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Décision

FI.2001.0030

TA - FI.2001.0030 - 2001-08-27 - c/SSCM

27 août 2001Français19 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. X.________, déclaré

inapte au service militaire le 20 novembre 1985, est assujetti depuis l'année

Considérants

1986.

à la taxe d'exemption du service obligatoire. A la suite du décès de son

père, le capital-actions de la S.I. Rue du ******** 45 SA lui a été dévolu; or,

cette dernière a été liquidée par acte notarié Kohli du 20 janvier 1998.

B. En date du 15 mars 2000,

Dispositif

la Commission d'impôt et recette de district de Lausanne-Ville a arrêté à

804'900 francs, respectivement 768'400 francs, les éléments imposables de

X.________ pour l'impôt fédéral direct durant les 240 premiers jours,

respectivement les 120 derniers jours de l'année 1999. Cette taxation

intermédiaire - X.________ a cessé son activité lucrative principale

d'assistant à l'Université de Lausanne à fin août 1999 - est devenue

définitive, par décision du 14 janvier 2001. Ces éléments comprennent, d'une

part, le revenu net moyen réalisé par le contribuable durant la période de

calcul 1997-1998, soit 81'435 francs, d'autre part, l'excédent comptable de

liquidation de la S.I. Rue du ******** 45, soit 716'400 francs. On relève que,

s'agissant de l'impôt cantonal et communal, cet excédent, soit 1'432'800 francs

a été taxé séparément, conformément à l'art. 29 al. 1 de la loi sur les impôts

directs (ci-après: LI, dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000);

pour l'impôt fédéral direct, il a en revanche été fixé, conformément aux art.

20 et 30 LIFD à 716'400 francs et ajouté aux autres éléments imposables.

C. En date du 15 mars 2001,

le Service de la sécurité civile et militaire (ci-après: SSCM) a notifié à

X.________ le bordereau relatif à la taxe d'exemption pour l'année 1999, soit

un montant de 14'564 francs, sur la base d'une assiette de 792'733 francs. Sur

réclamation, le montant de la taxe a, par décision du 6 avril 2001, été ramené

à 11'651 fr. 20, le SSCM n'ayant pas tenu compte de deux jours de service dans

la protection civile effectués en 1999; en revanche, le revenu imposable

servant d'assiette de la taxation a été maintenu à 792'733 francs.

D. Par la plume de l'avocat

Olivier Weniger, X.________ s'est pourvu auprès du Tribunal administratif

contre la décision sur réclamation du SSCM en concluant à son annulation,

subsidiairement à sa réforme en ce sens que l'excédent de liquidation de la

S.I. Rue du ******** 45 soit retranché de l'assiette de la taxation. Tant le

SSCM que l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC), cette

dernière ayant été dûment interpellée, concluent au rejet du recours et à la

confirmation de la décision attaquée.

Le juge instructeur a

délivré une copie - caviardée - de l'arrêt FI 99/053 du 7 décembre 1999 au

recourant; l'AFC et ce dernier ont ensuite complété leurs moyens.

1. Le litige a

exclusivement trait dans le cas d'espèce à l'assiette de la taxe d'exemption;

le recourant et l'autorité intimée sont divisées sur la question de savoir si

le bénéfice extraordinaire que le premier a retiré de la liquidation de la S.I.

Rue du ******** 45 doit ou non entrer en considération dans le calcul de la

taxe.

a) Dans son message du

11 juillet 1958, le Conseil fédéral rappelait que, par le paiement de la taxe

d'exemption, les hommes qui n'accomplissent pas entièrement le service prévu

par la loi sont appelés à apporter une contribution supplémentaire sous la

forme d'une prestation pécuniaire correspondant à leurs moyens (v. FF 1958 II

349 et ss, not. 377).

