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Décision

FI.2001.0016

TA - FI.2001.0016 - 2004-12-06 - X.________ cAdministration cantonale des impôts

6 décembre 2004Français15 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. X.________, médecin au

CHUV, a rempli sa déclaration d'impôt 1997-1998 le 30 juillet 1997. Sous

chiffre 2. "Revenus provenant d'une activité lucrative indépendante",

il a remplacé le terme "indépendante" par "intermédiaire"

et il a déclaré 10'400 fr. en 1995 et 72'590 fr. en 1996. Dès le 1er

septembre 1995, le CHUV l'avait en effet mis au bénéfice d'une autorisation de

traiter une clientèle privée, limitée à 20 % de son temps de travail, l'indemnité

de 20 % qui lui était versée jusqu'alors pour l'absence de clientèle privée

étant par contre supprimée. Le total des revenus déclarés s'élevait à 244'010

fr. pour 1995 et à 274'825 fr. pour 1996 (ch. 9) et le revenu imposable pour

l'impôt cantonal et communal à 203'921 fr. (ch. 25).

Le 13 juillet 1998, la

Commission d'impôt de Lausanne-Ville, ci-après la commission, a rendu une

décision de taxation définitive pour la période du 1er septembre

1995 au 31 décembre 1996, fixant le revenu imposable de X.________ à 269'000

fr. Par une deuxième décision de taxation définitive, établie à cette même date

du 13 juillet 1998, elle a fixé le revenu imposable pour la période du 1er

janvier 1997 au 31 décembre 1998 à 230'700 fr. Les décisions mentionnaient

qu'en raison du changement de profession durant la période de calcul,

c'est-à-dire du début de l'exercice d'une activité parallèle indépendante, le

revenu annuel moyen réalisé dès le changement servait de base au calcul de

l'impôt. Les deux décisions indiquaient les voies et les délais de recours. La

commission a notifié au contribuable les bordereaux relatifs au calcul de

l'impôt 1995-1996, 1997 et 1998, par courriers datés respectivement des 6, 16,

18 et 20 novembre 1998.

B. Par lettre du 24 novembre

1998, X.________ a demandé à la commission des explications au sujet des notifications

d'impôt datées des 6, 16 et 18 novembre 1998, respectivement quant au "bien-fondé

du rattrapage d'impôts pour la période 95, 96 et 97" . Faisant suite à

cette demande, le taxateur a reçu le contribuable le 30 novembre 1998 et il lui

a expliqué qu'une taxation intermédiaire pour début d'activité parallèle

indépendante avait été effectuée au 1er septembre 1995. Il a en outre informé X.________

que la décision de taxation était datée du 13 juillet 1998 et que la

réclamation n'était pas intervenue dans le délai de trente jours prévu par la

loi. Par lettre du 24 mars 1999, le Cabinet fiscal et comptable J.-F. Meillard,

à Lausanne (ci-après : le mandataire), a informé la commission qu'il avait été consulté

par X.________, en vue d'un réexamen des taxations définitives 1995-1996 et

1997-1998, notifiées le 13 mars 1997 et le 13 juillet 1998; il a déposé une

demande de révision des taxations précitées. Il a expliqué que le contribuable,

en tant que médecin, éprouve beaucoup de difficultés à saisir les mécanismes de

la taxation bisannuelle postnumerando et surtout les incidences liées à un

éventuel changement de profession. Il n'a pas pu, ni su réagir aux décisions de

taxation définitive du 13 juillet 1998 et, par la suite, il a été surpris par

l'ampleur des montants des bordereaux qui lui ont été notifiés. Le mandataire a

en outre précisé que la lettre du 24 novembre 1998 devait être considérée comme

une réclamation; il a aussi demandé que dans le cadre du réexamen, l'autorité

fiscale admette que l'activité "intermédiaire" de X.________

est une activité accessoire ne donnant pas lieu à une taxation intermédiaire.

