FI.2001.0026

TA - FI.2001.0026 - 2004-12-23 - X.________ c/Administration cantonale des impôts

23 décembre 2004Français31 min

Taxation intermédiaire. Notion d'activité indépendante. L'activité du recourant, lequel tient lui-même ses comptes, organise librement son travail et supporte les risque et les bénéfices de son activité en gérant lui-même ses frais, ses achats, son stock, la location des locaux commerciaux, répond aux critères d'une activité indépendante. La prise d'une activité indépendante justifie l'établissement d'une taxation intermédiaire. En outre, la déduction de la moitié des primes d'assurance couvrant la perte de gain est conforme à la jurisprudence et la déduction des frais d'électricité à raison d'un pourcentage correspondant à la surface du logement utilisée pour l'activité professionnelle n'est pas critiquable; en revanche les dépenses du téléréseau, qui ne sont pas utiles à l'activité professionnelle, ne peuvent faire l'objet d'une déduction.

Faits

Vu les faits suivants:

A. X.________, marié, né

en 1936, domicilié à ********, était employé comme conseiller technique auprès

de la société Y.________ AG, dont le siège se trouvait à Isleten. Le 3 novembre

1995, X.________ a rempli sa déclaration d'impôt 1995-1996, annonçant des

revenus provenant d’une activité lucrative de 74'137 fr. (1993) et 72'493 fr. (1994),

ainsi qu’un revenu imposable de 58'600 fr.

Le 5 décembre 1995, X.________

a passé avec son employeur un contrat de commission, valable dès le 1er janvier

1996, devenant responsable, en tant que commissionnaire, de la vente et de la

représentation des produits de la société Y.________ AG. A ce titre, il avait

droit à une provision fixée à 30 % du chiffre d'affaires réalisé. Le 1er

janvier 1996, X.________ a informé la Commission d'impôt et recette de district

de Vevey (ci-après la commission) qu'il avait accepté de continuer à travailler

pour le même employeur, mais en tant qu'agent libre, sans recevoir de salaire

fixe et sans paiement des frais, étant uniquement rémunéré à la commission. Il

a précisé que son revenu déterminant pour le calcul de l’impôt s'en trouverait

modifié. Lors d’un entretien téléphonique avec un représentant de la

commission, le 5 février 1996, il a toutefois expliqué que la société pour

laquelle il travaillait était toujours la même, que c’est elle qui tenait la

comptabilité et qu’elle lui remettrait un certificat de salaire. Il a ajouté

qu’il pensait que ses revenus n’allaient pas diminuer.

B. Par décision de taxation

définitive du 14 octobre 1996, pour la période du 1er janvier 1995 au 31

décembre 1996, la commission a fixé le revenu imposable de X.________ à 70'000

fr. au taux de 38'800 fr. Elle n’a pas admis la déduction pour les frais de

repas et les autres frais professionnels, car l’employeur versait à son employé

des indemnités pour ses frais. Pour le salaire, elle a retenu le montant qui

figurait sur le certificat de salaire, soit 80'137 fr. en 1993 et 78'493 fr. en

1994. La commission a notifié les éléments imposables et le calcul de l'impôt

le 29 octobre 1996, fixant l’impôt total à payer à 10'276 fr. 60 (canton et

commune).

C. Par lettre du 10

novembre 1996, X.________ a formé une réclamation contre la décision de

taxation définitive du 14 octobre 1996, au motif que les frais qui lui étaient

remboursés par son employeur ne couvraient pas les repas pris à l'extérieur. De

plus, ce remboursement de frais aurait été supprimé dès le 1er janvier 1996.

S'agissant de la déduction pour le logement, il a contesté le montant admis,

insuffisant selon lui, puisqu'une pièce de son logement et la cave sont affectés

à l’exercice de sa profession. Il a en outre annoncé à la commission qu’il

risquait de subir une importante diminution de ses revenus en 1996 et qu’il

pourrait, le cas échéant, être obligé de changer de domicile. Le 21 novembre

1996, la commission a invité X.________ à produire une attestation de son

employeur, pour justifier une différence de salaire de 6'000 fr. entre trois

certificats de salaire établis pour les mêmes années. Sur le premier, daté du

31 décembre 1993, figurait un salaire net de 80'137 fr. (1993), sur le second,

daté du 31 décembre 1994, le salaire net était de 78'493 fr. (1994), alors que

le troisième, établi le 14 février 1995, indiquait des salaires nets de 74'137

fr. (1993) et 72'493 fr. (1994), soit une différence de 6'000 fr. par année. Y.________

AG a confirmé par lettre du 8 janvier 1997 que le certificat de salaire

déterminant était celui du 14 février 1995, les deux autres étant réservés à un

usage interne. Le certificat de salaire mentionnait le versement de 31'889 fr.

(1993) et 30'765 fr. (1994) à titre de frais de représentation.

D. Le 25 août 1997 la

commission a présenté à X.________ une proposition de règlement pour la période

du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1996, fixant le total des revenus à 74'278

fr. (1993) et 72'629 fr. (1994) et le revenu imposable à 63'200 fr. au taux de

35'100 fr., les chiffres retenus pour le revenu de l’activité lucrative étant

ceux du certificat de salaire du 14 février 1995. Le contribuable a maintenu sa

réclamation le 31 août 1997. Par décision de taxation définitive du 23 février

1999, la commission a fixé les revenus imposables (canton et commune) à respectivement

58'600 fr., soit un impôt de 8'047 fr. 55 (1995) et 57'500 fr., soit un impôt

de 7'855 fr. 55 (1996). Sur la base des renseignements fournis par le

contribuable, la commission a procédé à une taxation intermédiaire pour

changement de profession au 1er janvier 1996.

E. Entre-temps, le 27 mai

1997, X.________ a déposé sa déclaration d'impôt 1997-1998. Il a indiqué, sous

chiffre 2 de la déclaration «revenu provenant d'une activité lucrative

indépendante», des revenus se montant à 62'842 fr. (1995) et 62'842 fr. (1996).

La commission a rendu une décision de taxation provisoire, le 27 février 1998,

pour la période fiscale 1997-1998, fixant le revenu imposable à 54'500 fr. au

taux de 30'200 fr., soit un impôt de 7'334 fr. 40 (1997). Ces mêmes chiffres

ont été retenus pour l’année 1998 et ils ont été notifiés, toujours à titre

provisoire, le 30 octobre 1998. Par lettre du 24 juin 1999, la commission a

informé X.________ qu’une taxation provisoire pouvait être maintenue au-delà du

terme prévu à l’art. 98 LI, lorsque le contribuable n’a pas remis, dans les délais

prévus, tous les documents utiles ou que certaines données indispensables font

défaut ; elle a ajouté «dans votre cas, l’une des conditions prévues

ci-dessus se trouve réalisée».

F. Le 12 juillet 1999, X.________

a déposé la déclaration d'impôt 1999-2000 annonçant, sous chiffre 2 «revenu

provenant d'une activité lucrative indépendante», des revenus de 63'288 fr. en

1997 et de 65'991 fr. en 1998. Le 18 janvier 2000, la commission a rendu une

décision de taxation provisoire pour la période fiscale 1999-2000, fixant les

éléments imposables à 57'600 francs au taux de 32'000 francs et l’impôt pour

l’année 1999 à 8'140.95 francs.

Le 28 février 2000, X.________

a recouru « préventivement » contre la décision de taxation du

18 janvier 2000 et contre le décompte intermédiaire. Il invoque une diminution

de son revenu, ainsi qu'une restriction de sa zone d'activité, par l'engagement

d'un représentant salarié, ce qui se traduirait par une perte de chiffre

d’affaires et de gain brut pour lui-même. Il a annexé à son courrier copie

d'une coupure de presse qui évoque la fermeture de l’entreprise qui l’emploie,

sur laquelle il a ajouté un commentaire pour expliquer ses difficultés financières.

Le 8 mars 2000, la commission a rendu le contribuable attentif au fait qu'il ne

pouvait pas déposer une réclamation contre une décision de taxation provisoire.

Le 29 mai 2000, X.________

a été entendu par un représentant de l’autorité fiscale qui, comme l’indiquent

les notes manuscriptes figurant au dossier, lui a donné des explications sur

les frais qui pouvaient être invoquées en déduction de ses revenus (primes

d’assurances perte de gain, frais de voyage, frais de véhicules, frais d’électricité).

Le contribuable a déclaré qu'il ferait réclamation contre la décision de

taxation définitive et a manifesté son mécontentement en déchirant les bordereaux

de demandes d'acomptes d’impôt des mois de mai à juin 2000 qu’il a remis à son

interlocuteur.

Le 31 mai 2000, le

contribuable s'est adressé à l'Administration cantonale des impôts (ci-après

l'ACI) se plaignant d’être taxé provisoirement depuis fin 1995. Il a expliqué

qu’après la rupture du contrat qui le liait à son employeur, il avait demandé à

pouvoir travailler comme vendeur payé à la commission. Depuis lors, il tenait

lui-même sa comptabilité qui avait pu être examinée par les représentants de la

commission. Il a notamment mis en cause le fait d’être traité comme un indépendant,

car, bien qu’étant au bénéfice d’un contrat d’agent libre, il ne peut pas déterminer

lui-même les prix, facturer, encaisser ou vendre d’autres produits que ceux que

l’entreprise l’autorise à représenter sur un territoire donné.

X.________ a été

entendu par trois représentants de la commission le 22 juin 2000. Il leur a notamment

expliqué que son chiffre d'affaires était en baisse malgré une activité de plus

en plus soutenue. Durant l'année qui lui restait encore avant de pouvoir bénéficier

de l'AVS, il devait remplacer son véhicule professionnel et prévoir le financement

de sa prévoyance professionnelle, car il lui manquait cinq ans de cotisations.

Il a précisé que dans son logement, sa cave, une partie du garage ainsi qu'une

pièce étaient utilisés pour son activité professionnelle. Il a admis qu’il

exerçait une activité indépendante. Les représentants de la commission lui ont

expliqué que les corrections portant sur l’assurance perte de gain, les frais

de véhicule et l’électricité étaient maintenues, mais que les reprises de parts

privées sur le loyer, les frais de voyage et les frais de téléphone étaient

abandonnées. Une fois le montant d’impôt à payer établi, un plan de paiement

pourrait être établi, les éventuels intérêts de retard et les majorations étant

abandonnés. La commission s'est déterminée sur les décomptes remis par X.________

dans un document qui figure au dossier et dont les éléments seront repris dans

la partie droit dans la mesure utile.

G. Par décisions de

taxations définitives du 11 juillet 2000, la commission a fixé le revenu

imposable à 58'700 fr. au taux de 32'600 fr., pour la période du 1.1.1996 au

31.12.1996 et à 57'500 fr. au taux de 31'900 fr., pour la période du 1.1.1997

au 31.12.1998. Pour les deux périodes, elle a donné les explications

suivantes :

« ●

Changement de profession durant la période de calcul. Le revenu annuel moyen

réalisé dès le changement de profession sert de base au calcul de l’impôt.

● Date du changement de profession :

01.01.96

● Le contribuable de

condition indépendante qui a conclu un contrat d’assurance couvrant la perte de

gain en cas de maladie ou d’accident, peut déduire le 50 % de la prime au titre

des frais généraux nécessaires à l’acquisition du revenu, dans la mesure où une

part de la dépense effectuée tend à garantir, pour un temps limité, le paiement

des salaires de son personnel, du loyer de son bureau, etc.

CCR 10.11.1983 et chiffres

4.4.2.4. et 4.6. des « Instructions complémentaires » pour

indépendants.

Déduction admise : 50 % des frais revendiqués au

titre d’assurance pour perte de gain.

● Déduction du montant du

téléréseau de la facture d’électricité. Le solde obtenu a été multiplié par le

coefficient de 29.5 % (selon votre calcul) pour déterminer la part à charge de

l’exploitation.

Chiffre 4.9. des « Instructions complémentaires » pour indépendants. »

Par décision de

taxation également datée du 11 juillet 2000, la commission a fixé le revenu

imposable pour la période du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2000 à

62'000 fr. au taux de 34'400 fr., avec les explications suivantes :

«● Le

contribuable de condition indépendante qui a conclu un contrat d’assurance

couvrant la perte de gain en cas de maladie ou d’accident, peut déduire le 50 %

de la prime au titre des frais généraux nécessaires à l’acquisition du revenu,

dans la mesure où une part de la dépense effectuée tend à garantir, pour un

temps limité, le paiement des salaires de son personnel, du loyer de son

bureau, etc.

CCR 10.11.1983 et chiffres

4.4.2.4. et 4.6. des « Instructions complémentaires » pour

indépendants.

Déduction admise . 50 % des frais revendiqués au titre

d’assurance pour perte de gain.

● Déduction du

montant du téléréseau de la facture d’électricité. Le solde obtenu a été

multiplié par le coefficient de 29.5 % (selon votre calcul) pour déterminer la

part à charge de l’exploitation. »

Les éléments

imposables et le calcul de l’impôt 1999 ont été notifiés le 12 juillet 2000.

H. Par lettre du 27 juillet

2000, X.________ a formé une réclamation contre les « notifications des

11. et 12.7.2000 » pour les motifs suivants :

« J’ai bien reçu vos

notifications des dates citées ci-dessus.

Après avoir donné connaissance

de celle-ci à une entreprise qualifiée, et, par la même occasion donné

connaissance du contrat qui me lie à mon employeur.

Selon la loi, la notion de travailleur ou employé

indépendant est la suivante :

Personne exerçant librement son activité, sans lien de

subordination avec celui qui lui demande un travail.

Le contrat de commissionnaire

qui me lie à mon employeur et qui a séjourné avec mes classeurs en 1997 à la

recette de district à permis de prendre connaissance des obligations et des

charges qui m’incombes.

Ce contrat est unique et particulier, accepté de ma

part pour ne pas me retrouver sans emploi. La classification professionnelle de

ma situation est un cas de jurisprudence et il m’est permis de contester la

classification que vous m’imposez.

D’autre part, je peux me permettre de demander par écrit et chiffrés les

positions et les montants que vous contestez dans ma déclaration, ainsi que les

raisons. Ceci pour un usage ultérieur. »

Le 31 août 2000, un

représentant de la commission a donné des explications au contribuable s’agissant

des décisions de taxation.

Par propositions de

règlement du 1er septembre 2000 (périodes du 1.1.1997 au 31.12.1998

et du 1.1.1999 au 31.12.2000), la commission a maintenu le revenu imposable à

respectivement 57'500 fr. au taux de 31'900 fr. pour la première période et

62'000 fr. au taux de 34'400 fr. pour la deuxième période. Le 18 septembre

2000, le contribuable a maintenu ses réclamations pour les deux périodes.

Par lettre du 5

novembre 2000, le contribuable a expliqué qu’il se voyait dans l’obligation de

recourir contre la taxation définitive 1999/2000, après avoir constaté « que

la notification du calcul de l’impôt contient d’autres chiffres que ceux que

j’ai déclarés ».

I. Le 18 décembre 2000,

la section technique de l'ACI s'est déterminée sur la réclamation de X.________

pour les périodes fiscales 1996, 1997/1998 et 1999/2000. Elle a maintenu les

décisions de taxation de la commission et elle en a indiqué les motifs. Le 4

janvier 2001, X.________ a maintenu sa réclamation, estimant que le résumé des

faits était lacunaire car il ne mentionnait pas les contacts qu'il avait eu

avec la commission d'impôt en 1996 et en 1997; il a ajouté qu'il avait des

problèmes de santé et qu’il suivait un traitement médical depuis l'année 2000.

Par décision sur

réclamation du 11 avril 2001, l’ACI a rejeté la réclamation formée par X.________.

J. X.________ a recouru le

25 avril 2001 auprès du Tribunal administratif contre la décision sur

réclamation du 11 avril 2001. L'ACI s'est déterminée le 16 juillet 2001.

Le 9 août 2001 le

contribuable a adressé au tribunal une plainte contre l'ACI pour l'avoir induit

intentionnellement ou non en erreur. Le tribunal a répondu le 14 août 2001

qu'il n'était pas une autorité de plainte contre l'ACI et que son activité se limitait

à statuer sur les recours formés contre les décisions de l'Administration

cantonale des impôts.

Considérants

1.

Formé en temps utile,

le recours est recevable en la forme.

2.

Le recourant se plaint

de n’avoir pas pu répartir ses gains de manière égale entre les impôts, les

cotisations à l’assurance vieillesse et survivants, la prévoyance et les soins

à cause du montant élevé des taxations provisoires, contre lesquelles il ne

pouvait pas recourir. Ayant été contraint de payer les impôts dus, il n’aurait

pas pu consacrer une partie de ses revenus à des versements de prévoyance, ce

qui lui aurait permis de diminuer son revenu imposable.

a) L’art. 98 de

l’ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI)

prévoyait ce qui suit :

« L’autorité de taxation

peut procéder à une taxation provisoire sur la base des éléments déclarés ou

admis par le contribuable.

A défaut de taxation définitive

à l’échéance d’un délai de six mois dès la fin de la période de taxation, la

taxation provisoire devient définitive, sauf

a) si le contribuable a tardé à

donner des renseignements qu’il était en mesure de fournir ;

b) si des faits importants pour

la taxation ne peuvent pas encore être établis.

L’autorité fiscale en avise le

contribuable.

Faute d’avoir été modifiée dans

le délai de quatre ans dès la fin de la période de taxation, la taxation

provisoire devient définitive. »

Quant à l’art. 98a aLI

il était ainsi libellé :

« Sous réserve des articles 107ss et 128 ss, le

droit de procéder à une taxation définitive se prescrit quatre ans après la fin

de la période de taxation.

La prescription ne court pas ou elle est

suspendue :

a) pendant la durée des

procédures de réclamation, de recours et de révision ;

b) aussi longtemps que l’impôt

est garanti par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné ;

c) aussi longtemps que le contribuable ou une personne

solidairement responsable avec lui du paiement de l’impôt n’a pas de domicile

en Suisse.

La prescription est interrompue par tout acte de

l’autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d’impôt, par toute

reconnaissance de la dette d’impôt par le contribuable ou une personne

solidairement responsable avec lui, par le dépôt d’une demande de remise et par

l’introduction d’une poursuite de l’infraction fiscale. Un nouveau délai

commence à courir dès l’interruption.

La prescription est acquise, dans tous les cas, douze

ans après la fin de la période de taxation.

L’article 98b est réservé. »

b) En l’espèce, l’autorité

fiscale a rendu une décision de taxation définitive pour la période du 1er

janvier 1995 au 31 décembre 1996, décision que le recourant a contestée

s’agissant du refus de la déduction pour les frais de représentation. L’autorité

de taxation a tenu compte de cette réclamation dans le calcul du montant de

l’impôt qui devait être payé et qu’elle a fixé par rapport à un revenu admis de

58'600 fr. au taux de 38'800 fr. Pour la période en question, le recourant ne

saurait se plaindre d’avoir dû payer un impôt plus élevé que celui qu’il

admettait.

Le recourant a en

outre annoncé à l’autorité fiscale que son statut professionnel avait changé et

qu’il était payé à la commission dès le 1er janvier 1996. Toutefois,

comme cela ressort d’une note manuscripte inscrite par un taxateur sur la

convocation adressée au contribuable le 31 janvier 1996, ce dernier a expliqué

lors d’un entretien téléphonique le 5 février 1996, qu’il était toujours salarié

auprès de la même société, payé à la commission, qu’il allait fournir un

certificat de salaire et qu’il pensait gagner à l’avenir autant que par le

passé. Il était donc logique que l’autorité de taxation ne procède pas, dans un

premier temps, sur la base des indications du contribuable, à une taxation

intermédiaire ; elle a rendu une décision de taxation définitive, le 14

octobre 1996, toujours pour la période du 1er janvier 1995 au 31

décembre 1996, fondée sur les revenus déclarés en 1993 et 1994 (certificats de

salaire), mais refusant la déduction réclamée pour des frais pris en charge par

l’employeur. Le contribuable a contesté la décision de taxation, invoquant

notamment une diminution de ses revenus depuis l’année en cours (1996). Suite

aux explications du contribuable et à la production de nouvelles pièces

(certificats de salaire), l’autorité de taxation a établi une proposition de

règlement, sur la base des nouveaux chiffres invoqués. Le contribuable a refusé

cette proposition.

Dans sa déclaration

d’impôt 1997-1998, le contribuable a annoncé ses revenus des années 1995 et

1996.

comme provenant d’une activité lucrative indépendante, tout en produisant

un certificat de salaire (« Lohnausweis ») de son employeur qui

précisait que dès et y compris l’année 1996, la commission était versée sans

déductions (« Kommission ohne Abzüge »), c’est-à-dire sans les

déductions sociales et sans les primes d’assurances. Les frais de voyage ont

été supprimés et les frais de voiture réduits. Le contribuable a annexé à sa

déclaration le « Questionnaire général pour les contribuables exerçant une

activité lucrative indépendante », dans lequel il a annoncé des recettes

brutes pour un total de 108'070 fr. et sur un tableau intitulé « Résultat

net », figurent un bénéfice total pour l’année 1996 de 70'401.05 fr. et un

résultat net pour l’exercice 1996 s’élevant à 62'842.05 fr.

Avant de pouvoir

rendre une décision de taxation définitive, l’autorité de taxation devait être

en possession des comptes de résultat de l’exercice clos en 1997. Comme ces

comptes n’étaient pas encore établis en février 1999, la commission a rendu une

décision de taxation provisoire le 23 février 1999, fixant le revenu imposable pour

l’année 1996 à 57'500 fr. (au lieu de 54'500 fr. annoncés par le contribuable) ;

elle a refusé une déduction supplémentaire de 2'793 fr. pour « part

frais personnel – frais voiture », les divers frais, y compris les

frais de voiture, étant déjà déduits des commissions reçues, pour le calcul du

bénéfice.

Les dates qui figurent

au bas des documents intitulés «Résultat net» indiquent que le contribuable n’a

établi ces comptes que le 11 juillet 1999 pour l’exercice 1997 et le 13 juin

1999.

pour l’exercice 1998, sans toutefois les transmettre immédiatement à

l’autorité de taxation, qui a dû les lui réclamer, par lettre du 1er

mars 2000. Entre-temps, le 18 janvier 2000, à défaut de pièces, elle a rendu

une décision de taxation provisoire pour la période fiscale 1999-2000, décision

contestée par le contribuable qui a notamment expliqué que sa situation

financière devenait difficile, sans toutefois fournir de chiffres à l’appui de

ses plaintes et refusant de payer les acomptes dus en 2000. Puis, dans sa

lettre du 31 mai 2000 adressée à l’ACI, il s’est plaint d’avoir été considéré

par le taxateur comme exerçant une activité indépendante, tout en précisant qu’il

tenait une comptabilité et qu’il assumait lui-même les charges sociales, les

assurances et les frais découlant de ses activités. Lors de l’entretien qui lui

a été accordé le 22 juin 2000 par trois représentants de la commission, le

contribuable a réitéré ses doléances concernant sa situation financière et le

refus par l’autorité fiscale d’admettre toutes les déductions revendiquées,

admettant toutefois son statut d’indépendant. La commission a accepté de

renoncer à certaines des reprises, ainsi qu’aux éventuels intérêts de retard et

majorations. Elle a expliqué au contribuable qu’un plan de paiement, pouvait,

si nécessaire, être établi pour le paiement du solde d’impôts.

Le contribuable qui

semblait craindre une charge fiscale trop lourde par rapport à l’affectation de

ses revenus (rachat d’années de cotisations pour la prévoyance) a été dûment

informé des montants restés impayés. Il apparaît que les taxations provisoires

étaient insuffisantes par rapport aux montants définitivement établis. La

différence pour les années 1996 à 1999 est de 2'423 fr. 15 et celle de l’année

2000.

de 1'572 fr. 10 (différence par rapport aux acomptes prévus). Le recourant

ne saurait dès lors se plaindre d’avoir dû payer trop d’impôts, à cause des

taxations provisoires, puisqu’il n’a réglé que les montants provisoires,

inférieurs aux montants définitifs. Son grief tendant à rendre l’autorité

fiscale responsable de son impossibilité à se constituer une prévoyance

professionnelle suffisante doit dès lors être écarté.

3.

Le recourant se plaint

d’avoir été considéré comme indépendant à partir de l’année 1996, car il aurait

été contraint d’opter pour cette solution, son contrat de travail ayant été

dénoncé. Il reproche implicitement à l’autorité fiscale d’avoir procédé à une

taxation intermédiaire au 1er janvier 1996.

a) L’art. 70 aLI

prévoyait que :

« Si les base d’imposition d’une personne physique

se sont modifiées de façon durable au cours de la période de taxation en raison

du début ou de la cessation de l’activité lucrative, d’un changement de

profession, d’une dévolution pour cause de mort, d’une séparation durable des

époux au sens l’article 9, alinéa 2 ou d’une modification des bases de

répartition intercantonale ou internationale des éléments imposables, une

nouvelle taxation doit être faite, pour le reste de cette période, quant aux

éléments du revenu et de la fortune touchés par la modification. Le revenu se

détermine d’après l’article 71, alinéa 3, et la fortune d’après son état au

moment où se produit la modification.

La taxation intermédiaire se fait d’office ou à la demande du

contribuable. Elle peut être entreprise dans les deux ans qui suivant la fin de

la période de taxation qu’elle concerne. »

Le Tribunal

administratif a rappelé qu’en instituant la possibilité d’une taxation

intermédiaire, l’article 70 aLI, comme du reste l’article 96 AIFD, prévoit une

dérogation importante au principe général de l’imposition bisannuelle – système

dit praenumerando – selon lequel la taxation se fait tous les deux ans et, pour

cette durée, sur la base du revenu annuel moyen des deux années civiles qui

précèdent la période fiscale, système qui était en vigueur dans le canton de

Vaud jusqu’au 31 décembre 2002. La jurisprudence a admis que le système

praenumerando, bien qu’il ne soit pas pleinement satisfaisant, n’était pas

contraire au principe constitutionnel de la capacité contributive, dans la

mesure où, précisément, il est corrigé par la taxation intermédiaire (arrêt FI

2003/0017 du 25 septembre 2003 et l’arrêt cité FI 1995/001 du 27 novembre

1996). Dans l’arrêt cité, le tribunal a précisé le but de la taxation

intermédiaire, soit :

« La taxation intermédiaire tend à corriger une taxation antérieure

en fonction de faits survenus en cours de période ; cette dernière sera

donc remplacée par une nouvelle taxation dès la date de l’événement engendrant

cette taxation intermédiaire (Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit

fiscal suisse Berne 1994, p. 417). Elle a donc pour conséquence que le

contribuable passe en partie de la taxation selon le revenu acquis

antérieurement à celle selon le revenu acquis durant la période ; dans ce

cadre, tous les éléments du revenu touchés par la modification doivent être

pris en considération. Ce tempérament doit permettre, dans certains cas où

l’application du principe conduit à des résultats particulièrement peu

satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la capacité contributive réelle

du contribuable, autrement dit d’éviter une distorsion entre la charge fiscale

de celui-ci et sa capacité contributive (v. arrêt du Tribunal fédéral, non

publié, dans la cause M.D. c/CCRI VD et ACI, du 1er octobre 1992,

cons. 3 b ; ATF du 5 septembre 1990, in Archives de droit fiscal 60, 186,

cons. 2a). La taxation intermédiaire constitue cependant une exception et se

trouve subordonnée à une modification durable des bases d’imposition et à

l’existence de circonstances particulières dont la loi donne une énumération

limitative (v. ATF 110 Ib 313 ; 109 Ib 11 ; RDAF 1990, 29 ;

1982, 429 ; 1977, 398 ; cf. également Rivier, op. cit., p. 469). Dans

ces conditions, l’énoncé des cas donnant lieu à une taxation intermédiaire doit

être considéré comme exhaustif (v. Ernst Känzig, Wehrsteuer, I. Teil, 2.

Auflage, Basel 1982, ad art. 42 n° 2). (arrêt FI 2003/0017 consid. 2b).

b) Comme la

jurisprudence l’a précisé, la taxation intermédiaire permet de mieux tenir

compte de la capacité contributive, en évitant au contribuable de payer pendant

toute une période fiscale, qui était de deux ans, des impôts sur des revenus

réalisés durant la période précédente, prise comme période de calcul. En

l’espèce, le recourant a lui-même annoncé à l’autorité fiscale qu’il supposait

que ses revenus, du fait de son changement de statut professionnel, allaient

changer dans le sens d’une diminution. Une taxation intermédiaire ne pouvait

donc, si l’hypothèse envisagée par le contribuable était réalisée, qu’avoir des

effets bénéfiques puisqu’elle lui permettait de payer immédiatement des impôts

sur les revenus effectivement réalisés dès le 1er janvier 1996 et

non seulement, et de plus partiellement, dès la prochaine période fiscale (période

1997-1998 basée la période de calcul 1995-1996). La taxation intermédiaire a

permis au contribuable de voir sa charge fiscale adaptée à ses revenus dès le 1er

janvier 1996. Pour admettre le bien-fondé de la taxation intermédiaire, le

tribunal doit toutefois examiner si les conditions étaient remplies en

l’espèce.

c) Parmi les

situations donnant lieu à une taxation intermédiaire, la loi a prévu le

changement de profession (art. 70 aLI). A titre d’exemple, il a été admis à

réitérées reprises que le changement de profession résultant du passage d’une

condition dépendante à une condition indépendante et inversement permettait au

contribuable de requérir la notification d’une taxation intermédiaire (arrêt FI

2003/0017 consid. 2 let. c, ainsi que les auteurs et les arrêts cités). En

l’absence de définition légale, la doctrine et la jurisprudence définissent l’activité

lucrative indépendante comme toute activité économique exercée en vue de la

recherche d’un profit, pour le compte et aux risques du contribuable, selon une

organisation propre, librement choisie et reconnaissable de l’extérieur. Selon

la doctrine, quatre éléments fondamentaux caractérisent l’activité

indépendante : une organisation librement choisie, des risques et des

bénéfices revenant à l’entrepreneur, la participation à la vie économique et

l’intention de réaliser un profit (arrêt FI 2003/0017 consid. 3a).

d) En l’espèce, le

recourant a travaillé dès le 1er janvier 1996 comme agent libre, sur

la base d’un contrat de commission. Alors qu’il mentionnait dans sa déclaration

d’impôt jusqu’à et y compris la période fiscale 1995-1996 la profession de conseiller

technique auprès de la société Y.________, il a, dès la période fiscale

1997-1998, précisé qu’il exerçait cette même profession, à titre

« indépendant ». Il a rempli le questionnaire réservé aux

indépendants et inscrit les revenus réalisés dans la rubrique réservée aux

revenus provenant d’une activité lucrative indépendante. Comme il l’a expliqué

dans ses courriers à l’autorité fiscale, il tenait lui-même les comptes en

relation avec son activité. La société Y.________ lui versait des commissions,

pour lesquelles il payait lui-même les charges sociales. Ces commissions

correspondaient à un pourcentage du chiffre d’affaires réalisé par l’employé.

Si l’on reprend les éléments constitutifs d’une activité indépendante selon la

jurisprudence, on retrouve l’organisation librement choisie, car le recourant

était libre de choisir son horaire de travail, ses clients, même s’il était

confiné à un territoire donné. Quant aux risques et aux bénéfices, ils lui

revenaient puisque seules des ventes pouvaient lui apporter des revenus et que

les commissions augmentaient en proportion du chiffre d’affaires réalisé. La

participation à la vie économique se manifestait par le fait que l’intéressé

gérait lui-même ses frais, ses achats, son stock et ses locaux, le cas échéant

en sollicitant un prêt bancaire. Enfin, son intention était bien de réaliser un

profit, le plus élevé possible par la vente des produits de la société Y.________.

Il convient toutefois de relever le fait que le recourant travaillait pour un

seul mandant, la société Y.________, situation qui nécessite un examen attentif

du rapport contractuel entre le mandant et le recourant, mais qui n'exclut pas

à elle seule la qualification d'activité indépendante (v. ATF 2A.4/2002 du 28

juin 2002). Néanmoins, compte tenu de l'ensemble des circonstances, il apparaît

que l'autorité intimée n'a pas excédé son pouvoir d'appréciation en admettant

en l'espèce le caractère indépendant de l'activité et en procédant à une

taxation intermédiaire au 1er janvier 1996, date à laquelle le

recourant est devenu responsable, en tant que commissionnaire, de la vente et

de la représentation des produits de la société.

4.

A titre subsidiaire, il

convient d’examiner le bien-fondé des décisions de taxation, en particulier des

déductions invoquées par le recourant et refusées par l’autorité de taxation.

Les seules déductions qui n’ont pas admises sont celles relatives au 50 % des

primes d’assurance pour perte de gain, à des frais de véhicule et à une partie

de la facture d’électricité.

a) Il est rappelé que

l’art. 23 lit. a aLI prévoit que les frais nécessaires à l’acquisition du revenu

sont déduits du revenu. Il doit s’agir de dépenses nécessaires, c’est-à-dire de

frais que le contribuable doit engager pour maintenir et assurer la source de

son revenu.

aa) La dépense

effectuée pour une prime d’assurance couvrant la perte de gain concerne

l’entreprise elle-même et non pas la personne de son chef ; elle apparaît

nécessaire pour assurer le maintien de la source de revenu que constitue l’entreprise

et doit dès lors, à ce titre, être admise en déduction du revenu

imposable ; une déduction des 2/3 de la prime a toutefois été jugée

excessive (CCR du 10 novembre 1983). L’autorité de taxation a admis en

déduction la moitié des primes, ce qui doit être jugé comme admissible, étant

conforme à la jurisprudence.

bb) L’autorité de

taxation a corrigé les déductions de l’exercice 1998, car certains des frais

(cotisation ACS et assurance véhicule) concernaient non pas l’année 1998, mais

l’année 1999. Or, le principe de la périodicité de l’impôt exige que l’on

impute à un exercice donné les produits et les charges qui lui sont propres,

afin de dégager le résultat qui y trouve son origine (arrêt FI 1998/0125 du 15

avril 1999 et les références citées). En l’espèce, il convient d’admettre que

les frais en question ne pouvaient pas être déduits des revenus de l’année

1998, mais bien de ceux de l’année 1999. Le refus de l’autorité intimée s’avère

dès lors justifié.

cc) Les frais

d’électricité ont été admis à raison d’un pourcentage correspondant à la

surface du logement utilisée pour l’activité professionnelle, sous déduction

des frais de téléréseau. Cette décision apparaît fondée dans la mesure où le

contribuable n’a pas contesté le fait que le téléréseau n’était pas nécessaire

à son activité professionnelle. La reprise doit être confirmée, car ces frais

ne constituent pas une dépense nécessaire à l’acquisition du revenu.

b) Il apparaît en

définitive que les comptes tels qu’ils ont été présentés par le contribuable

ont été admis par l’autorité de taxation, à l’exception des déductions objet

des lettres aa) bb) et cc) ci-dessus, qui représentent des montants

relativement faibles. En effet, le total des déductions admis représente entre

plus de 30 % et 40 % des commissions versées, alors que certaines des

déductions ne sont pas justifiées par des pièces. Ce pourcentage dépasse de

loin ce qui aurait été admis pour une personne exerçant une activité lucrative

dépendante.

5.

Le recourant a fait

état de problèmes financiers, sans toutefois en préciser le montant ou la

nature. Il est rappelé que l’art. 230 LI (114 aLI) permet à l’autorité fiscale

de prolonger le délai de paiement ou d’autoriser un paiement échelonné, lorsque

le recouvrement de la dette fiscale dans les délais prévus doit entraîner de

réelles difficultés pour le contribuable (al. 1). Elle peut également renoncer

à l’intérêt compensatoire, à l’intérêt de retard et à la majoration (al. 2). En

l’espèce, le recourant a d’ores et déjà obtenu de l’autorité intimée

l’assurance de facilités de paiement, sous forme d’un plan de paiement à

établir et la renonciation à la perception d’intérêts de retard et d’une

majoration, si le plan de paiement est respecté. En outre, si sa situation

financière devait s’avérer particulièrement obérée, il aurait la possibilité de

demander une remise d’impôt, pour autant, bien entendu, que les conditions

prévues par la loi soient remplies art. 231 LI (art. 119 aLI).

6.

Il résulte des

considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision de

l’autorité intimée maintenue. Le recourant qui succombe doit un émolument réduit

à 200 (deux cents) francs compte tenu de sa situation financière.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision de

l’Administration cantonale des impôts du 11 avril 2001 est maintenue.

III. Un émolument

de 200 (deux cents) francs est mis à la charge du recourant.

Lausanne, le 23 décembre 2004

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint