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Décision

FI.2001.0029

TA - FI.2001.0029 - 2002-01-23 - c/ACI

23 janvier 2002Français28 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Les époux

X.________-Y.________ ont déposé le 30 avril 1995 leur déclaration relative à

la période de taxation 1995-1996; ils ont annoncé un revenu imposable de

211'806 francs, au taux de 1,8, et une fortune imposable nulle. Par décision de

taxation définitive du 4 novembre 1996, la Commission d'impôt et recette de

district de Lavaux a cependant fixé à 227'800 francs leur revenu imposable,

leur déclaration ayant, notamment, été modifié sur les points suivants:

a) au chapitre des

revenus, les contribuables avaient annoncé une valeur locative du domicile

principal de 9'475 francs par année de calcul; ce montant a été porté, sous

chiffre 5b de la déclaration à 13'940 francs;

b) parmi les

déductions, les contribuables avaient revendiqué la déductibilité d'un montant

de 14'608 francs à titre de frais de déplacement jusqu'au lieu de travail; la

commission d'impôt a ramené ce poste à 9'504 francs;

c) en outre, les

contribuables avaient indiqué qu'ils avaient la charge de leur mère et

belle-mère, Y.________, née en 1906, et de leur fille X.________, née en 1969;

ils ont annoncé une prestation totale annuelle en faveur de celles-ci de

10'800, respectivement 3'000 francs; la commission d'impôt a toutefois refusé

d'entrer en matière sur ce poste, considérant que les deux bénéficiaires

n'étant pas des personnes nécessiteuses et incapables de subvenir seules à

leurs besoins.

B. Par courrier du 21

novembre 1996, les contribuables, par la plume de M. X.________, ont interjeté

une réclamation contre cette décision de taxation en tant qu'elle a trait aux

trois postes susindiqués. Par nouvelle décision du 2 décembre 1996, la

commission d'impôt a porté à 11'232 francs la déduction des frais de

déplacement des contribuables jusqu'à leur lieu de travail; les autres postes

de la décision de taxation du 4 novembre 1996 ont en revanche été maintenus. Ce

nonobstant, les contribuables ont maintenu leur réclamation, de sorte que la

cause a été transmise à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI).

Dans sa proposition de

règlement du 4 mai 1999, l'ACI a réduit à 8'440 francs la valeur locative de

l'habitation principale des contribuables, soit 180 m2, pour l'année de calcul

1993 seulement; en effet, les locaux supplémentaires créés en 1988, soit une

surface de 70 m2, n'ont pu être habités, en raison de nuisances, qu'à compter

du 1er janvier 1994, de sorte que pour l'année de calcul 1994, la valeur

locative reste fixée à 13'940 francs. En outre, l'ACI a porté à 12'960 francs

le montant déductible au titre de frais de déplacement des contribuables, sur

la base des distances fixées d'entente avec la commission d'impôt lors de la

taxation de la période précédente, soit 20 km pour M. X.________, deux fois par

jour, 7'200 francs, et 25 km pour Mme X.________, deux fois par jour, 5'760

francs. Les autres postes litigieux ont en revanche été maintenus.

Les contribuables

ayant maintenu leur réclamation, l'ACI, par décision du 21 mars 2001, a admis

partiellement cette dernière et a fixé à 223'600 francs (quotient 1,8) leur

revenu imposable et à 256'000 francs leur fortune imposable pour la période

fiscale 1995-1996.

C. Les époux

X.________-Y.________ se sont pourvus auprès du Tribunal administratif contre

la décision sur réclamation rendue par l'ACI et concluent à son annulation; ils

reprennent en substance les moyens qu'ils ont développés à l'appui de leur

réclamation et s'en tiennent aux montants qu'ils ont annoncés dans leur

réclamation à titre de valeur locative de leur immeuble de Z.________, 9'475

francs par année de calcul et à titre de frais déductibles de dépenses

d'entretien de Y.________, soit 10'800 francs par année de calcul. En outre,

ils revendiquent, en lieu et place de la déduction kilométrique admise pour Mme

X.________, soit 5'760 francs, une déduction forfaitaire de 10'000 francs. Les

contribuables demandent en outre le report de ces trois postes "dans

les taxations antérieures et ultérieures".

L'ACI conclut, pour sa

part, au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée.