Par courrier du 25 mai 1999, la commission a requis du contribuable la

production des certificats de salaire pour les années 1997 et 1998. Ils ont été

produits par lettre du 20 mai 1999.

C. La commission a écrit au

mandataire le 12 janvier 2000 qu'après un examen approfondi du dossier, elle

avait constaté que les motifs invoqués ne lui permettaient pas de procéder à

une révision des décisions de taxation contestées. Elle a précisé que sa

décision pouvait faire l'objet d'une réclamation, par acte écrit et motivé dans

un délai de trente jours. Le mandataire a formé une réclamation par lettre du

17 janvier 2000 aux motifs qu'aucune argumentation sérieuse ne justifiait la

prise de position de la commission et qu'aucune réponse n'avait été donnée à sa

propre argumentation. Il a demandé que le dossier de son client soit transmis

directement à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI), afin

qu'une décision sur réclamation soit rendue dans des "délais

normaux".

D. Par décision sur

réclamation du 22 janvier 2001, l'ACI a rejeté la réclamation du 17 janvier

2000, déclarant celle du 24 novembre 1998 irrecevable car tardive.

Par lettre du 19

février 2001, le contribuable a formé un recours contre la décision sur

réclamation du 22 janvier 2001, concluant à son annulation et à la recevabilité

de la demande de révision. Il a invité l'autorité intimée à examiner de manière

approfondie les moyens de preuve et les documents produits en annexe à la demande

de révision; il a conclu à ce que l'autorité intimée soit priée de rendre une

décision quant au fond de la question objet de la demande de révision. L'ACI

s'est déterminée le 26 mars 2001 concluant au rejet du recours. Le contribuable

a complété son argumentation par lettre du 23 avril 2001 et l'ACI a répondu le

8 mai 2001.

Considérants

1.

Le recours a été déposé

dans le délai légal de trente jours fixé par l'art. 104 aLI. Il respecte au

surplus les exigences de forme fixées par l'art. 31 LJPA.

2.

Le litige porte sur le

refus de l'autorité fiscale de procéder à une révision des taxations des

périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998. Le recourant est d'avis que

l'autorité fiscale doit entrer en matière sur la révision quand bien même la

réclamation contre la décision de taxation était tardive. Le fait que les

décisions de taxation du 13 juillet 1998 soient entrées en force n'est pas

contesté.

3.

La procédure de

révision est une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de

remettre en cause une décision entrée en force, ce qui est le cas des taxations

fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours (arrêts FI 99/0079 du 25

septembre 2000, FI 99/0073 du 12 avril 2000, FI 95/0046 du 13 juin 1996, FI

94/0065 du 18 août 1995, FI 93/0053 du 20 décembre 1994, FI 93/0016 du 10 mai

1994, FI 98/0026 du 11 avril 2002).

a) L'art. 107 de

l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI)

prévoyait que la taxation définitive peut être révisée sur demande du

contribuable également, dans les trois mois dès la découverte du motif de

révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision

attaquée.

"a) Lorsque l'autorité de taxation ou de

réclamation n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier;

b) lorsque la décision a été prise en violation

des règles essentielles de la procédure;

c) lorsque le requérant découvre des faits

nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure

de taxation, de réclamation ou de recours."

L'exposé des motifs du

Conseil d'Etat précisait que l'introduction d'une procédure de révision des

décisions de taxation résultait d'une jurisprudence du Tribunal fédéral selon

laquelle une révision de décision définitive et en force devait être admise

malgré l'absence d'une disposition légale expresse, lorsque la taxation avait

été faite en violation des règles essentielles de la procédure, ou, lorsque la

décision omettait de considérer des faits importants résultant des pièces du

dossier ou lorsque le contribuable invoquait des faits ou des moyens de preuve

qu'il n'avait pu faire valoir dans la procédure précédente (BCG, août-septembre

1956, p. 727). En droit fédéral, la révision des décisions et prononcés entrés

en force était déjà admise par la jurisprudence qui appliquait par analogie les

dispositions des art. 136 et 137 de la loi fédérale d'organisation judiciaire du

16.

décembre 1943 (OJ), concernant la révision des arrêts du Tribunal fédéral

(ATF 111 Ib 209). La loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre

1990.