aa) La législation en

la matière a, certes, été modifiée à plusieurs reprises; le postulat originaire

du législateur, a sur ce point, cependant été conservé. Initialement, la loi

fédérale du 12 juin 1959 sur la taxe d'exemption du service militaire

(ci-après: LTEM), distinguait la taxe personnelle de la taxe sur le revenu

(art. 10), cette dernière devant être adaptée à la capacité économique de

l'assujetti (v. FF 1958 II 377 et ss). La technique à suivre en la matière

commandait que la taxe soit adaptée dans toute la mesure du possible au régime

institué pour les impôts sur le revenu et la fortune (ibid., p. 380). Aussi,

l'objet de la taxe était, vu l'art. 11 al. 1 LTEM, le revenu net total

provenant aussi bien d'une activité professionnelle, du rendement de la fortune

que d'autres sources de recettes; il était toutefois précisé, à l'alinéa 3, que

les prescriptions concernant la détermination d'un impôt fédéral sur le revenu

net s'appliquaient en la matière. Ce texte a été modifié une première fois le

22 juin 1979 (v. RO 1979 II 1733). L'art. 11 al. 1 issu de cette modification a

conservé pour l'essentiel le texte en vigueur jusqu'alors, tout en étendant son

champ d'application aux revenus obtenus à l'étranger, s'ils ne sont pas soumis

aux impôts suisses sur le revenu; l'al. 2 prévoit qu'au demeurant, "le

revenu net doit être déterminé selon les prescriptions qui s'appliquent à

l'impôt fédéral direct sur le revenu pour l'année d'assujettissement".

A teneur du texte

actuellement en vigueur, soit l'art. 11, lequel découle de la novelle du 17

juin 1994 - la loi porte désormais sur la taxe d'exemption de l'obligation de

servir (ci-après: LTEO) -, celle-ci est perçue, "selon la législation

sur l'impôt fédéral direct, sur le revenu net total que l'assujetti réalise en

Suisse et à l'étranger". Le Conseil fédéral a expliqué dans son

message qu'il s'agissait d'une simplification du texte alors en vigueur, le

revenu soumis à la taxe devant toujours être établi d'après la législation sur

l'impôt fédéral direct (v. FF 1993 II 708 et ss, not. 718). Cette disposition,

en vigueur depuis le 1er janvier 1995, se réfère aux articles 16 et ss LIFD,

lesquels définissent le revenu net imposable pour l'impôt fédéral direct (cf.

dans le même sens, Peter R. Walti, Der schweizerische Militärpflichtersatz,

diss., Zürich 1979, Nr. 289-290; cet auteur traite cependant de l'ancien texte,

lequel se référait pour sa part à l'art. 21 al. 1 AIFD pour la définition du

revenu net de l'assujetti).

bb) La taxe

d'exemption de l'obligation de servir est déterminée en fonction du revenu

annuel que réalise l'assujetti durant l'année de taxation; elle n'est cependant

pas fixée selon ses propres critères, l'impôt fédéral direct servant, en règle

générale, de base de calcul à sa détermination. S'agissant de la taxation,

l'art. 26 al. 2 LTEO précise que si, "pour toute l'année

d'assujettissement, l'assujetti doit acquitter l'impôt fédéral direct sur le

revenu total, la taxe est fixée d'après les bases déterminantes pour cet

impôt". Cette disposition, également issue de la modification du 17

juin 1994, reprend dans une large mesure l'ancien art. 26 al. 2 LTEM, introduit

par la novelle du 22 juin 1979, qui consacrait alors le principe issu du texte

de 1959, selon lequel la taxe devait être calculée en principe au moyen des

dossiers fiscaux fédéraux et subsidiairement d'après les dossiers fiscaux

cantonaux (v. art. 26 al. 2 et 3 anciens, in RO 1959 II 2097); seule la distinction

opérée dans l'ancien texte entre la taxe personnelle et la taxe sur le revenu a

été supprimée dans la modification de 1994. Il s'agit d'une disposition d'ordre

procédural qui définit la période de taxation à l'image de l'art. 40 LIFD. La

période de calcul est, pour sa part, définie à l'art. 8 OTEO; pour les

assujettis tenus de payer l'impôt fédéral direct sur la totalité du revenu

réalisé durant toute l'année d'assujettissement, la période de calcul est celle

déterminante pour l'impôt fédéral direct (al. 1).

Il ne découle

cependant ni de l'art. 11 LTEO, ni de l'art. 26 al. 2 LTEO, que l'assiette de

la taxe d'exemption doit nécessairement être celle de l'impôt sur le revenu

selon l'IFD; la jurisprudence est plutôt nuancée sur ce point. Dans un ATF non

publié du 9 mars 1988, D. c/Commission de recours ZH, le Tribunal fédéral a en

effet rappelé que l'art. 26 al. 2 LTEM ne stipulait pas que la taxation

définitive pour l'impôt fédéral direct devait servir de base de calcul de la

taxe, mais prévoyait uniquement que cette dernière soit fixée d'après les "bases

déterminantes" pour cet impôt, notion introduite par le législateur de

1979 (v. FF 1978 II 945). Cette précision est importante; elle traduit la

volonté du législateur fédéral qui, à l'origine, s'est inspiré, pour des motifs

d'ordre pratique, autant que faire se peut de la législation concernant les

impôts directs dans le choix des critères exprimant la capacité économique du

contribuable (FF 1958 II 349 et ss, not. 379); aussi a-t-il prévu un système permettant

d'utiliser pour la taxe militaire les données fournies par les taxations

opérées par les autorités cantonales compétentes en matière d'impôt fédéral

direct (ibid., 382; v. en outre, Walti, op. cit., Nr. 412).

b) Pour le recourant,

à l'inverse de l'autorité intimée et de l'AFC, on devrait nécessairement

retrancher des éléments servant de base au calcul de la taxe d'exemption 1999

l'excédent de liquidation de la S.I. Rue du ******** 45. Il s'appuie en cela

sur une interprétation littérale de l'art. 10 OTEO à teneur duquel:

"Les bénéfices en capital

visés à l'art. 18, 2ème alinéa, LIFD, les versements de capitaux remplaçant des

prestations périodiques, les gains de loterie ou d'opérations assimilées à une

loterie ainsi que les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité

ou la renonciation à celle-ci, ou lors de la renonciation à l'exercice d'un

droit, sont soumis à la taxe entière même si, en vertu de l'art. 47 LIFD, ils

ont été frappés d'un impôt annuel spécial durant l'année où ils ont été

réalisés."

Le recourant soutient

ainsi que la disposition précitée contient une liste exhaustive des revenus

extraordinaires soumis à la taxe d'exemption; or, l'excédent de liquidation

d'une société immobilière n'y figurant pas, il ne peut, selon lui, être inclus

dans l'assiette de la taxe.

aa) L'excédent de

liquidation imposable comprend toutes les prestations faites aux détenteurs de

droits de participation à la suite de la dissolution de la société, pour autant

qu'elles ne représentent pas le remboursement du capital existant (cf.

Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune,

2ème éd., Lausanne 1998, p. 392). La qualification, du point de vue des impôts

directs, d'un excédent de liquidation réalisé par un professionnel de

l'immobilier, est, certes, controversée sur le point de savoir s'il s'agit d'un

bénéfice en capital ou au contraire d'un rendement de fortune (v. sur ce point

FI 00/087 du 20 décembre 2000, cité du reste par le recourant). Lorsque cet

excédent est toutefois réalisé, comme en la présente espèce, par un privé, il

n'y a en revanche pas lieu à pareille controverse; le dividende de liquidation

fait partie du rendement de la fortune mobilière, quand bien même il provient,

comme en l'occurrence, d'une participation dans une société immobilière, et

entre de toute façon en considération dans la base de calcul de la taxe

d'exemption (cf. Walti, op. cit., p. 118 et ss, nos 303/304 et 310). Quoi qu'il

en soit, s'il n'y a pas lieu de douter qu'à l'image d'un dividende de

substance, le dividende de liquidation constitue un revenu extraordinaire (v.

sur ce point, un arrêt de la Commission de recours en matière d'impôt du Canton

de Zurich du 22 décembre 2000, in StE 2001 B. 65.4 Nr. 2, cons. 5), ce dernier

n'entre par définition pas dans le champ d'application de l'art. 47 LIFD. Il

est vrai toutefois que cette question demeure controversée, certains auteurs

étant d'avis que la liste contenue dans cette disposition ne serait pas

exhaustive (v. Marco Duss/ Daniel Schär, in Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/2a, Zurich 2000, ad art. 47 LIFD, n° 8). Comme on le verra

ci-dessous, cette controverse peut demeurer ouverte en l'état.

bb) La question

essentielle à résoudre ici est plutôt celle du champ d'application de l'art. 10

OTEO. Cette dernière disposition se réfère expressis verbis à l'article 47 al.

1 LIFD, dont elle reprend du reste, sans même la modifier, la liste des revenus

extraordinaires soumis à taxation spéciale lorsque certaines conditions sont

réalisées, c'est à dire en cas de fin d'assujettissement ou de taxation

intermédiaire (v. sur cette question, Rivier, op. cit., p. 474). L'art. 47 al.

1 LIFD et son pendant en droit harmonisé, l'art. 18 al. 2 LHID, visent en fait

à éviter que ces revenus tombent dans la brèche de calcul consécutive à la

réalisation des conditions d'une taxation intermédiaire ou d'une fin

d'assujettissement (v. Duss/Schär, op. cit., n° 2). La taxation intermédiaire a

en effet pour conséquence d'ouvrir une brèche dans la détermination des

éléments imposables (v., pour une illustration de cet inconvénient, prononcé de

la CCRI, G. c/ Commission d'impôt du district de Lausanne, du 31 juillet 1985,

cons. 3); les éléments sans rapport avec le motif donnant lieu à taxation

intermédiaire continuent cependant d'être imposés selon le système

praenumerando (cf. Rivier, op. cit., pp. 473-474, références citées). Comme le

Tribunal administratif l'a relevé dans l'arrêt FI 00/087 précité, reprenant à

son compte la jurisprudence du Tribunal fédéral, ce système hérité de l'art. 43

AIFD instaure en quelque sorte un décompte final avec le fisc; à tout le moins,

ce dernier doit pouvoir saisir l'ensemble des réserves latentes réalisées aussi

bien dans le cadre de la liquidation elle-même qu'avant celle-ci, par exemple à

l'occasion de l'aliénation d'actifs durant la période de calcul précédant la

liquidation (v. à ce sujet, par exemple, Archives de droit fiscal 26/27, spéc.

p. 30 s.; dans le même sens, Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer, 1. Teil,

2. Auflage, Basel 1982, n° 7 ad art. 43 AIFD; références citées).

On retient dès lors

que le champ d'application de l'art. 10 OTEO apparaît comme étant relativement

circonscrit. Cette disposition vise en réalité le cas de revenus

extraordinaires frappés d'un impôt spécial en raison de la fin

d'assujettissement ou d'un changement de situation du contribuable justifiant

une taxation intermédiaire. Quand bien même ils feraient l'objet d'une

imposition annuelle spéciale au sens de la LIFD, ces revenus sont ajoutés à ceux

soumis à l'impôt ordinaire et entrent de plein droit dans la base de calcul de

la taxe d'exemption. Or, comme on l'a vu ci-dessus, le bénéfice excédentaire de

liquidation réalisé par un contribuable qui, à l'image du recourant, n'est pas

un professionnel de l'immobilier doit au contraire être traité au même titre

que les autres revenus saisis, en impôt fédéral direct, par une taxation

ordinaire. En réalité, le recourant tend à interpréter l'art. 10 OTEO comme une

exception en quelque sorte à la règle générale posée par l'art. 11 LTEO, lors

même qu'aucune disposition ne permet dans la loi d'exclure les revenus

extraordinaires de l'assiette de la taxe; le but de l'art. 10 OTEO est au

contraire d'assujettir également à la taxe les revenus extraordinaires visés

spécialement par cette disposition.

cc) On retire ainsi de

ce qui précède qu'un bénéfice extraordinaire de liquidation entre de toute

façon dans l'assiette de la taxe d'exemption. En admettant en effet qu'il

s'agit d'un revenu extraordinaire n'entrant pas dans le champ d'application de

l'art. 47 LIFD, ce bénéfice sera pris en considération conformément à l'art. 11

LTEO dans la base de calcul. Supposée réalisée l'hypothèse inverse, l'art. 10

OTEO permettrait alors, contrairement à l'opinion du recourant, de saisir ce

bénéfice.

dd) Dès lors, on doit

objecter au moyen soulevé par le recourant qu'aucune base légale ne permet

d'exclure l'excédent bénéficiaire résultant de la liquidation par le

contribuable d'une société immobilière de l'assiette de la taxe d'exemption.

Dans le cas d'espèce, c'est par conséquent à juste titre que l'excédent de

liquidation de la SI Rue du ******** 45 a été compris dans la base de calcul de

la taxe due pour l'année 1999. Au surplus, on observe que le recourant a bien

fait l'objet, durant l'année 1999, d'une taxation intermédiaire pour cessation

d'activité lucrative; quoi qu'il en soit, l'excédent de liquidation, qui n'a

aucun rapport avec le motif de taxation intermédiaire, ne tombe de toute façon

pas dans la brèche de calcul, de sorte qu'il n'y aurait aucun motif d'envisager

l'application de l'art. 10 OTEO.

2. A titre subsidiaire, le

recourant conclut à l'application, dans le calcul de la taxe d'exemption, des

dispositions de la LIFD relatives à l'allégement de l'imposition du gain en

capital résultant de la liquidation des sociétés immobilières. On rappelle sur

ce point la teneur de l'art. 207 al. 1 et 2 LIFD:

"L'impôt sur le bénéfice en

capital réalisé, lors du transfert d'un immeuble à l'actionnaire, par une

société immobilière fondée avant l'entrée en vigueur de la présente loi, est

réduit de 75 pour cent, si la société est dissoute."

"L'impôt sur l'excédent de liquidation obtenu par

l'actionnaire est réduit dans la même proportion."

a) Dans un arrêt FI

99/053 du 7 décembre 1999, dont une copie a été délivrée au recourant, le

Tribunal administratif, saisi alors d'une conclusion similaire, avait jugé que

cette dernière disposition n'était pas applicable en matière de taxe

d'exemption; on reprend le considérant 2 dudit arrêt en ce qu'il a d'essentiel:

"(...)

a) Pour le législateur, cette

disposition, introduite lors de l'entrée en vigueur le 1er janvier 1995, de la

LIFD, a essentiellement pour but de permettre aux fonds de placement qui

détiennent des immeubles par l'intermédiaire de sociétés immobilières, de les

reprendre en nom propre; elle a pour effet de ramener à 25% le bénéfice que

réaliseraient ces dernières en transférant un immeuble à leur actionnaire (v.

FF 1983 III 1 et ss, not. 250-251). En substance, on rappellera qu'il s'agit

d'une disposition transitoire de la LIFD, adoptée dans le but de faciliter,

d'une part, la liquidation des sociétés immobilières, lesquelles ont accumulé

avec les années une charge fiscale latente, souvent importante, d'autre part,

le retour en propriété directe des actionnaires d'immeubles détenus par elles

(cf. pour plus de détails, Raoul Oberson, L'immeuble et le droit fiscal,

Bâle/Genève/Munich 1999, pp. 206 et ss). La réduction de l'impôt sur le

bénéfice en capital et sur l'excédent de liquidation en résultant pour

l'actionnaire est accordée uniquement si la société immobilière est liquidée et

radiée du registre du commerce (art. 207 al. 3 LIFD; v. en outre, Peter Agner/

Beat Jung/ Gotthard Steinemann, Kommentar zum Gesetz über die direkte

Bundessteuer, Zürich 1995, ad 207 LIFD, Nr. 3 & 5, s. 530-531).

b) Contrairement à ce que le

recourant semble déduire d'une lecture au demeurant hâtive de la loi, la

plus-value comptable pour la société liquidée et l'excédent de liquidation en

résultant chez l'actionnaire ne font l'objet d'aucun abattement; le bénéfice de

liquidation demeure au contraire pris en considération dans son intégralité

dans l'assiette fiscale pour le calcul de l'impôt. La pratique des autorités

fiscales (v. sur ce point, Circulaire n° 17 de l'AFC du 15 décembre 1994 sur la

réduction de l'impôt en cas de liquidation de sociétés immobilières, not. les

exemples de calcul qui y sont annexés) et, en particulier celle de la

Commission d'impôt de Lausanne-Ville dans le calcul versé par le recourant à la

procédure, le démontrent; une fois le bénéfice net déterminé, l'impôt de base

fait l'objet d'une réduction proportionnelle. Il y a toutefois lieu de préciser

que selon la disposition précitée seules les parts d'impôt sur le bénéfice de la

personne morale liquidée au sens de l'art. 58 LIFD et sur le revenu de

l'actionnaire au sens de l'art. 20 al. 1 lit. c LIFD font, après que le calcul

de la dette fiscale ait été opéré, l'objet d'un allégement fiscal temporaire à

raison de 75%. Pris en effet dans son sens littéral, l'art. 207 LIFD permet

uniquement une réduction de l'impôt fédéral direct sur le bénéfice de la

société, respectivement le revenu de l'actionnaire; à cet égard, force est de

constater qu'il s'agit, à tout le moins en ce qui concerne la taxation des

revenus visés par cette disposition, d'une lex specialis à l'art. 36 LIFD,

lequel arrête le barème de l'impôt pour les personnes physiques.

c) Il résulte de ce qui précède

que l'art. 207 LIFD n'a, en lui-même, aucun effet sur l'assiette de l'impôt sur

le revenu ni, par conséquent sur la taxe d'exemption. Faute de base légale

expresse, la réduction de cette dernière en tant qu'elle porte sur le bénéfice

de liquidation d'une société immobilière réalisé par l'actionnaire n'est donc pas,

en l'état actuel de la législation, envisageable (...)"

b) La législation

n'ayant pas été modifiée depuis lors, il résulte de ce qui précède que le

recourant n'était pas en droit d'exiger de l'autorité intimée un allégement de

la taxe d'exemption à hauteur de trois quarts, en tant que celle-ci prend comme

base de calcul l'entier de l'excédent de liquidation de la SI Rue du ********

45. Le seul motif de réduction que le recourant était en droit de faire valoir

en l'occurrence consistait à prendre en considération les deux jours de service

effectués au sein de la protection civile (art. 19 LTEO); or, l'autorité

intimée a déjà tenu compte de ce motif dans la décision dont est recours.

3. Les considérants qui

précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter le recours et à

confirmer la décision entreprise. Le recourant succombant, il se justifie de

mettre un émolument judiciaire à sa charge; au surplus, il ne sera pas alloué

de dépens (art. 31 al. 2, première phrase LTEO et 55 LJPA).

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

sur réclamation rendue le 6 avril 2001 par le Service de la sécurité civile et

militaire est confirmée.

III. Un émolument

judiciaire de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de X.________.

IV. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 27 août 2001

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans

les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au

Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi

fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)