D. Interpellées par le juge

instructeur, les parties ont complété leurs moyens à l'aide d'autres documents.

Ainsi, les recourants

ont explicité leur calcul relatif au forfait revendiqué pour le véhicule

utilisé par Mme X.________. Ils ont en outre produit un extrait de la déclaration

de Y.________ durant la période 1997-1998 dont il ressort que le revenu annuel

réalisé par celle-ci durant les années de calcul 1995 et 1996 se montait à

42'817 francs. De l'extrait produit par ailleurs par l'ACI, il appert que le

revenu imposable déclaré par Y.________ durant la période de taxation 1995-1996

(années de calcul 1993-1994) se montait à 42'200 francs (il a été arrêté, suite

à l'adjonction d'une rente viagère, à 42'800 francs). L'ACI a également produit

une copie des actes de donation, notariés Roland Rochat, de Y.________ en

faveur de ses enfants Y.________ et W.________-Y.________, ainsi que des

taxations du droit de mutation et de l'impôt sur le gain immobilier perçu à

cette occasion. Il en ressort qu'une répartition a ensuite été opérée entre les

cinq enfants Y.________, dont Mme X.________, afin que chacun reçoive une part

égale, soit 328'000 francs.

S'agissant de la

détermination de la valeur locative de l'immeuble de Z.________, les recourants

ont indiqué qu'ils avaient acquis ce dernier en 1970 et qu'ils avaient, dans

leur déclaration, indiqué 1920 comme année plausible de la précédente

rénovation, au vu de l'état des lieux. L'ACI a, pour sa part, indiqué qu'elle

n'avait pas conservé dans ses archives les documents qui avaient permis à la

commission d'impôt de fixer, par décision du 28 août 1987, à 8'440 francs cette

valeur locative durant la période 1987-1988; or, l'année 1950 avait alors été

prise en considération comme dernière année de rénovation lourde. L'ACI se

retranche toutefois derrière le fait que la valeur locative n'a plus été remise

en cause par les époux X.________ avant la période incriminée. A la requête du

juge instructeur, les époux X.________ ont produit un extrait de la police ECA

du bâtiment de Z.________, datant du 26 juin 1991.

Considérants

1.

Les recourants mettent

tout d'abord en cause la valeur locative telle qu'elle a été retenue par

l'autorité intimée dans la décision sur réclamation; ils soutiennent que cette

valeur doit, pour chaque année de calcul de la période de taxation ici

concernée, être fixée à 9'475 francs, alors que dans la décision attaquée,

cette valeur a été fixée à 8'440 francs pour l'année de calcul 1993 et 13'940

francs pour l'année 1994.

a) On rappellera en

substance que cette valeur constitue l'un des éléments faisant partie du revenu

du contribuable; il s'agit de la valeur de jouissance d'un immeuble prise en

compte comme revenu effectif dont l'imposition se justifie en raison de la

structure de l'impôt sur le revenu et du principe de l'égalité horizontale

entre contribuables, lequel exige que des circonstances semblables conduisent à

une charge fiscale semblable (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse,

L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème édition, Lausanne 1998, p. 85 et

435-436, références citées). L'utilisation par le contribuable de son propre

immeuble à des fins d'habitation augmente ainsi sa capacité contributive (v.

ATF du 13 février 1998, X c/Comm. de recours IFD ZH, publié in RDAF 1998 II

441, cons. 2b). Cette imposition vise, notamment, à corriger la différence

entre la situation du propriétaire qui est autorisé à déduire une partie

importante de ses frais de logement et celle du locataire qui ne peut invoquer

de déduction similaire, quand bien même il a, dans la pratique, à assumer une

partie d'entre elles en payant son loyer; l'imposition de la valeur locative

auprès du propriétaire rétablit en conséquence l'équilibre entre les deux

situations (v. ATF 123 II 9, cons. 3a, références citées). Selon la définition qu'en

donne la doctrine, la valeur locative, telle que définie à l'art. 21 al. 1 lit.

b AIFD, correspond au loyer que le propriétaire aurait pu tirer de son immeuble

en le louant à un tiers (v. Heinz Masshardt, Kommentar zur direkte

Bundessteuer, Zürich 1985, ad 21 AIFD, n° 57, p. 120; Rivier, op. cit., p. 437;

Peter Agner/ Beat Jung/ Gotthard Steinemann, Kommentar zum Gesetz über die

direkte Bundessteuer, Zürich 1995, ad 21 LIFD n° 6, pp. 92-93; Raoul Oberson,

L'immeuble et le droit fiscal, Bâle 1999, p. 105).

En droit fiscal

cantonal, la valeur locative est appréhendée à l'art. 21a LI (on entend par

cette abréviation la loi cantonale du 26 novembre 1956 sur les impôts directs

cantonaux, dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000). Cette valeur

doit correspondre au loyer que le contribuable devrait payer à des tiers pour

disposer des locaux dont il s'est réservé la disposition dans son immeuble

(Circulaire n° 17 de l'ACI d'avril 1991, ch. 2.1; ci-après: Circ. ACI). Cette

règle, introduite par la novelle du 20 mai 1986, implique l'imposition à titre

de revenu, chez la personne physique, de la valeur locative de l'immeuble dont

elle est propriétaire et qu'elle affecte à son habitation; selon l'alinéa

premier, cette valeur correspond à un loyer moyen, "(...)estimé au

moment de l'affectation". Selon l'al. 2 de cette disposition, cette

valeur locative est bloquée, tant que cette affectation est maintenue; elle est

revue au cas où d'importants travaux sont entrepris ou en cas de changement de

propriétaire (v. Claudine Amstein, Le système vaudois de l'imposition de la

valeur locative, in EC 1996, p. 847). Suivant l'al. 3, cette valeur est établie

d'après une statistique des loyers, mise à jour périodiquement, en fonction des

critères suivants: la surface du logement, l'âge du bâtiment, le type de

logement, son absence de confort, l'environnement défavorable et la commune de

situation, chacune d'entre elles se voyant attribuer un coefficient déterminé

(v. Caroline Rusconi, L'imposition de la valeur locative, thèse Lausanne 1988,

pp. 221-224; v. Instructions de l'ACI concernant la détermination de la valeur

locative, n° 21'008, ch. 2 et Tableau n° 4a). A teneur de l'art. 2 du Règlement

du 21 novembre 1986 sur la détermination de la valeur locative (ci-après: RVL),

les données du recensement fédéral 1980 servent de base de calcul de la valeur

locative des immeubles ou parts d'immeubles affectés à l'habitation du

contribuable jusqu'au 31 décembre 1990; celles du recensement 1990 servent pour

leur part de base de calcul de cette valeur pour les immeubles ou parts

d'immeubles affectés à l'habitation du contribuable à compter du 1er janvier

1991.

Enfin l'alinéa 4 de l'art. 21a LI prévoit que, lorsque l'immeuble en

cause a été affecté au logement avant 1980 et que cette situation s'est

poursuivie depuis lors de manière ininterrompue, la valeur locative est réduite

de 3% par année, mais au maximum de 30%. Les deux conditions consacrées par les

alinéas 2 et 4 sont spécifiques au droit vaudois et diffèrent du régime de la valeur

locative imposable dans le cadre des articles 21 al. 1 lit. b AIFD et LIFD.

Dans un arrêt du 20 novembre 1987, le Tribunal fédéral a toutefois considéré

que le système issu de l'art. 21a LI ne violait pas le principe de l'égalité de

traitement entre propriétaires et locataires (publié in StR/RF 1988, p. 599 et

ss).

b) Les recourants sont

propriétaires depuis 1970 d'un bâtiment d'habitation, à Z.________, construit

au demeurant en 1785, selon renseignement obtenu auprès de l'Etablissement

cantonal d'assurance contre l'incendie. Il est établi que ce bâtiment a fait

l'objet d'une rénovation dont la première étape remonte à 1971, et dont la

surface habitable a été portée, à la faveur de la seconde étape effectuée en

1988, de 180 m² à 250 m². Toutefois, cette nouvelle surface de 70 m² n'a pas

été utilisable avant fin 1993, ce en raison de nuisances olfactives (égouts),

dues à un défaut de construction. Pour les recourants, cette valeur locative

doit être limitée à 9'475 francs pour chacune des deux années de calcul de la

période fiscale.

La valeur locative

avait initialement été arrêtée à 13'940 francs par la commission d'impôt, ce

pour les deux années de calcul. Dans la décision attaquée, l'ACI, sensible aux

explications des recourants a cependant pris en considération le fait qu'entre

1988, année de construction, et fin 1993 la nouvelle surface habitable n'a pu

être utilisée conformément à sa destination; elle a donc ramené à 8'440 francs

la valeur locative durant l'année de calcul 1993, considérant que les

recourants n'occupaient que 180 m².

On comparera, en se

référant au formulaire n° 21'008 rempli par les recourants en annexe à leur

déclaration, le calcul de ces derniers avec celui opéré par l'ACI; tant les

recourants que l'ACI se fondent sur l'exemple n° 2, p. 28 des Instructions

concernant la détermination de la valeur locative, auquel on renvoie en tant

que de besoin.

rubriques:

X.________ années 1993/1994

ACI année 1993

ACI année 1994

1.

surface du logement

180.

+ 70 = 250 m²

180.

m²

180.

+ 70 = 250 m²

2.

année de construction

a) 180 m² (1920) = 18'780 x 0,54 = 10'141

b) 250 m² - 180 m² (1988) x 1,00 = 1'980

180.

m² (1950) = 18'780 x 0,61 = 11'455

250.

m² - 180 m² (1994) = 4'937 (1988) x 0,97

= 4'788

3.

affectation au logement

a) 10'141 (1970) x 0,73 = 7'402

b) 1'980 (1988) x 1,00 = 1'980

11'455 (1970) x 0,73 = 8'362

4'788 (1994) x 1,15 = 5'500

4.

coefficient communal

9'382 x 1,01 = 9'475

8'362 x 1,01 = 8'440

5'500 x 1,00 = 5'500

5.

valeur locative obtenue

9'475

8'440

8'440 + 5'500 = 13'940

aa) Il ressort de l'extrait de la police d'assurance

ECA du 26 juin 1991, produit par les recourants, que la dernière intervention

lourde effectuée sur l'immeuble avant les travaux d'agrandissement entrepris

par ceux-ci en 1988 remonte à 1971. Les parties s'accordent toutefois à dire

que des travaux d'une certaine importance ont été réalisés antérieurement;

elles sont en revanche divisées sur la chronologie de cette intervention.

Aucune d'entre elles n'a cependant apporté le moindre élément probant à l'appui

de ses allégations. Ainsi, dans le questionnaire réservé à cet effet, les

recourants ont indiqué l'année 1920; leur calcul est fondé sur le coefficient

de l'affectation au logement applicable durant cette dernière année. Requis de

justifier cette indication, ils ont simplement expliqué qu'il était plausible,

vu l'état vétuste dans lequel se trouvaient les lieux lors de l'acquisition en

1970, que les dernières interventions remontassent à 1920. Pour sa part, l'ACI,

qui ne dispose plus d'aucune pièce propre à justifier la prise en compte, dans

son calcul, de 1950 comme année durant laquelle les dernières rénovations

lourdes auraient été effectuées, renvoie simplement le tribunal à la décision

de taxation du 28 août 1987 concernant la période 1987-1988; elle s'est bornée

à reprendre les indications fournies par les recourants à cette occasion, soit

l'année 1950, tirant parti du fait que ceux-ci n'avaient contesté ni cette

décision, ni les taxations des périodes suivantes jusqu'à la période ici

incriminée.

Constatant que chaque

partie - et notamment les recourants sur lesquels repose le fardeau de la

preuve des éléments susceptibles d'entraîner une diminution de leur dette

fiscale - a échoué dans l'apport de la preuve et se fondant ainsi sur le seul

élément véritablement probant, le tribunal aurait sans doute, en vertu de la

maxime d'office qui lui est conférée, pu retenir l'année 1971 comme année

durant laquelle a été effectuée la dernière intervention lourde dans ce

bâtiment. Cette solution le conduirait, certes, à réformer la décision

entreprise, mais au détriment des recourants puisque le coefficient

correspondant à cette année-ci est nécessairement plus élevé que celui ayant

trait à l'année 1950; il en résulterait la fixation d'une valeur locative plus

élevée que celle retenue dans la décision attaquée. Vu l'incertitude qui

prévaut à cet égard, le tribunal, en confirmant la décision attaquée sur ce

point, renoncera à aggraver la taxation sur ce point et entérinera la solution

au demeurant la moins défavorable aux recourants dans la fixation de la valeur

locative de leur immeuble.

bb) S'agissant du

second élément du calcul, les recourants prennent comme base l'année 1988, soit

l'année de réalisation de l'extension; ainsi, s'agissant du chiffre 2, ils

obtiennent la valeur brute de surface par la différence entre la valeur

locative brute de la surface habitable globale, 250 m², et celle des 180 m²

habitables, ces valeurs étant celles figurant au tableau n° 1a du formulaire

précité, lorsque l'immeuble ou la part d'immeuble a été affecté au logement

avant le 1er janvier 1991 (art. 2 al. 2 RVL). Ils perdent toutefois de vue que

ces 70 m², s'ils ont bien été construits en 1988, n'ont pas été affectés au

logement avant 1994; conformément à la lettre de l'art. 21a al. 1, in fine, LI,

ils auraient ainsi dû se reporter, quant à la détermination de la valeur

locative brute, à cette année 1994, de sorte que la valeur locative de base

s'obtient conformément au tableau n° 1b, la part d'immeuble ayant été affectée

au logement après le 1er janvier 1991. Du reste, les recourants ont constamment

soutenu que ces 70 m² n'étaient objectivement pas habitables avant 1994 et

l'ACI les a suivis sur ce point; ils ne peuvent, sans se contredire, exiger dès

lors que la valeur locative de base de cette surface prise en considération

soit celle de 1988. On relève par ailleurs que les recourants auraient, dans ce

dernier cas de figure, à tout le moins dû être imposés sur cette valeur depuis

la période 1989-1990 (année de calcul 1988). En revanche, on doit admettre,

toujours au chiffre 2, que le coefficient lié à l'âge du bâtiment applicable

dans le cas d'espèce est bien celui de 1988, soit 0,97, année de la réalisation

de l'extension. On voit cependant que l'erreur commise par les recourants quant

aux données de départ influe nécessairement sur le reste de leur calcul; ainsi,

au chiffre 3, les recourants ne peuvent revendiquer, pour l'extension, le

coefficient applicable en cas d'affectation au logement en 1988, lors même

qu'ils expliquent que cette surface n'a pas été habitable avant 1994. Il en va

de même au chiffre 4, s'agissant du coefficient communal applicable.

cc) Il résulte de ce

qui précède que la détermination, par l'autorité intimée, de la valeur locative

de l'immeuble des recourants apparaît comme parfaitement correcte et que les

critiques des recourants sont, sur ce volet, dénuées de tout fondement.

2.

Dans leur déclaration,

les recourants ont revendiqué la déductibilité d'un montant de 14'608 francs à

titre de frais de déplacement jusqu'au lieu de travail; on rappelle que, dans

la décision attaquée, l'ACI a porté de 9'504 à 12'960 francs ce montant, sur la

base des distances fixées d'entente avec la commission d'impôt lors de la

taxation de la période précédente, soit 25 km pour M. X.________, qui se

déplace de Z.________ à l'EPFL à Ecublens, et 20 km pour Mme X.________, qui,

pour sa part, se rend chaque jour pour son travail à Cery. Dans leur pourvoi,

les recourants indiquent qu'ils ne se satisfont pas de ce calcul effectué sur

une base kilométrique; ils demandent désormais la défalcation d'une indemnité

forfaitaire de 10'000 francs par an, selon les calculs du Touring-Club Suisse,

pour le véhicule utilisé par Mme X.________.

a) Le débat a trait

ici à l'art. 23 al. 1 lit. l LI, à teneur duquel sont notamment déduits du

revenu:

"les frais de transports du

contribuable de son domicile à son lieu de travail, à la condition qu'ils ne

soient pas remboursés par l'employeur et jusqu'à concurrence d'un montant

forfaitaire kilométrique établi sur la base du coût des abonnements en deuxième

classe d'entreprises de transports en commun; en cas d'usage nécessaire d'un

véhicule à moteur, la déduction est calculée de manière forfaitaire, sur la

base d'un tarif kilométrique unique et dégressif, établi par le Département des

finances;"

En règle générale,

lorsqu'ils sont revendiqués à la déduction par un contribuable de condition

dépendante, certains des frais professionnels, parmi lesquels les dépenses

liées au transport, font l'objet, par mesure de simplification, d'estimations

forfaitaires (v., pour l'impôt fédéral direct, l'ordonnance du Département

fédéral des finances - ci-après : DFF - du 10 février 1993, in RS 642.118.1;

v., s'agissant de l'impôt cantonal et communal, instructions générales, ch. 12a-12c).

Ces forfaits facilitent, certes, la tâche de l'administration mais surtout

celle du contribuable. En pareil cas, celui-ci peut en effet se contenter

d'annoncer dans sa déclaration la déduction forfaitaire spécifiquement prévue

pour chaque catégorie de dépense; il doit rendre vraisemblable le fait qu'il a

été exposé à cette dépense, sans fournir d'autre justificatif. Ces forfaits

doivent cependant être fixés de manière à permettre la déduction de tous les

frais normalement encourus, tout en n'avantageant pas le contribuable ou une

catégorie de contribuable (Rivier, op. cit., p. 376). Dans deux arrêts

concernant le même contribuable, la Commission cantonale de recours en matière

d'impôt (CCRI) a rappelé que la délégation du législateur au Département des

finances, telle qu'elle résulte de l'art. 23 al. 1 lit. l LI, était admissible

mais que le calcul du forfait marquait une certaine restriction, par rapport au

passé dans la prise en considération de cette déduction (G. La, du 6 novembre

1985.

et du 17 janvier 1987, ce dernier confirmé par ATF du 29 juin 1987).

b) Les recourants

insistent sur le fait que, durant la période précédente, alors qu'ils avaient

déjà revendiqué la déductibilité d'un montant de 14'608 fr. par an à titre de

frais de transport, le kilométrage déductible avait été arrêté par l'autorité

de taxation, au demeurant d'entente avec eux. On relève que dans la proposition

de règlement du 3 mai 1999, relative à la période de taxation 1993-1994,

acceptée par les recourants sur ce point, l'ACI a fixé la distance sur la base

de laquelle la déduction pour frais de transport a été calculée, à 25 km pour

M. X.________ et 20 km pour Mme X.________; le montant déductible a donc été

fixé à 11'880 francs par année de calcul, ce sur une base forfaitaire de 0 fr.

55.

le kilomètre (v. Instructions générales ad période de taxation 1993-1994, p.

29).

On pourrait objecter

aux recourants le fait que l'autorité fiscale ne saurait être liée, dans la

taxation de la période fiscale 1995-1996, par le sort réservé à cette même

déduction lors de la période précédente (v. arrêt FI 001/007 du 15 mai 2001). A

cet égard, on rappelle que l'autorité de chose jugée d'une décision fiscale

n'est attachée, d'une part, qu'à la période de taxation à laquelle elle a

trait, d'autre part, qu'au dispositif de la décision; elle n'empêche donc pas

l'autorité de taxation de remettre en question l'appréciation des faits ou du

droit à l'occasion d'une décision subséquente concernant une autre période de

taxation (v. Rivier, op. cit., p. 170, références citées). Peu importe, dans

ces conditions, que l'autorité de taxation ait par le passé, lors de décisions

de taxation portant sur des périodes antérieures, admis la déductibilité de

montants plus importants que celui pris en considération par l'autorité intimée

pour la période ici en cause. En outre, de façon générale, les autorités de

taxation ne sont pas liées par le fait qu'elles n'avaient pas remis en cause,

dans des décisions antérieures, les postes de dépenses litigieux; le principe

de bonne foi ne fait en tout cas pas obstacle à ce qu'elle juge différemment,

dans le cadre d'une période fiscale ultérieure, une question de droit contestée

rendue en faveur du contribuable (v. ATF du 3 mai 1999, in Archives 69, 793,

cons. 2b). Cette question ne se pose toutefois pas en l'occurrence dans la

mesure où l'autorité intimée a indiqué à plusieurs reprises dans la procédure

qu'elle se référerait, pour fixer la quotité des frais de déplacement

déductibles durant la période de taxation 1995-1996, aux distances arrêtées

lors de la période de taxation précédente.

In casu, on voit que

l'autorité intimée a admis que chacun des recourants, contribuables dépendants,

puisse se rendre au lieu de son travail au moyen d'un véhicule privé, leur

domicile étant trop éloigné de la gare CFF de Z.________, station de transport

public la plus proche; elle s'en tient au barème forfaitaire dégressif fixé par

les instructions générales, période 1995-1996 ad chiffre 12a, p. 28, soit 0 fr.

60.

le kilomètre jusqu'à 15'000 km par an, ce qui représente un forfait de 7'200

fr. pour M. X.________ (deux fois 25 km durant 240 jours par an) contre 5'760

fr. pour Mme X.________ (idem, à concurrence de 20 km). La déduction ainsi

obtenue, soit 12'960 francs, constitue le maximum de ce qui peut être admis

selon l'art. 21 al. 1 lit. l LI. C'est donc en vain que les recourants tentent

de démontrer qu'ils sont en droit de revendiquer la déductibilité d'un montant

plus important, soit 14'608 francs, si l'on s'en tient à leur déclaration, voire

17'200 francs, montant figurant dans leur recours, compte tenu d'une

défalcation de l'ordre de 10'000 francs par an, sur la base des données du TCS,

pour le seul véhicule utilisé par Mme X.________. Les explications des

recourants n'emportent du reste pas la conviction dans la mesure où, d'une

part, ils fondent leur calcul sur un véhicule ******** que Mme X.________

n'utilisait pas durant la période de calcul ici concernée (1993-1994), d'autre

part, les caractéristiques du véhicule ******** dont celle-ci disposait durant

cette période sont celles d'une voiture familiale; il serait dans ces

conditions très douteux que ce véhicule n'ait pas été également utilisé pour

d'autres déplacements que les trajets entre Z.________ et Cery. Enfin, le

calcul opéré par l'ACI se révèle finalement très généreux pour les recourants

puisqu'il part du principe que ceux-ci effectuent ces trajets à raison de 240

jours par an, ce qui n'est pas établi dans le cas d'espèce.

Sur ce volet

également, le recours apparaît ainsi dénué de fondement.

3.

Les recourants

indiquent qu'ils sont exposés à une participation à hauteur de 10'800 francs

par an aux frais d'hébergement de Y.________ dans un établissement

médico-social; la déduction qu'ils ont toutefois revendiquée à ce titre dans

leur déclaration leur a été refusée par l'autorité de taxation, refus confirmé

par l'autorité intimée.

a) La situation est

celle visée à l'art. 25 LI, à teneur duquel:

"Une déduction de 2000

francs est accordée au contribuable qui pourvoit à l'entretien d'une personne

incapable de subvenir seule à ses besoins, pour autant que l'aide atteigne au

moins ce montant et qu'aucun abattement ne soit accordé en application des

articles 23 lettre g, et 26."

La notion de "personne

incapable de subvenir seule à ses besoins" a été introduite à l'art.

25.

LI le 23 mai 1972. Il s'agissait de remplacer l'ancienne notion de

"personne sans ressources" pour accorder la déduction non

seulement pour l'entretien des personnes dépourvues de toute forme de revenu,

mais également de celles dont le revenu ne permet pas de satisfaire à leurs

besoins vitaux et personnels indispensables (v. BGC Printemps 1972, p. 505).

L'application de l'art. 25 LI suppose donc que le contribuable ait

effectivement pourvu à l'entretien d'une personne et que celle-ci ait été

incapable de subvenir seule à ses besoins, c'est-à-dire, selon la jurisprudence

constante du Tribunal administratif, lorsque ses propres ressources sont

inférieures au seuil du minimum vital (v. arrêts FI 97/047 du 27 décembre 1999;

93/116 du 5 mars 1996; FI 94/155 du 10 octobre 1995). Pour les mêmes

raisons que celles exposées au considérant précédent, il appartient cependant

au contribuable de prouver les faits justifiant une diminution de la dette

fiscale et, partant, d'établir la situation d'indigence des personnes

auxquelles il effectue les versements soumis à la déduction forfaitaire qu'il

revendique (v. arrêts FI 97/018 du 29 juin 2001; 93/009 du

17.

octobre 1995; voir aussi ATF 112 I b 67).

A teneur des

instructions générales, chiffre 23, cette déduction forfaitaire a été portée,

pour la période 1995-1996, à 2'700 francs pour chaque personne à charge du

contribuable; ce dernier doit au surplus apporter la preuve des versements

qu'il a effectués pendant la période de calcul qui, vu l'art. 71 LI, entre en

considération pour la détermination des éléments imposables (v. FI 97/018 et

93/116, déjà cités).

b) Dans le cas

d'espèce, il s'avère tout d'abord que ce n'est qu'à compter de la mi-mars 1996

que Y.________ a été admise dans un établissement médico-social; cela signifie

que les recourants n'ont pas été exposés à une dépense d'entretien durant les

années 1993 et 1994, période de calcul ici déterminante. Il est cependant vrai

que, durant l'année 1994, Mme X.________ paraît avoir contribué à l'entretien

de sa mère à hauteur de 900 francs par mois. Cela étant, de la déclaration que

Y.________ a déposée pour la période 1995-1996 (années de calcul 1993-1994), il

ressort de toute façon que ses ressources dépassaient le seuil du minimum vital

pour une personne seule. Outre sa rente AVS de 22'560 francs par an, Y.________

a en effet bénéficié d'une rente viagère de 21'500 francs par an environ;

ainsi, avec les intérêts de ses capitaux, son revenu imposable après déduction

s'élève à 42'800 francs. Ainsi, on peut partager l'opinion de l'autorité

intimée selon laquelle les revenus déclarés par Y.________ pour la période de

taxation 1995-1996 lui ont de toute façon permis de subvenir à ses besoins, de

sorte que la déduction revendiquée par les recourants ne trouve aucune

justification.

c) Du reste, les

recourants semblent avoir renoncé à cette déduction; ils réclament maintenant

le remboursement, à hauteur de 10'800 francs, de l'impôt dont ils ont dû

s'acquitter en 1991, soit 16'636 fr. 20, à la faveur de la donation qu'ils ont

reçu de Y.________ en contrepartie de leur engagement à contribuer à

l'entretien de celle-ci, conformément à l'art. 521 CC. Les recourants

requièrent ainsi la répétition de l'indu; ils soutiennent que les conditions de

l'art. 65 al. 1 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation

sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations

(ci-après: LMSD) sont réalisées dans le cas d'espèce. On rappelle qu'à teneur

de cette dernière disposition, le contribuable peut agir ainsi:

"a) lorsque, par erreur, il a

payé ce qu'il ne devait pas ou plus qu'il ne devait;

b) lorsque la décision en vertu de laquelle il a payé est annulée ou

modifiée par suite de recours ou de révision;

c) dans le cas de l'art. 86 de la loi fédérale sur la poursuite pour

dettes et la faillite.

Or, aucune de ces

conditions n'est réalisée dans le cas d'espèce, de sorte que la répétition de

l'impôt ne se justifie nullement. En particulier, les recourants n'ont pas

saisi l'autorité de taxation d'une demande de révision au sens de l'art. 54 al.

1.

LMSD, dont la lettre c prévoit que la taxation définitive peut être révisée

sur demande du contribuable "(...) lorsque le requérant découvre des

faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la

procédure de taxation ou de recours." Par faits nouveaux, on entend

ici des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts après

seulement (nova reperta); sont nouveaux les faits qui, survenus à un moment où

ils pouvaient être invoqués dans la procédure de taxation initiale, n'étaient

pas connus de lui malgré toute sa diligence (v. Rivier, op. cit., p. 204,

références citées). Le fait que les contribuables n'aient pas pu disposer -

après coup - de l'objet de la donation sans restriction ne paraît pas

constituer un tel élément nouveau.

En conséquence, il n'y

a pas lieu d'entrer en matière sur la demande en révision des recourants, à

tout le moins à ce stade qui apparaît prématuré puisque l'autorité fiscale

aurait dû en être saisie au préalable.

4.

Aucune des conclusions

des recourants n'étant accueillie, la question de leur octroi dans les

taxations "antérieures et ultérieures", comme ils l'ont

demandé, ne se pose pas; il est du reste plus que douteux que, dans le cas contraire,

les taxations entrées en force aient pu être remises en cause.

5.

Les considérants qui

précèdent conduisent ainsi le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la

décision attaquée. Les recourants succombant, il se justifie de mettre à leur

charge un émolument judiciaire.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté

II. La décision

sur réclamation rendue le 21 mars 2001 par l'Administration cantonale des

impôts est confirmée.

III. Un émolument

de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge des époux

X.________-Y.________, solidairement entre eux.

Lausanne, le 23 janvier 2002

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

TA - FI.2001.0029 - 2002-01-23 - c/ACI | Lexipedia