(LIFD) a codifié cette pratique. L'art. 147 LIFD prévoit expressément les

motifs de révision et l'exclut lorsque "le requérant a invoqué des

motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire

s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être

exigée de lui".

b) La découverte d'un

fait nouveau important - par quoi il faut entendre un fait antérieur à la

décision attaquée, mais découvert ultérieurement seulement (novum repertum) -

ne peut être invoquée à titre de motif de révision, que si le requérant n'avait

pas pu l'invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours.

Il convient donc de déterminer le degré de diligence que l'on pouvait attendre

du contribuable avant de l'autoriser à se prévaloir d'un motif de révision

(Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts", 5ème édition, 1995, p. 379;

H. Casanova, Aenderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, Archives

61, p. 455; ATF 111 Ib 209, 110 Ib 210, 103 Ib 87, 98 Ia 572). Par exemple, en

matière de révision des arrêts du Tribunal fédéral, la condition relative à

l'impossibilité de soulever le fait nouveau dans la procédure ordinaire

implique que le requérant a fait preuve de toute la diligence que l'on pouvait

exiger d'un plaideur consciencieux pour réunir tous les faits et moyens à

l'appui de sa cause. Il faut donc une impossibilité non fautive d'avoir eu

connaissance des faits à temps pour pouvoir les invoquer dans la procédure

antérieure (v. Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale

d'organisation judiciaire, vol. V, art. 136 à 171, Berne 1992). Dans un arrêt

concernant l'impôt à la source (ATF du 2 novembre 1998, StE 1999 B 97 11 Nr.

18, RDAF 1999, 138), le Tribunal fédéral a jugé qu'une erreur de la taxation à

la source, portant sur le barème, ne pouvait pas donner lieu à une révision. La

recourante n'avait en effet pas vérifié l'exactitude de l'imposition et n'avait

découvert l'erreur commise que lors du contrôle de ses affaires par une

fiduciaire. Elle avait par conséquent manqué à son devoir de diligence. Dans

cet arrêt, le Tribunal fédéral a rappelé que l'autorité fiscale ne doit pas

vérifier systématiquement toutes les déclarations qui lui sont remises, mais

peut s'y fier si elles paraissent crédibles, complètes et ne semblent pas

affectées de contradictions (cf. Archives 51 p. 426 consid. 1, p. 430; arrêt du 20 décembre 1991 in StE 1993 D 93.3 n. 4 consid.

3d, Martin Zweifel, Verfahrensgrundsätze und Veranlagungsverfahren, in Archives

61.

p. 417 ss, p. 432 à 433). La nouvelle loi du 4 juillet

2000.

sur les impôts directs cantonaux (LI) précise maintenant expressément à

l'art. 203 al. 2 que "la révision est exclue lorsque le requérant

invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure

ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait

raisonnablement être exigée de lui".

c) En l'espèce, le recourant

se plaint du fait qu'il ne pouvait pas, au moment où la décision de taxation

lui a été notifiée, connaître le montant exact d'impôt qu'il devait payer,

ayant ainsi été surpris du montant à payer lorsqu'il a reçu les bordereaux. Or,

les bordereaux relatifs au calcul de l'impôt 1995, 1996, 1997 et 1998, notifiés

au contribuable les 6, 16, 18 et 20 novembre 1998, sont fondés sur les éléments

imposables fixés dans les décisions de taxation du 13 juillet 1998 et doivent

être considérées comme une mesure relative à l'exécution de ces décisions de

taxation. Le Tribunal administratif a constamment jugé que la fixation des

éléments imposables, arrêtés dans un avis de taxation correctement établi, ne

pouvait être remise en cause lors d'un recours contre le bordereau fondé sur

cet avis (v. arrêts FI 01/0035, FI 97/0041, FI 95/0113, FI 91/0080). Le

bordereau ne peut dès lors être contesté que sur des questions portant sur la

perception de l'impôt cantonal et communal, et cela par la voie du recours au

Département des finances comme le prévoyait l'art. 121 aLI. En l'occurrence, le

recourant conteste bien la fixation des éléments imposables et non le calcul de

l'impôt en tant que tel. Il n'admet en effet pas la taxation intermédiaire intervenue

le 1er septembre 1995 ; il estime que la clientèle privée traitée en

parallèle à son activité dépendante principale en qualité de médecin du CHUV,

dès cette date, ne constituait qu’une activité accessoire de 20 % ne pouvant

pas justifier une taxation intermédiaire. Cette question a fait l'objet des

décisions de taxation du 13 juillet 1998 et elle devait être contestée dans le

délai de trente jours dès la notification des décisions, mais ne pouvait plus

être revue dans le cadre de la notification des bordereaux y relatifs. Dès

lors, la réclamation du 24 novembre 1998 doit être considérée comme tardive. Le

recourant ne le conteste d’ailleurs pas dans son recours du 19 février 2001.

A l’appui de sa

demande de révision, le recourant invoque essentiellement le fait que

l’autorité de taxation aurait procédé à une application erronée des règles

régissant la taxation intermédiaire. Le recourant se prévaut du fait que de

très nombreux dossiers similaires auraient été traités différemment par

l’Administration cantonale des impôts et que dans la pratique, des compléments

d’informations sont systématiquement requis afin de déterminer si une nouvelle

activité constitue un changement de profession ou une simple activité

accessoire. Toutefois, ces arguments ne constituent pas un motif de révision au

sens de l’art. 107 aLI. En effet, tous les éléments invoqués par le recourant

étaient connus au moment de la notification des taxations définitives en

juillet 1998 et auraient pu être allégués dans le délai de réclamation. Dans ce

délai, le contribuable avait la possibilité, après avoir constaté les

différences portées dans la décision de taxation définitive par rapport aux

chiffres annoncés dans sa déclaration d’impôt, de prendre toutes mesures utiles,

notamment en se renseignant sur les conséquences que pouvait avoir cette

différence et, le cas échéant, contester la décision par le dépôt d’une

réclamation en temps utile. Il n’existe en définitive pas de fait nouveau au

sens de la jurisprudence pouvant permettre la révision de la décision attaquée.

La jurisprudence a

rappelé à quelles conditions la révision d'une décision de taxation entrée en

force pouvait être admise : il faut que l'autorité ait rendu la décision en

violation des règles essentielles de procédure ou qu'elle n'ait pas tenu compte

de faits importants qui ressortent du dossier ou que le requérant invoque des

faits ou des moyens de preuve dont il n'aurait pas pu faire état dans la

procédure antérieure. Mais elle a précisé qu'il n'y a pas lieu à révision si la

demande tend à faire corriger une erreur de droit ou à faire adopter une autre

théorie juridique, ni non plus si la demande est fondée sur une nouvelle

appréciation de faits connus au moment où la décision a été prise. Une

modification de la pratique ou de la jurisprudence suivie jusqu'alors, ainsi

que des arguments que l’administré aurait pu faire valoir déjà dans la

procédure de recours ne sont pas des motifs de révision (ATF 98 Ia 568 consid.

5b 572-573 = JT 1974 I 194). En l'espèce, dans la mesure où la demande du

recourant tend à faire corriger une erreur de droit ou à demander à l'autorité

de procéder à une nouvelle appréciation des faits connus au moment où la

décision de taxation a été prise, elle doit également être écartée et la

décision querellée maintenue.

4.

Il résulte des

considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté. Conformément à

l’art. 55 al. 1 LJPA, il convient de mettre à la charge du recourant un

émolument de justice de 1'500 fr.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

sur réclamation du 22 janvier 2001 est maintenue.

III. Un émolument

de 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge du recourant.

Lausanne, le 6 décembre 2004

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint