

immédiatement (Archives de droit fiscal 62, 403) que celles qui représentent la

conséquence de l'activité professionnelle (Archives 64, 232); l'essentiel est,

pour justifier de la dépense, de pouvoir démontrer l'existence d'un lien de

causalité entre l'activité exercée et les frais encourus (cf. Circulaire de

l'Administration fédérale des contributions, in Archives 64, 701 et ss; v. ATF

124.

II 29, cons. 2a, avec renvois; v. en outre Markus Reich, in Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 1997, ad art. 9 LHID, n° 9, p. 140).

Ainsi n'en font pas partie ni les dépenses préparatoires en vue d'améliorer le

revenu (qui doivent être distinguées des frais de perfectionnement et de

reconversion professionnels), ni les dépenses d'entretien du contribuable et de

sa famille (telles que les frais de nourriture, d'habillement, d'habitation,

etc.), ni les impôts directs (v. art. 24 LI; v. ég. art. 9 al. 1 in fine et al.

2.

LHID; cf. plus particulièrement sur cette question, Höhn/Waldburger, § 14 nos

83.

et ss, réf. citées, ainsi que Ernst Blumenstein/ Peter Locher, System des

Steuerrechts, 5. Auflage, Zürich 1995, p. 222).

La doctrine (cf.

Rivier, pp. 376-377) distingue les frais d'acquisition proprement dits, qui

peuvent être déduits du revenu brut dans la mesure où ils ne sont pas

remboursés à l'employé dans le cadre de l'art. 327a CO, des frais liés à

l'acquisition du revenu, à savoir les frais de déplacement, d'une part, les

frais de repas, d'autre part; on doit réserver en outre une troisième catégorie

pour les autres frais professionnels déductibles. La déclaration pour l'impôt

cantonal et communal et les instructions de l'ACI prévoient trois catégories de

dépenses professionnelles déductibles pour les salariés. Il s'agit d'abord des

frais de transport du domicile au lieu de travail (chiffre 12a) et des frais de

repas ou de résidence hors du domicile (chiffre 12b) qui sont déduits en

principe sur une base forfaitaire (v. art. 23 let. l LI, s'agissant des frais

de transport, et Instructions générales sur la manière de remplir la

déclaration d'impôt des personnes physiques qui contiennent notamment le tarif

kilométrique prévu par la disposition précitée). S'agissant des frais de repas,

on rappelle, quant au principe, que ces frais peuvent être déduits lorsque le

contribuable doit prendre ses repas hors de son domicile en raison de son

travail et fait face ainsi à des frais supplémentaires liés à l'acquisition du

revenu (v. Rivier, op. cit., p. 377). Ces deux catégories de frais ont un

contenu précis, de sorte que la détermination des dépenses auxquelles elles se

rapportent ne pose en général pas de problème, pas plus que l'application des

barèmes établis à l'intention des contribuables. La troisième rubrique (chiffre

12c) concerne les "autres frais professionnels" et la question de

savoir quelles dépenses précises peuvent entrer dans cette catégorie est

naturellement plus délicate. Si la déduction forfaitaire de 3% du salaire net

selon le certificat de salaire, mais au minimum 1'800 francs et au maximum de

3'600 francs (montants en vigueur lors de la période fiscale litigieuse),

suffit, en principe, à couvrir les autres frais des salariés occupant un poste

subalterne, il n'en va pas nécessairement de même en ce qui concerne les cadres

d'une entreprise, ainsi que le personnel affecté au service externe. Comme on

l'a vu ci-dessus, la loi permet la déduction de leurs dépenses, pour autant

qu'elles soient nécessaires et en rapport direct avec l'acquisition du revenu;

mais il appartient en principe au contribuable d'en établir l'existence, de

même que le lien de causalité avec l'obtention du revenu (RDAF 1989, p. 276 et

les références citées; André Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel

1984, p. 929 ss).

c) Dans le but

d'harmoniser, de systématiser sa pratique administrative et notamment, d'une

part, de préciser à quelles conditions les entreprises peuvent être dispensées

de l'obligation d'indiquer dans les certificats de salaire les montants des

indemnités forfaitaires et, d'autre part, de définir la notion de frais de

représentation déductibles, l'ACI a émis des "Directives concernant les

certificats de salaire" valables dès la période fiscale 1987-1988 (Revue

fiscale 1986, p. 586 ss). Il y est fait la distinction entre deux catégories de

frais, à savoir, d'une part, les frais encourus par le contribuable (dépendant)

dans l'accomplissement de ses tâches professionnelles (transport, hôtel,

nourriture, séminaires, congrès, réception de clientèle), qui sont en principe

remboursés par l'employeur sur la base de leur coût effectif, et, d'autre part,

les frais de représentation qui, par opposition aux précédents, et en raison de

leur nature, sont plus difficiles à rembourser sur une base effective.

aa) S'agissant des

frais de la première catégorie, la directive prévoit que l'entreprise pour qui

l'indication, en francs, des indemnités non forfaitaires versées aux cadres et

au personnel du service externe représente une charge administrative trop

importante, peut, moyennant la mise sur pied d'un règlement d'entreprise,

obtenir de l'administration fiscale d'être dispensée de cette obligation. La

directive admet même, par mesure de simplification, le versement d'indemnités

forfaitaires en raison de certaines dépenses, pour autant que le montant de ces

indemnités soit fixé sur une base objective (moyenne des frais effectifs; op.

cit., p. 587). L'entreprise peut, lorsque son règlement a été approuvé par

l'ACI, se dispenser de fournir l'indication de ce montant sur le certificat de

salaire et se contenter de rappeler l'existence d'un règlement approuvé par

l'ACI (ibid.).

bb) S'agissant des

frais de la seconde catégorie (frais de représentation), l'ACI admet le

versement d'indemnités (forfaitaires), toujours moyennant l'existence d'un

règlement d'entreprise, uniquement en faveur des membres du personnel qui ont

un devoir permanent de représentation de leur entreprise; la réglementation

doit en particulier poser le principe du versement d'indemnités pour frais de

représentation et définir le cercle des bénéficiaires (ibid., p. 587-588).

Généralement, les

frais de représentation versés à un dirigeant d'une entreprise sont liés à

l'acquisition par cette dernière d'un certain revenu. Pour apprécier ces

versements, il y a lieu d'examiner si les prestations effectuées trouvent

effectivement leur origine dans la fonction de représentation externe de la

société vis-à-vis des tiers et de la clientèle, exercée de façon permanente par

le récipiendaire (v., s'agissant d'un cadre d'une entreprise, arrêts FI 95/016

du 15 janvier 1996 et 93/154 du 9 janvier 1995). On considère qu'il y a devoir

permanent de représentation lorsque le bénéficiaire exerce, de manière

régulière, une activité dont une part importante se déroule à l'extérieur, en

contact direct avec la clientèle de l'entreprise, et que le lien entre la

représentation et la promotion, d'une part, et la conclusion d'affaires, d'autre

part, est essentiel, ou encore lorsque le bénéficiaire exerce, de manière

régulière, une fonction impliquant un rôle d'animation, de coordination et de

motivation vitale pour l'entreprise et qu'il assume de ce fait, et

indépendamment de son appréciation personnelle, des obligations de

représentation essentielles pour l'image générale de l'entreprise (Revue

fiscale 1986, p. 588). Ces indemnités ne sauraient en revanche être allouées en

vue de rembourser des dépenses professionnelles qui, selon l'usage commercial,

donnent lieu au versement d'indemnités pour frais forfaitaires ou non

forfaitaires (ibid.). Lorsque l'ensemble des conditions posées par la directive

sont remplies, le versement d'une indemnité forfaitaire pour frais de

représentation est admis et, logiquement, le contribuable n'a pas à prouver

l'existence de ses dépenses, ni à démontrer leur rapport de causalité avec

l'acquisition de son revenu. Il peut même, mais cette fois en apportant une

preuve formelle, tenter de démontrer que ses frais de représentation effectifs

sont supérieurs à l'indemnité versée par son employeur; s'il y parvient, il

pourra sur ce point prétendre à une déduction supplémentaire (op. cit. p. 589).

En l'absence d'un devoir permanent de représentation, les indemnités allouées à

ce titre seront incluses dans la rémunération brute (ibid.). En revanche,

l'entreprise n'est pas dispensée de l'obligation de faire figurer cette

indemnité forfaitaire sur le certificat de salaire du récipiendaire.

Toujours selon la

circulaire précitée, l'entreprise qui entend verser à l'un ou à l'autre de ses

collaborateurs des indemnités pour frais de représentation doit adresser à

l'ACI une liste des bénéficiaires de ces indemnités, au début de chaque période

fiscale, au plus tard à fin février. Une procédure de contrôle est alors mise

en oeuvre en deux phases. En premier lieu, l'ACI contrôlera le respect des

conditions formelles d'admission des indemnités (soit notamment l'adoption d'un

règlement d'entreprise); à défaut, l'absence de devoir de représentation sera

présumée et les indemnités incluses dans la rémunération brute. En second lieu,

l'autorité de taxation (soit la commission d'impôt pour les personnes

physiques) effectuera un contrôle matériel d'admission des indemnités; si elle

arrive à la conclusion que le bénéficiaire n'a pas un devoir permanent de

représentation, l'indemnité allouée sera incluse dans la rémunération brute; il

en sera de même lorsque ce dernier n'a pas engagé les dépenses que l'indemnité

est censée couvrir (ibid., pp. 588-589).

On peut s'interroger

sur la nature de l'approbation par l'ACI tant de la liste des bénéficiaires que

des montants alloués à ceux-ci. On ne saurait y voir une décision; l'entreprise

peut cependant obtenir de l'ACI une décision préjudicielle sur cette question

(ibid., p. 589). En réalité, il faut y voir une promesse de l'autorité faite à

l'égard du contribuable personne morale d'admettre, lorsque les conditions

susrappellées sont réalisées, la prise en compte de ces indemnités dans les

frais de l'entreprise, sans qu'il soit besoin de les justifier par pièces; il

s'agit sans doute également d'une promesse de l'autorité à l'égard du

contribuable personne physique de ne pas considérer, moyennant le respect de

certaines conditions, ces montants en tant que revenu. Dès lors, le contexte

paraît être celui de la protection de la bonne foi; l'autorité, censée

compétente pour le faire, est liée par la promesse à l'égard à l'administré de

traiter dans un sens déterminé une situation concrète (v., notamment, Pierre

Moor, Droit administratif I, 2ème éd., Berne 1994, n° 5.3.2.1, p. 430;

Katharina Sameli, Treu und Glauben im öffentlichen Recht, in ZSR/RDS 1977 II

289.

et ss; nombreuses références citées). Il est vrai cependant que, dans sa

jurisprudence, le Tribunal fédéral affirme parfois qu'en droit fiscal, ce

principe "ne saurait avoir qu'une portée limitée" (ATF 118 Ib

312; 101 Ia 92; v. sur ce point les critiques de Moor, op. cit., n° 5.3.1, p.

429), ce domaine du droit étant en effet marqué par une application rigoureuse

du principe de la légalité. On pourrait aussi songer au principe de l'égalité

de traitement, à laquelle contreviendrait une dérogation à la loi au profit

d'un contribuable, en application du principe de la bonne foi (André Grisel,

Traité de droit administratif, vol. I, Neuchâtel 1984, p. 395, paraît se

rallier à cette jurisprudence, tout en soulignant que, en règle générale, le

fisc est lié par ses promesses; pour un exemple où le TF conclut à

l'application du principe de la bonne foi malgré ces considérations d'égalité

de traitement, v. Archives 60, 58; cf., sur ce caractère exceptionnel de

l'application du principe de la bonne foi, Jacques-André Reymond, La bonne foi

de l'administration en droit fiscal, in Mélanges offerts à la Société suisse des

juristes pour son Congrès 1991 à Genève, p. 367 ss).

On notera encore à ce

stade que la pratique décrite ci-dessus est plus généreuse que celle préconisée

par une partie de la doctrine (cf. Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten

Bundessteuer, 2ème édition 1985, no 6 ad art. 22 AIFD et no 8 ad art. 22 bis

AIFD), pour qui les frais de représentation constituent en règle générale des

dépenses d'entretien non déductibles, car elles sont librement consenties par

le contribuable (dans le même sens, RDAF 1950, p. 33 et 1952, p. 219; contra,

Rivier, op cit., p. 375). De plus, dans leur pratique, les autorités fiscales

font preuve d'une certaine souplesse et n'exigent pas dans tous les cas le

respect de l'ensemble des conditions posées par la directive, notamment celle

qui a trait à l'existence d'un règlement d'entreprise. On constate ainsi que

dans la cause P. G.-S. qui a donné lieu à un arrêt de la CCRI du 6 juin 1991,

l'autorité de taxation avait admis une déduction forfaitaire de 10'000 francs

pour frais de représentation sur la base des explications convaincantes du

contribuable. De même, l'administration fiscale a même, dans certains cas,

admis le principe d'une indemnité pour frais versée sous une forme forfaitaire,

nonobstant l'absence d'un règlement d'entreprise (sur cette pratique, v. arrêt

FI 93/148 du 28 décembre 1994, cons. 2, in fine).

d) De ce qui précède,

on retient que l'autorité de taxation des personnes physiques n'est pas liée

par l'approbation, par l'ACI, de la liste des bénéficiaires, dans la mesure où

elle doit encore procéder au contrôle matériel des conditions d'admission des

indemnités de représentation. Certes, lorsqu'elle est agréée par l'autorité de

taxation des personnes morales, la liste bénéficie en quelque sorte d'une

présomption de validité. Le respect de la légalité peut cependant conduire la

commission d'impôt à inclure l'indemnité dans la rémunération brute,

lorsqu'elle estime que les conditions justifiant le versement d'une indemnité

ne sont pas réunies, soit notamment lorsque le récipiendaire n'exerce aucune

activité de représentation. Pour sa part, le contribuable dont le nom figure

sur la liste n'est pas déchu du droit d'apporter la preuve que l'indemnité

constitue la contrepartie effective d'une activité de représentation; de même,

il peut démontrer qu'elle ne couvre pas l'entier de ses dépenses. Il en va a

fortiori ainsi s'agissant d'un contribuable dont le nom ne figure pas sur la

liste et qui percevrait, ce nonobstant, des indemnités forfaitaires. L'autorité

de taxation conserve à cet égard toute latitude d'apprécier la preuve et

d'admettre, comme de refuser, la déductibilité, revendiquée par le contribuable

personne physique, de l'indemnité de représentation versée par son employeur.

Enfin, le contenu du

règlement d'entreprise et de la liste des bénéficiaires, une fois approuvé par

l'ACI, n'est pas immuable; la société n'est pas déchue du droit de demander la

modification des montants arrêtés à titre d'indemnité forfaitaire de

représentation (v. FI 96/022, déjà cité).

4.

On examinera séparément

les deux types de dépenses que la recourante fait valoir en l'occurrence à

l'appui de son pourvoi.

a) A titre

préliminaire, on rappelle que l'autorité de chose jugée d'une décision fiscale

n'est attachée, d'une part, qu'à la période de taxation à laquelle elle a

trait, d'autre part, qu'au dispositif de la décision; elle n'empêche donc pas

l'autorité de taxation de remettre en question l'appréciation des faits ou du

droit à l'occasion d'une décision subséquente concernant une autre période de

taxation (v. Rivier, op. cit., p. 170, références citées). De façon générale,

les autorités de taxation ne sont pas liées par le fait qu'elles n'avaient pas

remis en cause, dans des décisions antérieures, les postes de dépenses

litigieux; le principe de bonne foi ne fait en tout cas pas obstacle à ce

qu'elle jugent différemment, dans le cadre d'une période fiscale ultérieure,

une question de droit contestée rendue en faveur du contribuable (v. ATF du 3

mai 1999, in Archives 69, 793, cons. 2b). La recourante, qui a l'obligation de

prouver le caractère commercial ou professionnel de chacune des dépenses,

indépendamment du fait que l'autorité fiscale examinera ou contestera les

pièces justificatives (ibid. cons. 2b/bb), ne saurait donc tirer valablement

parti, dans la présente procédure, de ce que, jusqu'à la période ici concernée,

sa déclaration n'ait pas été modifiée sur les deux points invoqués céans. De

même, elle ne peut invoquer à cet égard le respect d'une promesse faite par

l'administration, puisque, comme on le verra ci-dessous, l'ACI n'a jamais, à

tout le moins avant la période 2001-2002, admis qu'B.________ SA verse une

indemnité de représentation à la recourante.

b) S'agissant tout

d'abord des indemnités de représentation que la recourante voudrait voir

exclues de son revenu imposable, l'autorité intimée paraît se retrancher

derrière la liste du personnel bénéficiaire, telle qu'approuvée par elle-même

le 16 novembre 1989, B.________ SA n'ayant ni déposé de nouvelle liste, ni

entrepris la moindre démarche en ce sens, notamment en vue de la taxation de la

période fiscale 1997-1998. Dans la mesure où la recourante n'a pas été admise à

percevoir des indemnités de représentation, l'autorité intimée a estimé ne pas

avoir à entrer en matière sur la déduction qu'elle revendique. Le tribunal ne

peut partager ce point de vue; quand bien même son nom ne figure pas sur la

liste agréée par l'ACI, le contribuable personne physique n'est pas déchu du

droit d'apporter la preuve qu'il a été exposé à des dépenses dans le cadre de

l'activité de représentation de son employeur. Certes, ce contribuable ne

bénéficie pas de la présomption résultant en quelque sorte de l'approbation de

la liste des bénéficiaires; l'autorité de taxation n'est toutefois pas

dispensée, lors du contrôle de la taxation, d'examiner la justification

matérielle des indemnités qui lui ont été alloués. Dès lors, l'autorité intimée

devait entrer en matière sur le fond, ce qu'elle semble du reste avoir fait

dans la décision attaquée, estimant que la recourante n'avait pas apporté la

preuve de la justification des indemnités versées.

aa) Cela étant, il

n'est pas certain que, s'agissant du fond, la décision puisse sur ce point être

modifiée à l'avantage de la recourante. On observe en premier lieu que le

principe des frais de représentation est défini à l'art. 4.1 du règlement

d'entreprise; en bénéficient tous les collaborateurs assumant un devoir

permanent de représentation, - soit la direction et les surveillants de

chantier (art. 4.2) -; ce texte reprend pour l'essentiel le contenu des

directives concernant les certificats de salaire dont il est question ci-dessus

(v. Revue fiscale 1986, p. 588).

Certes, l'autorité

intimée ne doute pas de la réalité de l'activité de la recourante; secrétaire

de direction dans l'entreprise B.________ SA, celle-ci exerce en outre les

fonctions de secrétaire du conseil d'administration. Du reste, l'ACI est

revenue sur sa position initiale puisqu'elle admet désormais, à compter de

l'année de calcul 1999, que la société puisse déduire de son bénéfice comptable

les indemnités forfaitaires versées à la recourante. La question a toutefois

trait à la justification des montants qui, pour la recourante, ne font pas

partie de son revenu imposable. Or, l'autorité intimée estime que la recourante

n'a pas apporté la preuve qu'elle exerçait une activité de représentation, à

tout le moins durant la période de calcul. En réalité, la recourante exerce la

fonction de secrétaire de direction dans l'entreprise; en certaines occasions,

elle seconde B.________, en particulier lorsqu'elle se rend sur les chantiers

aux fins de surveillance et pour y transmettre selon toute vraisemblance les

instructions de celui-ci. Il n'y pas lieu de douter qu'elle constitue pour son

directeur une collaboratrice très précieuse; il est cependant difficile de lui

reconnaître une influence décisive dans la conclusion des affaires ou de voir

dans son activité une fonction vitale pour l'entreprise au sens où l'art. 4.1

du règlement l'entend. Ce n'est en tout cas pas dans ce sens que doit être

comprise la correspondance d'B.________ SA du 2 juillet 1998, versée au

dossier.

La recourante n'a par

ailleurs pas démontré qu'elle était exposée à des dépenses dans l'exercice de

son activité de représentation. On relève en effet qu'invitée par la commission

d'impôt à justifier de l'utilisation des indemnités reçues en 1995 (2'200

francs) et en 1996 (2'400 francs), la recourante a fait savoir, par la plume de

son mandataire, qu'elle ne pouvait transmettre de documents sur ce point,

n'excluant du reste pas l'absence de tout justificatif. La recourante s'est

contentée d'indiquer qu'elle était exposée à la fois à des frais à l'extérieur

et à des frais de voiture, relevant au passage qu'elle devait conduire son

patron, B.________, dans ses déplacements professionnels. Le tribunal ne

saurait se satisfaire de ces explications auxquelles la recourante se réfère

pourtant dans son pourvoi. Vu l'art. 8 CC, applicable en droit fiscal, la

modicité des indemnités dont il revendique la déduction de son revenu ne

dispense pas le contribuable d'apporter la justification de la contrepartie de

leur versement (v. au surplus, Archives 69, 793, cité supra). Or, dans le cas

d'espèce, aucun élément probant n'est fourni, bien qu'il fût relativement aisé à

la recourante de produire des factures ou des tickets de caisse à l'appui de

ses allégations. Figure cependant au dossier l'attestation précitée

d'B.________, datée du 2 juillet 1998, dont on retient que l'indemnité

mensuelle de 200 francs perçue par la recourante ne couvre pas tous les frais

de déplacement auxquels elle est exposée, dans la mesure où aucune indemnité

kilométrique ne lui est versée. La recourante devrait ainsi faire face à des

frais de déplacement pour se rendre sur les chantiers dont elle s'occupe; il ne

ressort en revanche nullement de ce document que la recourante exerce

réellement une activité de représentation d'B.________ SA.

bb) En réalité,

l'indemnité que la recourante a perçue couvre des frais d'utilisation du

véhicule privé à des fins professionnelles - notamment lorsqu'elle a conduit

B.________, dont le permis avait au demeurant été retiré, sur les chantiers -

plutôt que des frais de représentation à proprement parler. On observe sur ce

point qu'à teneur du règlement d'entreprise approuvé le 31 mars 1987, ces frais

sont normalement remboursés par B.________ SA (art. 2.1), les transports

publics sur une base effective et l'utilisation du véhicule privé utilisé à des

fins professionnelles sur la base d'une indemnité kilométrique de 0 fr. 60; par

surcroît, le remboursement de ces frais doit reposer sur un document

justificatif (art. 3, premier alinéa). Or, en l'espèce, B.________ SA s'est

affranchie au demeurant de cette dernière exigence et a décidé de défrayer la

recourante sur une base forfaitaire, ce en contravention au texte même de son

propre règlement d'entreprise. La recourante n'est, certes, pas privée

d'apporter la preuve que ces indemnités ne constituent pas un revenu imposable;

force est toutefois de lui objecter en l'occurrence l'absence de toute pièce

justifiant le kilométrage effectué, soit, à 0 fr. 60 l'unité, 400 km en moyenne

par an. Du reste, la recourante a elle-même admis durant la procédure de

réclamation, dans la correspondance du 27 mars 1998 de son mandataire, que les

pièces justificatives en question pourraient bien ne pas exister.

En outre, à lire

B.________, cette indemnité couvrirait les frais auxquels la recourante a été

exposée en invitant elle-même la clientèle de l'entreprise au restaurant. Une

constatation similaire peut être faite sur ce point puisque les invitations par

le personnel de clients ne sont remboursées par B.________ SA que sur la base

de pièces justificatives (règlement d'entreprise, art. 2.2, lettre c). Il est

pour le moins surprenant que la recourante n'ait pas conservé les tickets de

caisse ou les factures des établissements où elle s'est rendue en compagnie des

clients de son employeur, en y invitant ces derniers.

Dès lors, faute de

justificatif, c'est à juste titre que l'autorité fiscale a ajouté au salaire

déclaré les indemnités allouées à la recourante par B.________ SA durant les

années de calcul 1995-1996 à titre de représentation, pour constituer son

revenu imposable brut durant la période fiscale 1997-1998.

cc) La recourante semble

sur ce point perdre de vue que l'autorité de taxation a admis la déductibilité,

au titre des autres dépenses professionnelles (instructions, chiffre 12c), de

montants forfaitaires équivalant au 3% du salaire net global, soit 2'432,

respectivement 2'110 francs en 1995 et en 1996. Comme le fait justement

remarquer l'ACI, elle ne saurait, dans ces conditions, prétendre à la fois à

l'exclusion des indemnités forfaitaires de son revenu imposable et à la

déductibilité de ce même revenu des autres frais professionnels à titre

forfaitaire (v. du reste sur ce point, Revue fiscale 1986, p. 289). La décision

attaquée doit donc être confirmée sur ce point.

c) La recourante s'en

prend en second lieu à la décision attaquée en ce qu'elle n'est pas entrée en

matière sur la déductibilité, qu'elle avait revendiquée, de frais de repas

(instructions, ch. 12b).

aa) Bien que

travaillant et habitant à Pully, ce qui relativise la notion d'éloignement, la

recourante explique qu'en raison de sa fonction et de son engagement sans

limite, il ne lui est pas possible de rejoindre son domicile durant la pause de

la mi-journée. Elle se rapporte, sur ce point également, à la déclaration

susindiquée d'B.________; celui-ci expose ainsi que son employée ne peut

regagner régulièrement son domicile de C.________ à midi dans la mesure où,

notamment, certains rendez-vous de chantier sont quelquefois fixés à 11 heures.

On observe que la recourante ne fournit pas le moindre justificatif (tel que

tickets de caisse, quittances de restaurant, etc.); elle se réfère simplement à

la déduction forfaitaire journalière de 12 francs pour chaque repas pris à

l'extérieur, soit 2'600 francs durant chaque année de calcul. Bien que l'on ne

puisse, a priori, exclure que la recourante ait quelquefois été contrainte de

prendre le repas de midi à l'extérieur, elle ne rend cependant pas suffisamment

vraisemblable que cette situation se présente de façon régulière comme elle le

sous-entend.

bb) Du reste, on

devrait objecter à la prétention de la recourante le contenu du règlement

d'entreprise, l'art. 2.2 en particulier, qui régit le sort des repas pris à

l'extérieur. Sur la base de pièces justificatives, ces frais sont remboursés

par l'entreprise (lettre a). Cette dernière peut toutefois, par mesure de

simplification, procéder à un remboursement sur une base forfaitaire, soit 20

francs pour le repas de midi pris à l'extérieur (lettre b). Dans ces

conditions, il appartenait à la recourante de se faire défrayer par son

employeur. En revanche, l'autorité de taxation avait d'autant moins de raison

d'entrer en matière sur cette déduction que la recourante elle-même n'a pas

cru, apparemment jusqu'à présent, devoir qualifier ces montants de frais

inhérents à l'acquisition de son revenu, à tout le moins dans le cadre de sa relation

avec son employeur (v. dans ce sens arrêt FI 00/077 du 16 février 2001).

cc) Au surplus, on

relève, toujours sur ce point, que l'autorité intimée a admis, durant la

procédure en réclamation, la déduction au titre de frais de transport

(instructions, ch. 12a) de quatre trajets quotidiens entre le domicile de la

recourante et son lieu de travail, aller et retour, soit 1'152 francs par an (2

km x 4 x 240 jours x 0,60 fr.), sans que la recourante n'invoque des frais de

déplacement. Dans ces conditions, la recourante peut difficilement prétendre,

par surcroît, à la déductibilité de frais de repas pris à l'extérieur, non

rendus vraisemblables pour le surplus.

d) Cela étant, la

décision attaquée sera tout de même réformée dans la mesure où elle entérine en

quelque sorte une erreur de calcul dans la détermination du revenu imposable

moyen. Durant l'année de calcul 1996 en effet, le revenu imposable obtenu,

après avoir soustrait l'ensemble des déductions admises, doit être ramené à

67'100 francs au lieu de 68'500 francs. Le revenu imposable moyen pour la

période ici concernée est ainsi réduit à 67'600 francs au lieu de 68'500

francs.

5.

Les considérants qui

précèdent conduisent le tribunal à admettre le recours en tant qu'il a trait à

l'impôt fédéral direct et à l'admettre très partiellement en tant qu'il a trait

à l'impôt cantonal et communal. La décision sur réclamation du 22 janvier 2001

est donc annulée et, en tant qu'elle a trait à l'impôt cantonal et communal

uniquement, renvoyée pour nouvelle décision de taxation, conformément aux

considérants ci-dessus, et notification de bordereaux d'impôt.

Si la recourante

obtient partiellement gain de cause, ce n'est toutefois sur aucun des griefs

soulevés dans son pourvoi; dans ces conditions, il se justifie de mettre à sa

charge un émolument de 500 francs. Au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

partiellement admis.

II. La décision

sur réclamation rendue le 22 janvier 2001 par l'Administration cantonale des

impôts est annulée, la cause étant renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle

décision sur l'impôt cantonal et communal, conformément aux considérants du

présent arrêt.

III. Un émolument

judiciaire de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge de X.________.

IV. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 15 mai 2001

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

En tant qu'il a trait à l'impôt fédéral

direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa

notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le

recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation

judiciaire (RS 173.110).