FI.2001.0025

TA - FI.2001.0025 - 2001-08-27 - c/ACI

27 août 2001Français18 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. X.________, agriculteur

à A.________, a déposé une déclaration d'impôt pour la période fiscale

1995-1996 le 2 juin 1995; ce document, sous réserve des rubriques relatives à

la situation personnelle, ainsi que celle du chiffre 28, ne comportait aucune

indication chiffrée de la part du contribuable. Ce dernier avait toutefois

joint quelques annexes (non énumérées sur la page de garde), notamment celle

relative à la fortune immobilière et le questionnaire complémentaire pour

exploitant du sol n'établissant pas une comptabilité tenue selon l'usage

commercial (seuls les tableaux A et B de ce document avaient toutefois été

remplis).

B. a) Il ne ressort pas du

dossier que le taxateur, malgré le caractère incomplet de la déclaration,

aurait invité le contribuable à produire des pièces complémentaires,

respectivement qu'il lui aurait adressé une sommation, en le menaçant cas

échéant d'une taxation d'office, voire d'une amende.

b) Par courrier du 9

janvier 1996, le préposé a adressé à X.________ une taxation provisoire

retenant un revenu imposable de 72'300 fr., respectivement une fortune

imposable de 322'000 fr. Pour parvenir à ce résultat, le taxateur avait tout

d'abord établi un document interne intitulé "Détermination du revenu

agricole basée sur une taxation d'office"; le revenu en question était

ainsi estimé à un montant annuel de quelque 60'000 fr., auquel s'ajoutaient des

revenus de titres et autres placements de capitaux. Au demeurant, le préposé

aurait fourni au contribuable des explications lors d'une conversation

téléphonique du 31 janvier 1996, puis lors d'un entretien du 1er mai suivant.

Quoiqu'il en soit, le

taxateur a repris les chiffres de la taxation provisoire du 9 janvier 1996 pour

arrêter les taxations définitives des 7 février 1996, pour l'année 1995, 14

février 1997, pour l'année 1996, en matière d'impôt fédéral direct,

respectivement les taxations définitives des 22 mai 1996, pour l'année 1995, et

4 octobre 1996 pour l'année 1996, en matière d'impôt cantonal et communal. Ces

taxations n'indiquaient pas qu'elles résultaient d'une taxation d'office; elles

ne précisaient pas non plus qu'elles s'écartaient des éléments déclarés, ni les

motifs éventuels de telles corrections. Aucune de ces taxations n'a fait

l'objet d'un recours dans le délai de trente jours courant dès leur

communication. Par ailleurs, des bordereaux de paiement ont été adressés au

contribuable, suivis parfois de rappels.

c) Il ressort d'une

note manuscrite au dossier que la fiduciaire B.________ est intervenue auprès

du taxateur au mois de mars 1998 (notamment M. C.________ le 30 mars 1998); par

ailleurs, à la suite d'une nouvelle demande téléphonique de M. C.________, du

27 avril 1998, le préposé lui a communiqué un exemplaire de la déclaration

d'impôt de X.________; il s'agissait au demeurant d'une copie comportant les

annotations du taxateur sur ce document, lesquelles indiquaient le calcul du

revenu et de la fortune imposables ayant servi de base à la taxation. Ce

document est bien parvenu en main du recourant (ou de la fiduciaire qu'il avait

mandatée), puisque ce dernier a versé ce document au dossier du Tribunal

administratif, à l'appui de son pourvoi.

C. Dans un envoi du 30

avril 1999, émanant de la fiduciaire B.________ SA (sous la signature de

C.________), X.________ a déposé une réclamation contre les taxations de la

période 1995-1996, cela tant en matière d'impôt cantonal et communal qu'en

matière d'impôt fédéral direct; dans ce document, le contribuable faisait

simultanément valoir un motif de révision, au motif que les voies de droit ne

lui avaient pas été communiquées. Cet envoi comportait en outre en annexe une

nouvelle déclaration d'impôt 1995-1996, non signée; en revanche, cette dernière

était accompagnée de comptes pour les exercices 1993 et 1994; il en découlait

un revenu agricole annuel ascendant à un montant de l'ordre de 34'000 fr. (au

lieu de 60'000 fr., tel que retenu dans les décisions de taxation). Par

ailleurs, dans une lettre ultérieure du 11 mai 1999, la même fiduciaire

soutient que le contribuable ne s'est vu notifier aucune décision de taxation

définitive (dite fiduciaire avait pourtant joint à sa lettre du 30 avril

précédent une copie de la taxation définitive - intitulée expressément ainsi -

pour l'année 1996, l'impôt cantonal et communal; interpellé par le magistrat

instructeur, le recourant a également produit encore la notification

correspondante pour l'impôt fédéral direct, du 14 février 1997, ainsi que

divers décomptes ou rappels). Pour le surplus, le préposé-receveur, dans son

accusé de réception du 7 mai 1999 indiquait, pour sa part, que les taxations

litigieuses ne constituaient pas des taxations d'office, mais des taxations

définitives notifiées de façon usuelle; il ajoutait d'ailleurs que les voies de

droit figuraient au verso, comme indiqué au bas du recto de ces documents

(ainsi, tel était le cas de la taxation définitive produite par la fiduciaire

et évoquée ci-dessus).

D. Par décision du 16 mars

2001, l'ACI a rejeté la réclamation précitée, dans la mesure où elle est

recevable. Elle a en effet considéré en premier lieu que la réclamation était

tardive, les délais de réclamation de trente jours étant très largement échus

lors du dépôt, le 30 avril 1999, de la réclamation par la fiduciaire

B.________. Par ailleurs, l'autorité précitée a considéré qu'aucun des motifs

de révision prévus à l'art. 107 de la loi sur les impôts directs cantonaux du

26 novembre 1956 (ci-après LI), respectivement 147 LIFD n'était réalisé en l'espèce;

en outre, le contribuable avait de toute manière agi tardivement pour invoquer

la révision.

C'est cette décision

que Roldand Frider a entreprise au Tribunal administratif par un pourvoi du 17

avril 2001; il fait valoir à nouveau un motif de révision des taxations

notifiées en 1996 et 1997, en ce sens que celles-ci auraient été arrêtées en

violation de règles essentielles de la procédure (soit celles relatives à la

taxation d'office).

L'ACI, dans sa réponse

du 2 juillet 2001, conclut au rejet du recours, en se prévalant du caractère

tardif de la demande de révision.

Considérants

1.

a) Dès la période

fiscale 1995-1996, le revenu des agriculteurs n'est plus déterminé sur la base

des normes de revenu social, mais bien sur la base du questionnaire rempli par

l'exploitant; ce dernier doit satisfaire aux exigences de l'art. 125 LIFD et

joint à sa déclaration les pièces justifiant le revenu de l'activité

indépendante, à savoir soit une comptabilité tenue conformément à l'usage

commercial, soit un relevé des recettes et dépenses avec un état des actifs et

passifs. En conséquence, ces documents doivent être établis, puis tenus dès le

1er janvier 1993, date du début de la période de calcul (v. à ce propos

circulaire no 23 de l'ACI; v. également circulaire no 3 de l'Administration

fédérale des contributions, datée du 25 novembre 1992; selon ces documents,

l'exploitant - tout au moins lorsqu'il ne tenait pas de comptabilité auparavant

- doit établir un bilan d'entrée au 1er janvier 1993). Ce bilan d'entrée doit

indiquer, s'agissant des immeubles, leur prix de revient, à savoir le prix

d'achat augmenté des investissements; de même, les amortissements opérés

précédemment doivent être indiqués. Par la suite, soit durant chaque exercice,

la comptabilité ou ce qui en tient lieu doit comporter les amortissements

effectués sur les actifs, en particulier immobiliers. Concrètement, l'impôt sur

le revenu ordinaire de la période fiscale 1995-1996 doit alors être perçu sur

la base du résultat comptable des exercices 1993-1994 (ce résultat étant lié

bien évidemment au bilan d'entrée).

b) Comme l'admet

d'ailleurs lui-même le préposé, dans une lettre du 7 mai 1999 déjà citée, ce

dernier a arrêté les éléments imposables du recourant en la forme de taxations

ordinaires. Ainsi, pour prendre un exemple, la taxation définitive du 4 octobre

1996.

(impôt cantonal et communal, année 1996) ne comportait aucune indication

selon laquelle il se serait agi d'une taxation d'office. Par ailleurs, ce

document ne contenait aucune explication, selon laquelle les chiffres du

contribuable - soit ceux figurant dans le questionnaire complémentaire pour

exploitant du sol - n'ont pas été retenus. Le recourant, au demeurant, fait

valoir que ces décisions sont le fruit de violations des règles essentielles de

la procédure; c'est ce qu'il convient de vérifier maintenant, avant d'examiner,

dans l'affirmative, quelles seraient les conséquences d'un tel constat.

aa) Selon l'art. 123

al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de

droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le

contribuable. Celui-ci doit notamment déposer une déclaration d'impôt, remplie

de manière conforme à la vérité, complète et signée (art. 124 al. 2 LIFD); à

défaut, il est invité à remédier à cette omission dans un délai raisonnable

(al. 3). Il doit y joindre un certain nombre d'annexes, dûment remplies

également (art. 125 LIFD). Par ailleurs, l'art. 126 LIFD pose le principe de la

collaboration ultérieure du contribuable, celui-ci devant faire tout ce qui est

nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (al. 1). Lorsque,

malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de

procédure, la taxation est effectuée d'office, sur la base d'une appréciation consciencieuse

du dossier (art. 130 al. 2 LIFD).

A l'issue de cette

procédure, l'autorité compétente fixe, dans la décision de taxation, les

éléments imposables et le taux de l'impôt (art. 131 al. 1 LIFD; selon cette

disposition, la décision de taxation doit également porter sur le montant de

l'impôt, étant précisé que le droit cantonal ne pose pas cette dernière

exigence: art. 90, al. 3 LI, notamment). Au surplus, l'autorité de taxation

communique au contribuable, au plus tard lors de la notification de la décision

de taxation, les modifications apportées à la déclaration d'impôt (al. 2; à

titre de comparaison, v. art. 91 al. 2 LI).

Au demeurant, le droit

cantonal comporte une réglementation similaire sur les différents points qui

précèdent (sous réserve des particularités évoquées ci-dessus).

bb) Dans le cas

d'espèce, les procédés de la commission d'impôt apparaissent irréguliers à

plusieurs égards.

Il ressort en effet du

dossier que les éléments imposables, soit notamment le revenu agricole de

l'intéressé, ont été arrêtés selon une approche qui est celle d'une taxation

d'office; ce revenu a en effet été estimé en fonction pour l'essentiel de

coefficients expérimentaux. Pourtant, le préposé, qui avait pu constater que le

recourant avait rempli sa déclaration et les annexes produites de manière

négligente, ne l'avait pas invité à régulariser ses documents, ni ne lui avait

adressé de sommation (à l'instar du contribuable, le taxateur s'est sans doute

fondé ici sur la pratique qui prévalait antérieurement). Il ne pouvait donc pas

arrêter de taxation d'office, sauf à violer les art. 130 al. 2 LIFD,

respectivement 97 LI. De surcroît, il apparaît bien que la commission d'impôt a

en réalité procédé par appréciation pour arrêter les éléments imposables, de

sorte qu'elle a procédé à une taxation d'office, cela sans le dire. Sa décision

n'est en effet pas désignée comme une taxation d'office. Cela est pourtant

nécessaire, étant précisé que la jurisprudence exige en outre que la décision

indique pour quel motif il a été procédé à une telle taxation (v. à ce sujet

ZBl 1964, 384; v. également Zweifel, in Zweifel/Athanas, éd., Kommentar zum

schweizerischen Steuerrecht I/2b, no 10 ad art. 131 LIFD). On pourrait aussi,

il est vrai, analyser la démarche de la commission d'impôt en ce sens qu'elle a

repris les éléments déclarés par l'intéressé (dans le questionnaire

complémentaire pour exploitant du sol), en corrigeant certains d'entre eux à la

baisse. La démarche ne serait alors pas celle d'une taxation d'office, mais

plutôt celle d'une taxation ordinaire, étant rappelé alors que les

modifications par rapport à la "déclaration" auraient dû être

motivées.

On rappellera en outre

que les exigences qui précèdent concrétisent dans la procédure fiscale la

garantie du droit d'être entendu du contribuable (consacrée à l'art. 29 nCst.;

elle découlait auparavant de l'ancien art. 4 Cst.). En l'occurrence, ce droit

du recourant a été violé, dans la mesure où celui-ci aurait sans doute dû être

invité, avant que les éléments imposables ne soient arrêtés par l'autorité de

taxation, à fournir des éléments complémentaires, notamment au sujet de la

détermination de son revenu agricole. Au demeurant, même si ce droit est de

nature formelle, on admet généralement que de tels vices sont susceptibles

d'être réparés ultérieurement au cours de la procédure de réclamation; encore

faut-il que les décisions de taxation soient motivées de manière régulière, ce

qui on l'a vu ci-dessus, n'a pas été le cas en l'espèce (elles auraient dû à

tout le moins mentionner, ne serait-ce que sommairement, les points sur

lesquels la taxation divergeait de la déclaration). On relèvera encore avec la

doctrine que l'autorité fiscale n'a pas le choix de la forme à donner aux

décisions de taxation; ainsi, en présence de violations par le contribuable de

ses obligations de procédure, elle a l'obligation, après sommation, de procéder

par la voie d'une taxation d'office (dans ce sens, v. Thomas Stadelmann,

Beweislast oder Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen? - Eine Auslegeordnung

aus richterlicher Sicht, Revue fiscale 2001, p. 258 ss, spéc. p. 262 s. et réf.

citées; v. également Zweifel, op. cit., no 34 ad art. 130 LIFD).

cc) Les considérations

qui précèdent conduisent ainsi au constat que les taxations litigieuses sont le

fruit de violations non négligeables de règles de procédure. Toutefois, il

convient encore d'examiner quelle doit être la sanction en l'occurrence de tels

vices. La réponse à cette question eût été aisée si le contribuable avait formé

réclamation en temps utile, soit dans le délai de trente jours à compter de la

réception par lui des décisions de taxation; dans cette hypothèse, ces

dernières auraient en effet dû être annulées purement et simplement. On sait

toutefois que la réclamation formée en 1999 a été déposée bien au-delà de

l'échéance de ce délai.

Dans une telle

configuration, la jurisprudence envisage, dans les grandes lignes, trois types

de solution. La violation par l'autorité de taxation de son obligation de

motiver ses décisions (prescrite notamment aux art. 131 al. 2 LIFD et 91 al. 2

LI) peut en effet constituer un motif de restitution du délai non observé; elle

peut aussi être considérée comme un motif de révision de taxations entrées en

force (l'une et l'autre de ces solutions sont envisagées dans la jurisprudence

publiée à la RDAF 1997 II 618). On pourrait enfin retenir que la procédure

présente des vices d'une gravité telle que la décision en question doit être

considérée, non pas simplement comme annulable, mais bien comme affectée de

nullité absolue (v. à ce sujet Zweifel in Kommentar précité, vol. I/1, no 28 ad

art. 46 LHID).

Ce sont ces trois

analyses successives qu'il convient d'examiner maintenant.

2.

a) Selon l'art. 83b LI,

la restitution d'un délai peut être accordée si le requérant a été empêché,

sans sa faute, d'agir dans le délai fixé (al. 1); la demande de restitution

doit être présentée dans les dix jours à compter de celui où l'empêchement a

cessé (al. 2). L'acte omis (par exemple une réclamation) doit être accompli

dans le même délai. On trouve une solution similaire, s'agissant du délai de

réclamation à l'art. 133 al. 3 LIFD, mais le délai courant à compter de la fin

de l'empêchement est ici de trente jours.

On constate ainsi que

le contribuable doit agir avec diligence, dès l'instant où l'empêchement prend

fin. Dans le cas précis, cela suppose que le recourant, une fois connu les

éléments qui auraient dû lui être communiqués avec les décisions de taxation

litigieuses (soit les différents éléments qui ont été appréciés par l'autorité

de taxation) aurait alors dû demander la restitution du délai de réclamation

non respecté et en outre déposer une telle réclamation (art. 83b al. 2 in fine

LI et 133 al. 3 in fine LIFD). Or, le taxateur a communiqué à B.________ la

déclaration d'impôt du recourant dans un envoi du 28 avril 1998, ce document

comportant le calcul des éléments imposables effectués par le préposé. A

réception de ces éléments, le contribuable (ou son mandataire) disposait ainsi

de tous les éléments nécessaires pour former réclamation. Force est ainsi de

relever que l'intéressé (la remarque vaut a fortiori pour son mandataire) n'a

pas agi avec la diligence que lui imposent les art. 83b LI et 133 al. 3 LIFD,

en formant réclamation le 30 avril 1999 seulement.

b) L'art. 147 LIFD

prévoit qu'une décision entrée en force peut faire l'objet d'une révision, en

faveur du contribuable, notamment lorsque l'autorité qui a statué a violé une

règle essentielle de la procédure (al. 1 lit. b); toutefois, la révision est

exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait déjà pu faire

valoir au cours de la procédure ordinaire, s'il avait fait preuve de toute la

diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (al. 2). La demande de

révision doit enfin être déposée dans les nonante jours qui suivent la

découverte du motif de révision (art. 148 LIFD; les art. 107 et 108 LI

comportent une réglementation similaire pour le droit cantonal).

A supposer que le cas

d'espèce relève plutôt de la voie de la révision, force serait alors de relever

que le contribuable (cas échéant par son mandataire) détenait, dès réception de

l'envoi du taxateur du 28 avril 1998 de la déclaration d'impôt 1995-1996

complétée par lui, tous les éléments nécessaires pour déposer utilement une

demande de révision; le délai de trois mois (de l'art. 107 al. 1 LI,

respectivement de 90 jours, de l'art. 148 LIFD) est cependant venue à échéance

avant le dépôt de la réclamation et demande de révision du 30 avril 1999. En

conséquence, la voie de la révision n'apparaît en l'occurrence pas ouverte non

plus.

c) Il resterait à se

demander si les décisions de taxation litigieuses sont affectées de nullité

absolue. C'est la solution préconisée par Zweifel (op. cit., no 28 ad art. 46

LHID) pour le cas où la décision de taxation ne mentionne aucune modification

par rapport à la déclaration d'impôt ou - lorsqu'aucune déclaration n'a été

déposée - lorsqu'elle ne mentionne pas le fait que la taxation est intervenue

d'office, à moins que les éléments manquants n'aient été fournis au

contribuable dans un document séparé. On relèvera en outre, de manière

générale, que l'admission de la nullité des décisions administratives ne doit

être admise que de manière très restrictive (v. à ce sujet Pierre Moor, Droit

administratif II 201 ss, spéc. 205 ss et 210; la violation du droit d'être

entendu, à l'exercice duquel l'intéressé peut renoncer, conduit généralement,

selon cet auteur, à l'annulabilité et non à la nullité de la décision en

cause).

Quoiqu'il en soit,

l'on peut là encore retenir que le contribuable a en définitive reçu, certes

dans un document distinct des décisions de taxation (soit par une copie de sa

déclaration d'impôt, comportant le calcul même du taxateur) les éléments

nécessaires à la compréhension des taxations le concernant. Ces informations

venaient au demeurant confirmer d'autres indications fournies, à la demande du

contribuable lui-même, le 31 janvier 1996 par téléphone, puis le 1er mai

suivant lors d'un entretien; c'est dire que le fondement de ces taxations était

connu du recourant (et l'on pouvait attendre de lui qu'il les connaisse ou

qu'il fasse preuve de vigilance à ce propos, dans la mesure où il avait,

volontairement, déposé une déclaration incomplète).

Dans ces conditions,

même si l'on doit suivre la thèse soutenue par Zweifel, force est alors au

tribunal d'écarter la sanction de la nullité absolue des taxations querellées.

d) Les considérations

qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la

décision sur réclamation.

3.

Vu l'issue du pourvoi,

le recourant supportera l'émolument d'arrêt (art. 144 al. 1 LIFD; 55 LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. a) Le recours

est rejeté, en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct; la décision sur

réclamation du 16 mars 2001, en tant qu'elle concerne cet impôt, est confirmée.

b) L'émolument

d'arrêt, en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct, est fixé à 300 (trois

cents) francs.

II. Le recours est

rejeté, en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal; la décision sur

réclamation du 16 mars 2001, en tant qu'elle concerne cet impôt, est confirmée

également.

b) L'émolument

d'arrêt, en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal, est fixé à 500

(cinq cents) francs.

Lausanne, le 27 août 2001

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le chiffre I du présent arrêt peut faire

l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit

administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art.

103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)

Composition

Faits

Considérants

1.

1996.

2.

3.

Dispositif