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Décision

FI.2001.0008

TA - FI.2001.0008 - 2002-09-25 - X._____ SA, P. et O. X.__, H. et F. Z._____ c/ ACI

25 septembre 2002Français22 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Pour les périodes

fiscales citées ci-dessus, en matière d'impôt cantonal et communal notamment,

les recourants ont fait l'objet, à la suite d'une procédure de soustraction

ouverte le 13 avril 1992 et d'un avis de prochaine clôture notifié le 7 mai

1993, de décisions de rappels d'impôt et prononcés d'amendes rendues le 12

novembre 1993 et frappées de recours interjetés le 13 décembre 1993.

L'Administration cantonale des impôts a conclu au rejet de ces recours par acte

du 16 mai 1994. Ayant tenu audience le 6 mars 1996, le Tribunal administratif a

admis partiellement les recours, annulé les décisions attaquées et renvoyé le

dossier à l'Administration cantonales des impôts pour nouvelles décisions dans

le sens des considérants; ceux-ci constatent qu'il n'y a pas lieu de prononcer

des rappels d'impôt et des amendes pour les ristournes provenant de consortiums

en cours et pour les polices d'assurance litigieuses; ils confirment le

coefficient des amendes infligées à la sociétés et réduisent celui des amendes

des actionnaires (arrêt FI 93/173 du 1er novembre 2000).

Les nouvelles

décisions ont été rendues par l'Administration cantonale des impôts le 20

décembre 2000 pour l'impôt cantonal et communal des trois périodes. Elles

fixent à nouveau, ce que l'arrêt du 1er novembre 2000 ne faisait pas, les

montants des reprises en bénéfice et en capital, ainsi que les montants

réclamés à titre de rappels d'impôt et d'amende à chacun des recourants, le

détail étant précisé dans des tableaux annexés aux décisions. Les montants

totaux réclamés s'élèvent à 48'725,25 francs pour la société, et respectivement

à 27'421,15 francs et 23'873,85 francs pour les actionnaires.

C'est contres ces

décisions que sont dirigés les trois recours, qui tendent tous en substance à

la suppression des rappels d'impôts pour la période 1987-1988 et à la

suppression de toutes les amendes.

L'Administration

cantonale des impôts a conclu au rejet du recours par acte du 6 mars 2001. Les

recourants ont encore déposé une écriture du 10 avril 2001 sur laquelle

l'Administration cantonale des impôts, interpellée, n'a pas déposé de

déterminations.

Le Tribunal

administratif a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

La loi sur les impôts directs

cantonaux (LI) du 26 novembre 1956 contient à son titre III, chapitre II

"Procédure de taxation", la disposition suivante, entrée en vigueur

le 1er janvier 1985:

Prescription du droit de taxer - Art. 98a

Sous réserve des articles 107ss et 128ss, le droit

de procéder à une taxation définitive se prescrit quatre ans après la fin de la

période de taxation.

La prescription ne court pas ou elle est

suspendue:

a) pendant la durée des procédures de

réclamation, de recours et de révision;

b) aussi longtemps que l'impôt est

garanti par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné ;

c) aussi longtemps que le

contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de

l'impôt n'a pas de domicile en Suisse.

La prescription est interrompue par tout acte

de l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt, par toute

reconnaissance de la dette d'impôt par le contribuable ou une personne

solidairement responsable avec lui, par le dépôt d'une demande de remise et par

l'introduction d'une poursuite de l'infraction fiscale. Un nouveau délai

commence à courir dès l'interruption.

La prescription est acquise, dans tous les cas,

douze ans après la fin de la période de taxation.

L'article 98 b est réservé.

Au chapitre IX

"Infractions" du même titre III, la LI contient la disposition

suivante:

IV. Prescription - Art. 133.

La contravention est prescrite quatre ans après

la fin de la période de taxation. La prescription est interrompue par tout avis

de l'Administration cantonale des impôts ou du Département des finances aux

intéressés les informant qu'une enquête est en cours.

Cet avis est considéré comme non avenu si

aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année.

2.

Relevant que les

décisions du 20 décembre 2000, notifiées au plus tôt le 21 décembre 2000,

n'étaient pas entrées en force au 31 décembre 2000, les recourants invoquent,

pour la période de taxation 1987-1988, la prescription de douze ans du droit de

taxer.

L'Administration

cantonale des impôts, rappelant que l'arrêt FI 93/173 du 1er novembre 2000

était un arrêt de renvoi, objecte que cet arrêt étant entré en force, il liait

aussi bien l'autorité intimée que les parties. Selon l'Administration cantonale

des impôts, le Tribunal a certes annulé les décisions alors attaquées mais il a

également arrêté lui-même, dans ses considérants, les reprises à opérer et les

amendes à infliger: faute de recours, ces reprises et ces amendes seraient

entrés en force avant l'écoulement du délai de prescription. Les décisions du

20.

décembre 2000, calculant les rappels dus et le montant des amendes, ne

constitueraient que de simples mesures de perception qui ne tombent pas sous le

coup de la prescription absolue du droit de taxer de 12 ans.

3.

Il est exact que

l'autorité intimée ne pouvait plus que se conformer à l'arrêt du 1er novembre

2000.

(et que les recourants ne pourraient plus, dans la présente procédure,

remettre en cause les questions qu'il tranche, v. à cet égard l'arrêt FI 98/201

cité par l'autorité intimée) mais cela ne signifie pas encore que l'autorité

intimée pouvait se dispenser de rendre une nouvelle décision de taxation.

Il est vrai que l'art.

98a LI, d'après son texte, régit la prescription du "droit de procéder à

une taxation définitive" et au vu de la pratique (dont il n'y a pas lieu

d'examiner ici la légalité) selon laquelle l'autorité de taxation statue

souvent en deux temps (une première fois pour arrêter les éléments imposables,

la seconde pour fixer le montant de l'impôt), on peut se demander s'il

suffirait, pour sauvegarder le délai de prescription absolue de l'art. 98a LI,

que l'autorité fixe les éléments imposables. Il faut aussi se demander s'il

suffit que la décision soit notifiée avant l'échéance du délai de prescription

absolue ou s'il faut en outre exiger qu'elle entre en force avant l'échéance de

ce délai.

a) Pour interpréter les

art. 98a et 133 LI (le premier dans sa teneur entrée en vigueur le 1er janvier

1985), il est inutile de se référer à l'ancien art. 118 LI, que le législateur

a précisément modifié parce qu'il n'était "ni commode ni clair" (BGC

printemps 1984 p. 1573). On en peut pas non plus se référer à la rédaction de

l'art. 128 AIFD dont, de même, la rédaction était déficiente (Känzig/Behnisch,

2e éd. 1992, N. 3 ad art. 128 AIFD). En revanche, il faut rappeler que le

législateur vaudois a déclaré expressément son intention de reprendre les

règles prévues dans le cadre de l'harmonisation fiscale (art. 47 LHID, art. 125

et 126 LIFD; voir BGC précité; l'art. 47 LHID portait le numéro 50 dans le

projet du Conseil fédéral, FF 1983 III 319) si bien qu'on peut s'en remettre à

l'interprétation de ces règles fédérales pour établir le sens des règles

cantonales.

b) L'Administration

cantonale des impôts soutient que les décisions du 20 décembre 2000 ne

constitueraient que de simples mesures de perception qui ne tombent pas sous le

coup de la prescription absolue du droit de taxer de 12 ans.

ba) D'après son

texte, l'art. 98a LI fixe la prescription du "droit de procéder à une

taxation définitive". Il s'agit donc de déterminer ce qu'est une

décision de taxation définitive.

L'art. 47 LHID auquel

le législateur vaudois, comme on l'a vu, a déclaré se référer en la matière,

régit la "prescription du droit de taxer" ("Das Recht, eine

Steuer zu veranlagen"), ce qui correspond au "droit de

procéder à une taxation définitive" selon l'art. 98a LI. Selon les

commentateurs de la LHID, la décision de taxation (Veranlagungsverfügung: c'est

celle dont l'art. 46 LHID prévoit la notification) est la décision qui fixe de

manière contraignante le montant de l'impôt (Zweifel, commentaire précité, rem.

14.

ad art. 46). On observera au passage que selon les commentateurs, les

cantons restent libres de prévoir une taxation en deux temps (fixation

préalable des éléments imposable puis du montant de l'impôt) avec des voies de

droit séparées mais le droit vaudois ne prévoit rien de tel (même si la

pratique semble souvent suivre ces deux étapes). Seule peut donc être

considérée comme une décision de taxation, apte à sauvegarder le délai de

prescription absolue, la décision qui fixe le montant de l'impôt en francs.

Cela résulte aussi de la systématique de la loi vaudoise dont le titre III

traite des questions de perception au chapitre VI: comme le prévoit l'art. 110

LI, la perception s'effectue sur la base de la taxation définitive ou, à

défaut, sur la base de la taxation dite "provisoire" qui, selon

l'art. 98 LI, est prise "sur la base des éléments déclarés ou admis par le

contribuable". C'est dire que la taxation définitive ou provisoire doit

arrêt le montant dû. De même, la perception s'effectuant par tranches de

paiement, un décompte final est établie sur la base de la taxation définitive

(art. 111 al. 3 LI), ou un décompte intermédiaire est établi en cas de taxation

provisoire, ce qui montre également que, provisoire ou définitive, la taxation

fixe le montant de l'impôt en francs.

Vu ce qui précède, il

est douteux qu'on puisse considérer, comme le soutient l'Administration

cantonale des impôts, que le calcul de l'impôt serait une opération relevant de

la perception qui, à ce titre, pourrait être entreprise sans égard à la

prescription absolue du droit de taxer de 12 ans, c'est-à-dire sans limite de

temps puisque la créance fiscale non encore fixée ne pourrait pas se prescrire

(selon l'art. 128 LI, la prescription des créances fiscale et des amendes ne

commence à courir que "dès l'entrée en force de la décision qui les

fonde" et non dès l'échéance fixée par les art. 111 ss LI). En définitive,

c'est la fixation du montant de l'impôt qui termine la procédure de taxation et

permet de passer à la perception.

On retiendra donc, au

terme du considérant qui précède, que seule la décision de taxation définitive

fixant le montant de l'impôt peut sauvegarder le délai de prescription absolue

de l'art. 98a al. 4 LI.

bb) Il est vrai

cependant qu'il est aussi arrivé au Tribunal administratif de considérer le

bordereau d'impôt (il fixe le montant de l'impôt en fonction des éléments

imposables précédemment arrêtés) comme une mesure relative à l'exécution des

décisions de taxation (FI 2001/0035 du 4 décembre 2001, qui rappelle que la

question de savoir quand il convient est assez controversée en citant Archives

de droit fiscal 41, 268, et les auteurs Martin Zweifel, in Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Basel/Frankfurt a.M. 1997, ad art. 46 LHID

nos 14 et 15, ainsi que Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du

revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 163). Mais même si l'on

devait considérer comme une décision de taxation, susceptible d'interrompre la

prescription, la décision qui se contente de fixer les éléments imposables,

force serait d'exiger au moins que cette décision indique par un chiffre le

montant des éléments imposables. Or en l'espèce, ce n'est que dans les

décisions de l'ACI du 20 décembre 2000 qu'apparaissent les montants des

reprises en bénéfice et en capital, ainsi que les montants réclamés à titre de

rappels d'impôt et d'amende à chacun des recourants

Ainsi, à supposer

qu'il faille adopter la solution résultant du paragraphe qui précède, il

conviendrait d'examiner encore si les décisions attaquées, du 20 décembre 2000,

ont été rendues en temps utile.

c) Fondant son

argumentation sur l'entrée en force de l'arrêt du 1er novembre 2000,

l'Administration cantonale des impôts ne paraît pas contester que le délai de

prescription absolue de 12 ans doit être sauvegardé par une décision entrée en

force. Se pose néanmoins la question de savoir si une décision notifiée mais

non encore entrée en force suffit à sauvegarder la prescription. La question

est déterminante en l'espèce car les décision attaquées ont été rendue le 20

décembre 2000 alors que le délai de prescription absolue de l'art. 98a al. 4

LI, qui est de douze ans dès la fin de la période de taxation, venait à

échéance le 31 décembre 2000 pour ce qui concerne la période de taxation

1987-1988, terminée le 31 décembre 1988.

ca) On rappellera

tout d'abord qu'une décision entre en force (il s'agit de la force formelle de

chose décidée), autrement dit qu'elle acquiert l'autorité de la chose décidée,

lorsqu'elle n'est plus susceptible d'être attaquée par un moyen de droit

ordinaire (Grisel, Traité de droit administratif, vol II p. 881s.; Moor, Droit

administratif, vol. II, ch. 2.4.1, p. 323). La force de chose décidée se distingue

du caractère exécutoire, qui caractérise les décisions qu'une autorité peut

faire exécuter (Grisel, ibidem). A juste titre, l'Administration cantonale des

impôts n'invoque pas le caractère exécutoire que l'art. 113 LI confère

(d'ailleurs apparemment sous condition préalable de leur entrée en force) à

diverses décisions fondées sur la LI.

Appliqués aux

décisions rendues en matière d'impôt cantonal et communal, ces principes

signifient que les décisions de taxation de l'autorité de première instance

n'entrent en force qu'à l'échéance du délai de recours au Tribunal

administratif tandis que les arrêts du Tribunal administratif, n'étant pas

susceptible d'une voie de droit ordinaire, entrent en force immédiatement (le

recours de droit public au Tribunal fédéral est une voie de droit

extraordinaire).

cb) Le

commentateur de l'art. 47 LHID (disposition à laquelle le législateur vaudois,

comme on l'a vu, a déclaré se référer en la matière) déplore l'absence d'une

réglementation des motifs de suspension ou d'interruption du délai, ne répond

pas à la question de savoir si c'est la notification de la décision ou son

entrée en force qui doit intervenir avant l'échéance du délai de prescription

absolue du "droit de taxer" (Greminger, in: Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, Bundesgesetz über du Harmonisierung der direkten Steuern der

Kantone und Gemeinden (StHG), note 3 et 8 ad art. 47 LHID). Le Message du

Conseil fédéral à l'appui de la LHID expose au sujet de l'art. 47 LHID (art. 50

du projet) que la longue durée du délai de prescription du droit de taxer (15

ans) a été fixée en considération du fait que la taxation n'entre souvent en

force qu'après de nombreuses années, en raison des lenteurs occasionnées par

les recherches nécessaires à la taxation et par les procédures de recours (FF

1983.

III p. 141). C'est donc apparemment l'entrée en force de la taxation que

le législateur avait à l'esprit. Cela résulte en tout cas clairement du Message

du Conseil fédéral pour ce qui concerne le délai de prescription du rappel

d'impôt: la procédure de rappel d'impôt doit être close définitivement 15 ans

après la fin de la période fiscale; le Message relevait d'ailleurs que ce délai

correspond à la prescription absolue du droit de taxer (FF 1983 III p. 145) et

également au délai de prescription absolue de la poursuite pénale pour

soustraction consommée (art. 62 du projet, art 58 LHID, FF 1983 III p. 149). Le

commentateur de l'art. 53 LHID expose aussi que la procédure de rappel d'impôt

doit être terminée 15 ans après la période fiscale par une décision entrée en

force ("muss ... rechtskräftig abgeschlossen sein": v.

Vallender, commentaire précité, rem 18 ad art. 53 LHID). On signalera au

passage que le Tribunal administratif en a jugé de même au sujet de la

prescription absolue de 15 ans de l'art. 184 al. 2 LIFD (arrêt FI 95/013 du 31

août 2000, consid. 2a, qui expose que la procédure de soustraction doit être

achevée par une décision entrée en force au plus tard quinze ans à compter de

la fin de la période fiscale au cours de laquelle les agissements en cause ont

été commis).

Il résulte de ce qui

précède que c'est bien à la date de l'entrée en force de la taxation, et non à

la date de la notification de la taxation, qu'il faut se référer pour examiner

si la prescription absolue du droit de taxer est acquise.

d) En l'espèce, les

décisions du 20 décembre 2000 étaient susceptibles de recours au Tribunal

administratif, ce qui est une voie de recours ordinaire, le délai de recours

étant de 30 jours (art. 104 al. 2 LI) . Elles n'étaient donc pas entrées en

force au 31 décembre 2000, échéance du délai de prescription de 12 ans de

l'art. 98a LI pour la période 1987-1988.

Prescrits, les rappels

d'impôt et les amendes pour la période 1987-1988 doivent être annulés.

4.

Les recourants se prévalent

encore, pour soutenir que les amendes prononcées sont prescrites pour toutes

les périodes litigieuses, de la prescription de quatre ans de l'art. 133 LI.

Ils relèvent, ce qui est exact, qu'il s'est écoulé plus de quatre ans entre la

délibération du tribunal et la notification de l'arrêt du 1er novembre 2000.

L'Administration cantonale des impôts, de son côté, fait valoir qu'elle a

sauvegardé le délai de prescription de 4 ans de l'art. 133 LI en ouvrant la

procédure de soustraction le 13 avril 1993 et en rendant les décisions de

rappel d'impôt et prononcés d'amende du 12 novembre 1993.

a) A vrai dire, et bien

qu'il n'y ait plus lieu d'examiner l'application de l'art. 133 à la période de

taxation 1987-88 qui est atteinte par le prescription absolue selon le

considérant précédent (on observe que l'ouverture de la procédure de

soustraction avait été notifiée le 13 avril 1992), il faut bien voir qu'on ne

saurait affirmer sans autre qu'il suffit d'interrompre une seule fois la

prescription de 4 ans de l'art. 133 LI (et cas échéant d'accomplir à temps

l'acte exigé par l'art. 133 al. 2 LI). En effet, la jurisprudence du Tribunal

administratif interprète l'art. 133 LI en le mettant en rapport avec l'art. 98a

LI, en particulier avec l'art. 98a al. 3, dernière phrase: en cas

d'interruption de la prescription de l'art. 133 LI, un nouveau délai commence à

courir dès l'interruption (arrêt FI 98/057 du 5 novembre 1996, consid. 3b).

Mais la nécessité d'une nouvelle interruption de la prescription disparaît

lorsque s'ouvre une procédure de recours. En effet, en confirmant maintes fois

l'interprétation systématique de la loi fiscale consistant à mettre en relation

les art. 133 et 98a LI pour conclure que le délai de prescription absolue de la

contravention ne saurait être plus court que celui du droit de taxer lui-même,

le Tribunal administratif a constaté à chaque fois que la prescription de

quatre ans - celle de l'art. 133 LI - est suspendue pendant la procédure de

recours cantonale (arrêt FI 93/123 du 13 avril 1999; FI 93/020 du 11 mai 1999;

FI 95/079 du 20 octobre 1999).

b) On précisera encore, au

sujet de la corrélation que la jurisprudence établit entre les art. 98a et 133

LI, qu'elle est conforme à la volonté du législateur: l'Exposé des motifs du

Conseil d'Etat à l'appui de l'art. 98a LI précisait que le délai de quatre ans

prévu par cette disposition coïncide avec celui des art. 98 (taxation

provisoire), 109 (révision) et 133 (soustraction d'impôt) LI, que ce délai peut

être prolongé aux conditions des alinéas 2 et 3 et qu'aucune taxation ne peut

être opérée douze ans après la fin de la période de taxation (BGC printemps

1984.

p. 1574). Le législateur ayant d'emblée conçu de manière coordonnée ces

différentes dispositions, il n'y aucune raison de soumettre à un régime de

prescription différent la taxation, la révision (art. 109 LI) et la sanction de

la soustraction d'impôt selon l'art. 133 LI. Le Tribunal fédéral a d'ailleurs

confirmé, sur recours de droit public, la solution consistant à appliquer le

délai de prescription absolue de l'art. 98a al. 4 LI au droit de procéder au

rappel d'impôt au sens de l'art. 109 LI (ATF 2P.432/1996 du 22 mai 1997, publié

dans RDAF 1998 II 179, concernant l'arrêt cantonal FI 96/057 précité). Dans cet

arrêt, le Tribunal fédéral a admis que la nouvelle prescription absolue de

douze ans (art. 98a al. 4 LI entré en vigueur le 1er janvier 1985) pouvait être

appliquée au rappel d'impôt de la période 1983-84, la créance fiscale étant un

fait durable qui peut être soumis au nouveau droit sans déployer d'effet

rétroactif proprement dit. On notera en passant que dans un ATF 2P.291/2000 du

23.

novembre 2001 (publié dans RDAF 2002 II 89, dossier cantonal FI 98/018), le

Tribunal fédéral a adopté la solution contraire en matière d'impôt fédéral

direct en appliquant la prescription de 5 ans de l'art. 128 AIFD, à l'exclusion

de la règle postérieure de l'art. 120 LIFD qui prévoit la suspension de la

prescription du droit de taxer pendant la procédure de recours).

Il est vrai en

revanche que le Tribunal fédéral a condamné l'application du délai de douze ans

de l'art. 98a LI au droit de l'autorité d'infliger des amendes, ceci en

application du principe de non-rétroactivité résultant de la jurisprudence en

matière pénale, en vertu duquel la situation de l'intéressé ne doit pas être

aggravée par le législateur après la survenance de l'infraction. Dans l'affaire

jugée par le Tribunal fédéral, les actes de soustraction avaient été accomplis

avant l'entrée en vigueur, le 1er janvier 1985, de l'art. 98a LI. Le Tribunal

fédéral a jugé que le délai de prescription absolue du droit d'infliger des

amendes pour soustraction fiscale devait être déterminé d'après le droit en

vigueur au moment de la réalisation de l'infraction, soit en appliquant par

analogie l'ancien art. 118 LI qui prévoyait un délai de 10 ans. Appliquer le

délai de 12 ans de l'art. 98a LI constituait une violation du principe de

non-rétroactivité (ATF précité 2P.432/1996 du 22 mai 1997).

Dans la présente cause

en revanche, où demeurent litigieuses les amendes prononcées pour la période de

taxation 1989-1990 (période de calcul 1987-1988) ainsi que pour la période

suivante, il est certain que les actes de soustraction ont été commis après

l'entrée en vigueur, le 1er janvier 1985, de l'art. 98a LI. Le principe de

non-rétroactivité ne s'oppose donc pas à l'application de cette dernière

disposition, qui prévoit la suspension de la prescription durant la procédure

de recours, au délai de prescription de 4 ans de l'art. 133 LI. Il convient

donc, conformément à la jurisprudence du Tribunal administratif déjà citée, de

rappeler une fois de plus que l'art. 133 LI s'interprète en corrélation avec

l'art. 98a LI et de constater en particulier que la prescription de quatre ans

de l'art. 133 al. 1 LI est suspendue pendant les procédures de réclamation et

de recours, en application de l'art. 98a al. 2 lit. a LI. Cette suspension a

pris effet lors du dépôt des recours interjetés le 13 décembre 1993. Les

amendes prononcées par les décisions attaquées pour les périodes de taxation

1989-1990 et 1991-1992 ne sont donc pas prescrites et doivent être maintenues.

5.

Vu ce qui précède, les

recours sont partiellement admis. Un émolument réduit sera mis à la charge des

recourants, qui ont droit à des dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Les recours

sont partiellement admis.

II. La

décision rendue le 20 décembre 2000 concernant X.________ SA est

réformée en ce sens que sont annulés, tant pour l'impôt cantonal que pour

l'impôt communal:

- les rappels d'impôt prononcés pour les années 1987 et 1988

- les amendes prononcées pour la période 1987-1988.

La

décision est maintenue pour le surplus

III. La

décision rendue le 20 décembre 2000 concernant P. et O. X.________ est

réformée en ce sens que sont annulés, tant pour l'impôt cantonal que pour

l'impôt communal:

- les rappels d'impôt prononcés pour les années 1987 et 1988

- les amendes prononcées pour la période 1987-1988.

La

décision est maintenue pour le surplus

IV. La

décision rendue le 20 décembre 2000 concernant H. et F. Z.________ est

réformée en ce sens que sont annulés, tant pour l'impôt cantonal que pour

l'impôt communal:

- les rappels d'impôt prononcés pour les années 1987 et 1988

- les amendes prononcées pour la période 1987-1988.

La

décision est maintenue pour le surplus.

V. Un

émolument de 1500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge des recourants,

solidairement entre eux.

VI. La

somme de 1'500 (mille cinq cents) francs est allouée aux recourants à titre de

dépens à la charge de l'Administration cantonale des impôts.

Lausanne, le 25 septembre 2002

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint