Lexipedia

Décision

FI.2001.0033

TA - FI.2001.0033 - 2001-08-30 - c/ACI

30 août 2001Français25 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. X.________ et

Y.________ se sont mariés à Begnins le 23 novembre 1984; aucun enfant n'est issu

de leur union. Ils ont choisi le régime matrimonial de la séparation des biens.

B. Par acte notarié Dubois

du 1er mai 1987, les époux X.________ - Y.________ ont fait l'acquisition "en

copropriété, chacun pour une moitié, d'un appartement sis ********, commune de

********, feuillet 182, en propriété par étage, constituant le lot 3 du plan

mention no 189844 et ce pour un prix de 880'000 fr." (art. III/2 de la

convention conclue par les époux le 4 octobre 1993, sur les effets accessoires

de leur divorce).

C. Les époux X.________ -

Y.________ se sont séparés en mars 1990; leur divorce a été prononcé par le

tribunal de première instance de la République et canton de Genève le 19

janvier 1994, l'autorité précitée ratifiant dans ce cadre la convention sur

effets accessoires, déjà évoquée plus haut. Selon cette convention (et plus

particulièrement son art. III consacré à la liquidation des rapports

patrimoniaux), X.________ a la jouissance exclusive de l'appartement de

********* depuis avril 1990, les parties convenant en outre de mettre ce

logement en vente, pour un prix minimum de 900'000 fr. (chiffres 5 et 7).

Jusqu'à la réalisation de l'appartement, X.________ doit assumer l'intégralité

des charges y relatives, soit notamment les intérêts hypothécaires et les frais

de copropriété, sous déduction des revenus engendrés par le studio; en

contrepartie, Y.________ renonce à réclamer à son mari un quelconque loyer,

quand bien même celui-ci bénéficiait de la jouissance exclusive de

l'appartement (chiffre 10). La convention prévoit en outre les modalités de

répartition entre les époux de l'éventuel bénéfice dégagé par la vente de ce

logement (chiffre 9).

D. Par acte notarié Burnier

du 21 décembre 1999, X.________ - Y.________ ont vendu l'appartement de

******** aux époux ********.

E. a) X.________ a déposé

sa déclaration d'impôt pour la période 1993-1994 le 10 août 1993. A titre de

fortune, il a déclaré, sous chiffre 28 du formulaire officiel, l'intégralité de

la valeur de l'appartement de ******** (à savoir un montant - correspondant à

80% de l'estimation fiscale de cet immeuble pris en son entier - de 564'0000

fr.; il a aussi porté en déduction la totalité des dettes hypothécaires). Dans

le même esprit, il a déclaré avoir encaissé des loyers pour un montant total de

11'400 fr., une valeur locative de l'immeuble affecté au domicile principal du

contribuable de 20'590 fr. (chiffre 5a et b du formulaire). Au titre des

déductions, il a fait valoir un montant annuel de 45'500 fr., correspondant à

des intérêts des dettes, et de 4'379 fr., afférents à des frais d'entretien

d'immeuble (chiffres 13 et 14 du formulaire). Pour l'ensemble de ces éléments,

l'intéressé a fait valoir l'intégralité des montants en cause (soit, par

exemple, celle des frais d'entretien de l'immeuble dans son ensemble) et non

une part de 50%. Comme le contribuable s'en est expliqué par la suite (v. la

réclamation déposée en son nom le 17 novembre 1994), celui-ci a considéré qu'il

y avait lieu d'appliquer la convention sur les effets accessoires du divorce, cité

plus haut, qui lui confère la jouissance exclusive de l'immeuble, moyennant

qu'il en assume l'intégralité des charges; à ses yeux, il en découle qu'il doit

pouvoir faire valoir en déduction l'intégralité des charges liées à cet

appartement.

Par décision de

taxation définitive du 20 octobre 1994, la Commission d'impôt de Nyon a refusé

de suivre le contribuable sur ce terrain; elle a ainsi relevé en préambule que

l'ex-épouse de X.________ restait copropriétaire de l'immeuble de ******** à

raison de la moitié. En conséquence, il y avait lieu de ne prendre en compte "que

la moitié de la valeur locative, des intérêts hypothécaires et des frais

d'entretien d'immeuble chez Monsieur". On peut ajouter que la

commission en a fait de même s'agissant de la fortune imposable, et du revenu

locatif tiré du studio. Elle a ainsi fixé le revenu imposable de la période

1993-1994, pour l'impôt cantonal et communal, à 147'300 fr., au taux de 1,0, la

fortune imposable étant par ailleurs arrêtée à 595'000 fr.

Comme on l'a signalé

plus haut, l'intéressé a formé une réclamation contre cette décision, le 17

novembre 1994, par l'intermédiaire de SETT fiduciaire SA à Genève; il invoque

essentiellement la solution résultant de la convention passée entre les

ex-époux, cela pour confirmer les revendications découlant de sa déclaration.

F. Dans sa déclaration

d'impôt pour la période 1995-1996, déposée le 28 septembre 1995, X.________ a

adopté la même approche, s'agissant de l'imposition de l'appartement de

********; à ses yeux, ce dernier devait être imposé uniquement auprès de lui,

s'agissant de la fortune imposable, les revenus et les charges y relatives

étant par ailleurs prises intégralement en compte dans son imposition (à

l'exclusion de celles de son ex-épouse).

Dans une décision de

taxation définitive du 28 juin 1999, la commission d'impôt, procédant de la

même manière que pour la période précédente, a fixé à 152'800 fr., au taux de

1,0, le revenu imposable de la période 1995-1996, la fortune imposable étant

arrêtée par ailleurs à 716'000 fr.

Agissant au nom de

l'intéressé, SETT fiduciaire SA a déposé derechef une réclamation contre cette

décision le 27 juillet 1999; elle fait valoir les mêmes moyens que

précédemment.

G. Dans sa déclaration

d'impôt pour la période 1997-1998, déposée le 17 septembre 1997, X.________ a

adopté une nouvelle fois la même solution (indication de l'intégralité de la

valeur de l'immeuble et des dettes grevant celui-ci, pour l'imposition de sa

fortune; intégralité par ailleurs des loyers et de la valeur locative,

respectivement des intérêts hypothécaires et des frais d'entretien, au titre du

revenu imposable). Par décision du 28 juin 1999 également, la commission

d'impôt de ******** a fixé la taxation définitive de l'intéressé pour la

période 1997-1998, en écartant à nouveau l'approche suivie par le contribuable;

elle a fixé ainsi le revenu imposable au titre de l'impôt cantonal et communal

à 170'700 fr., au taux de 1,0, la fortune imposable étant par ailleurs arrêtée

à 880'000 fr.

Le contribuable a

également formé réclamation contre cette décision le 27 juillet 1999.

On relèvera encore ici

que l'intéressé a signalé, dans sa déclaration d'impôt pour la période

1999-2000, déposée le 30 septembre suivant, avoir bénéficié d'un héritage, à la

suite du décès de sa mère survenu le 1er août 1998.

H. Pour la période

1999-2000, X.________ a déclaré l'appartement de ******** à 100%, comme il

l'avait fait durant les périodes précédentes. Il a au demeurant signalé son

départ pour ******** en date du 1er septembre 1999, suivi de la vente de ce

logement le 21 décembre de la même année.

Dans le cadre de ses

décisions du 26 avril 2000 (pour les périodes courant du 1er janvier au 31 août

1999 d'une part, pour celle du 1er septembre au 21 décembre 1999, date de fin

d'assujettissement limité, d'autre part), la Commission d'impôt de Nyon a

procédé à des reprises similaires à celles qu'elle avait opérées pour les

périodes précédentes, découlant de l'attribution à l'intéressé d'une part

d'immeuble de 50% seulement.

X.________ a formé

derechef une réclamation contre ces décisions en date du 26 mai 2000.

I. Le 12 juillet 2000,

l'ACI a transmis à l'intéressé une proposition de règlement global pour chacune

des périodes fiscales en cause, en expliquant à nouveau la démarche suivie par

les autorités fiscales. Le recourant, dans une lettre de sa fiduciaire du 18

août 2000, a néanmoins maintenu sa réclamation.

Statuant sur la

réclamation le 27 avril 2001, en matière d'impôt cantonal et communal, l'ACI a

décidé:

"de fixer le revenu imposable à 150'900

fr. (quotient 1,0) et la fortune imposable à 595'000 fr. pour la période

fiscale 1993-1994

de fixer le revenu imposable à 155'000 fr.

(quotient 1,0) et la fortune imposable à 716'000 fr. pour la période fiscale

1995-1996

de fixer le revenu imposable à 170'700 fr.

(quotient 1,0) et la fortune imposable à 888'000 fr. pour la période du 1er

janvier 1997 au 31 août 1998 (taxation ordinaire)

de fixer le revenu imposable à 182'300 fr.

(quotient 1,0) et la fortune imposable à 1'343'000 fr. pour la période du 1er

septembre 1998 au 31 décembre 1998 (dévolution pour cause de mort)

de fixer le revenu imposable à 185'300 fr.

(quotient 1,0) et la fortune imposable à 1'501'000 fr. pour la période du 1er

janvier 1999 au 31 août 1999 (taxation ordinaire)

de fixer le revenu imposable à 10'000 fr. au

taux global de 185'300 fr. (quotient 1,0) et la fortune imposable à 210'000 fr.

au taux global de 1'501'000 fr. pour la période du 1er septembre 1999

(modification des bases de répartition intercantonale) au 21 décembre 1999 (fin

d'assujettissement limité dans le canton), conformément à la proposition de

règlement du 12 juillet 2000

de rejeter les réclamations pour le

surplus."

C'est contre cette

décision que X.________ a recouru au Tribunal administratif, par acte du 28 mai

2001, déposé en temps utile par l'intermédiaire de sa fiduciaire; il conclut en

substance à ce que la totalité des revenus et des charges inhérents à

l'appartement de ******** est entièrement imputable à X.________ pour les

périodes fiscales 1993-1994, 1995-1996, 1997-1998 et 1999. Il fait valoir qu'il

doit être traité comme usufruitier, quand bien même l'inscription d'un usufruit

n'a pas été portée au registre foncier; par ailleurs, il fait valoir que son

ex-épouse n'a pas fait l'objet d'une imposition, à sa connaissance, en relation

avec l'appartement en question et qu'enfin l'impôt foncier relatif à cet

appartement à toujours été notifié pour son montant total à lui-même, à

l'exclusion de son épouse.

Dans sa réponse du 31

juillet 2001, l'ACI conclut au rejet du recours; elle fait essentiellement

valoir la situation prévalant au registre foncier, où l'un et l'autre des époux

sont restés inscrits, jusqu'à la vente, comme copropriétaires, chacun à raison

de la moitié de l'appartement litigieux.

J. On retire encore du

dossier que l'autorité de taxation a procédé de la même manière s'agissant de

l'impôt fédéral direct pour les différentes périodes ici en cause; le

contribuable, au demeurant, a également déposé des réclamations contre ces

diverses taxations; ces dernières ne sont en l'état pas encore tranchées.

Considérants

1.

En l'espèce, seules

sont contestées les conséquences fiscales que l'autorité intimée a déduites de

la détention de l'appartement de ********. Alors que cette dernière se fonde

sur la situation résultant du registre foncier (inscription de parts de

copropriété en faveur du recourant, respectivement de son ex-épouse, de 50%

chacun), le contribuable soutient au contraire qu'il faudrait s'écarter du

contenu du registre foncier pour retenir en quelque sorte qu'il bénéficiait -

sur la part de son ex-épouse - d'un usufruit, quand bien même ce droit ne

figurerait pas au registre foncier.

a) En principe,

l'impôt sur la fortune, sur la fortune immobilière en particulier, est perçu

auprès du propriétaire des biens en question (v. par exemple Raoul Oberson,

L'immeuble et le droit fiscal, Genève 1999, p. 78 ss, spéc. p. 80; v. également

p. 11 ss). Quant au revenu de la fortune, en particulier de la fortune

immobilière, il est imposable également auprès du propriétaire de ces biens

(même auteur, p. 98 ss).

La notion d'immeuble,

en droit fiscal, vise la définition qu'en donne le droit civil (art. 655 CC),

soit notamment les parts de copropriété sur un immeuble (chiffre 4 de cette

disposition; v. également art. 712a CC, relatif à la propriété par étage; v.

sur ce point Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse; l'imposition du revenu et

de la fortune, 2e éd. 1998, 429).

A titre d'exception

aux principes décrits ci-dessus, l'art. 8 de la loi du 26 novembre 1956 sur les

impôts directs cantonaux (ci-après: LI) prévoit que les biens grevés d'usufruit

et leurs revenus s'ajoutent à ceux de l'usufruitier (étant précisé que le

propriétaire répond solidairement avec l'usufruitier de l'impôt afférent à ses

biens). L'art. 20 al. 2 let. d LI confirme cette solution en précisant que le

revenu provenant de la location et de l'affermage d'immeubles, y compris la

valeur locative de l'habitation du contribuable dans un immeuble dont il est

propriétaire ou usufruitier doit être inclus dans le revenu imposable (v.

également art. 21a LI, al. 1, relatif à la définition de la valeur locative).

Le droit fédéral

comprend des règles similaires, bien qu'elles soient généralement formulées un

peu différemment. Ainsi, selon l'art. 21 al. 1 let. b de l'arrêté du Conseil

fédéral concernant la perception d'un impôt fédéral direct (ci-après: AIFD),

l'impôt se calcule sur le revenu total du contribuable, en particulier sur tout

revenu de la fortune immobilière que le contribuable réalise par location,

affermage ou usage personnel de la chose, notamment la valeur locative du

logement auquel le contribuable a droit dans sa propre maison ou dans une

maison dont il a l'usufruit. Par ailleurs, la loi fédérale du 14 décembre 1990

sur l'impôt fédéral direct (ci-après: LIFD) prévoit, à son art. 21, qu'est

imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier les revenus

provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de

jouissance (let. a), respectivement la valeur locative des immeubles ou de

parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son

droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit (let. b).

Selon l'art. 22 (relatif au revenu provenant de la prévoyance) al. 3 LIFD, les

revenus périodiques provenant d'usufruits (ou de droits d'habitation) sont

imposables à raison de 60% si les prestations sur lesquelles se fondent la

prétention ont été fournies exclusivement par le contribuable (on ne s'étendra

pas plus longuement sur cette disposition remplacée par une nouvelle règle dans

le cadre de la novelle entrée en vigueur le 1er janvier 2001, qui ne traite

désormais plus du cas des revenus périodiques provenant d'usufruits).

Il résulte de ce qui

précède que le droit vaudois attache des conséquences précises liées à

l'existence d'un usufruit, au même titre d'ailleurs que la règle de l'art. 21

al. 1 let. b AIFD; la réglementation de la LIFD (en vigueur jusqu'à fin 2000),

pour sa part, apparaît moins claire (en l'état, on ne s'étendra pas plus avant

sur la portée de cette dernière réglementation, le présent recours ne portant

pas sur l'impôt fédéral direct). A ce stade, on peut illustrer les règles qui

précèdent, en mentionnant trois cas. Dans le premier, le propriétaire occupe sa

maison à des fins d'habitation; la valeur locative est alors imposée chez lui.

Dans le deuxième cas, la même maison est occupée par le bénéficiaire d'un

usufruit; la valeur locative est alors imposée dans le chef de l'usufruitier.

Dans une troisième hypothèse, plus délicate, le propriétaire de la villa a mis

celle-ci à disposition d'un membre de sa famille (par exemple son beau-fils) à

titre gratuit; le Tribunal fédéral a jugé, après avoir qualifié cette relation

de prêt à usage (art. 315 CO) que la valeur locative restait imposable dans le

chef du propriétaire (v. sur ces différentes hypothèses Caroline Rusconi,

L'imposition de la valeur locative, thèse Lausanne 1988, p. 70, avec réf. à la

RDAF 1981, 24 ss; v. aussi - même s'il s'agit d'un cas légèrement différent -

StE 1990 B 25.3 no 8, TA NE; pour cette dernière hypothèse, il n'est pas exclu

que le droit vaudois implique une autre solution dès l'instant que l'art. 21 LI

indique que le revenu imposable comprend également les prestations en nature de

tout genre, notamment le logement gratuit, ce qui pourrait impliquer une

imposition, dans l'exemple précité, du revenu correspondant dans le chef du

beau-fils).

Quoiqu'il en soit, les

auteurs sont unanimes pour interpréter la notion d'usufruit, à laquelle se

réfère le droit fiscal, dans le sens que lui donne le droit civil (Oberson, op.

cit., p. 24, Rivier, op. cit., p. 431; Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer I

no 86 ad art. 21 AIFD; Peter Ruf, Die Wehrsteuerrechtliche Behandlung des Wohnrechtes,

Archives 49, 387 s.); au demeurant, le droit fiscal ne fait souvent que

reprendre le principe posé par l'art. 765 al. 1 CC selon lequel il incombe à

l'usufruitier d'acquitter les impôts et autres redevances. Pour Oberson, il en

découle sans équivoque que l'usufruit n'est pris en compte qu'en cas

d'inscription au registre foncier, celle-ci ayant en effet une portée

constitutive (op. cit., p. 87).

L'analyse des

relations entre le recourant et son ex-épouse montre que ceux-ci ont adopté, à

propos de l'appartement de ********, une solution conventionnelle à caractère

bilatéral onéreux. L'ex-épouse renonçait tout d'abord à obtenir une pension de

son ex-mari, lequel, de son côté, ne pouvait guère prétendre en recevoir une;

ce dernier pouvait pour sa part continuer à occuper l'appartement de ********

et bénéficier de la pleine jouissance de celui-ci, moyennant l'obligation

d'assumer l'intégralité des intérêts hypothécaires, des frais et autres charges

d'entretien. En raison même de cette dernière prestation, l'ex-épouse renonçait

à recevoir un loyer. Au surplus, le recourant pouvait percevoir le loyer du

studio faisant partie dudit appartement, ce montant venant en déduction des

charges précitées.

Il est clair qu'une

telle situation est largement comparable au régime qui aurait découlé de

l'existence d'un usufruit du recourant sur la part de son ex-épouse (ce

d'autant qu'il a réglé lui-même l'intégralité du montant de l'impôt foncier; on

reviendra encore sur ce point ci-après). Cependant, rien n'empêcherait non plus

d'analyser les relations entre les époux comme comportant un contrat analogue à

un bail conclu entre les ex-conjoints, portant sur la part de l'ex-épouse (v.

au sujet de la comparaison de ces deux formules, Peter Ruf, op. cit. 385). On

peut d'ailleurs relever que les ex-conjoints escomptaient au départ une

aliénation rapide de l'immeuble, ce qui n'est guère compatible avec

l'inscription d'un usufruit (qui n'a d'ailleurs pas été opérée pour ce motif),

droit conçu pour fonctionner dans la durée. La description qui vient d'être

faite du régime convenu entre les parties exclut d'ailleurs l'attribution

gratuite d'un droit d'usufruit au recourant sur la part de son ex-épouse; au

cas où l'on admettrait, par hypothèse, la création d'un usufruit, celle-ci serait

donc intervenue en l'occurrence à titre onéreux, soit moyennant payement de

prestations périodiques; dans une telle configuration, la prestation versée par

le recourant à titre de rémunération serait alors imposable dans le chef du

propriétaire, soit auprès de l'ex-épouse de l'intéressé, de la même manière

qu'un loyer (v. à ce sujet Rusconi, op. cit. p. 87, laquelle cite notamment

Ruf, op. cit., p. 409 ss).

c) Dans le cas

d'espèce, l'ACI a suivi l'approche préconisée par la doctrine, consistant à se

référer au contenu des inscriptions au registre foncier. L'appartement de

********, après la séparation des ex-conjoints, est resté inscrit comme étant

détenu en copropriété par ces derniers, chacun à raison de la moitié; au

surplus, la part de l'ex-épouse n'a pas été grevée d'un usufruit. Cela étant,

force est de confirmer la décision attaquée, qui fait abstraction d'un usufruit

inexistant, à moins que les objections évoquées encore par le contribuable - et

qui doivent être examinées ci-après - ne conduisent à une autre conclusion.

Dans une approche

économique, le recourant soutient en effet que le régime mis en place par les

ex-époux correspond à celui d'un usufruit et devrait être dès lors traité comme

tel, malgré l'absence d'inscription.

aa) En l'espèce, le

problème principal est celui de l'imposition du revenu de la fortune

immobilière, plus précisément de la valeur locative. En d'autres termes, il

s'agit de déterminer à qui doit être imputé ce type de revenu. Il résulte de la

lettre de la loi que la valeur locative constitue un revenu attribué au

propriétaire ou à l'usufruitier (art. 20 al. 2 lit d et 21 LI). Ces

dispositions ne parlent pas d'un autre sujet fiscal, par exemple le titulaire

d'un simple doit d'usage personnel sur l'immeuble (le locataire, par exemple).

La question examinée ici s'inscrit d'ailleurs dans un cadre plus fondamental, à

la frontière entre le principe de la légalité, dont on connaît la portée

rigoureuse en matière d'impôt, et celui de l'interprétation de la loi fiscale

(sur le principe précité, v. notamment Xavier Oberson, Le principe de la

légalité en droit des contributions publiques, RDAF 1996, 265 ss, ainsi que

Peter Locher, Legalitäts prinzip im Steuerrecht, Archives 60, 1 ss; s'agissant

de l'interprétation de la loi fiscale, v. notamment Rivier, op. cit., p. 98

ss).

On relèvera tout

d'abord que le principe de la légalité, en matière fiscale, implique que la loi

formelle définisse les éléments essentiels de l'impôt, soit notamment le cercle

des contribuables et l'objet de l'impôt (Oberson, op. cit., p. 269 s.). Or, la

valeur locative est définie comme étant le revenu correspondant à l'usage

personnel que fait de l'immeuble le propriétaire ou l'usufruitier (v. sur ce

point, Rusconi, op. cit., p. 67 ss); le législateur a donc bien cherché à

saisir la capacité contributive de titulaires de droits réels sur l'immeuble en

cause et non celle d'autres personnes, détenant par hypothèse un droit de

jouissance personnel sur un tel bien. Avec ces remarques, on passe d'ailleurs

insensiblement de la question de la portée du principe de la légalité à celle

de l'interprétation (en quelque sorte historique et téléologique) de la loi.

Sur le terrain proprement dit de l'interprétation, la doctrine dominante

considère que l'autorité fiscale peut se fonder sur la réalité économique pour

qualifier un état de fait et s'écarter de la forme juridique choisie par le

contribuable essentiellement dans deux situations, soit lorsque la loi fiscale

définit le cas d'imposition en faisant appel à un concept économique,

respectivement dans l'hypothèse d'une évasion fiscale. Sous ces deux réserves,

l'autorité fiscale, comme le contribuable d'ailleurs, sont liés par la forme

juridique choisie (v. notamment Rivier, p. 105).

Il découle de ces

considérations que, s'agissant de l'imposition de la valeur locative, il n'y a

pas lieu de s'écarter de la forme juridique choisie par les ex-conjoints, à

savoir celle de la copropriété, cela sans y ajouter, en surimpression en

quelque sorte, un usufruit - inexistant - sur la part de l'ex-épouse. Quant aux

déductions, qui apparaissent en quelque sorte comme liées à l'acquisition de ce

revenu, elles suivent logiquement le même régime, à savoir un partage à 50%,

entre chacun des deux copropriétaires (cela vaut notamment pour les frais

d'entretien et les intérêts passifs; dans le même sens, TA, arrêt du 9 janvier

1992, FI 91/0038, qui concernait il est vrai un couple de concubins, détenant

un immeuble en propriété commune).

Dans le cas d'espèce,

l'immeuble en question comporte en outre un studio, remis en location à un

tiers, moyennant paiement d'un loyer. Il s'agit là dès lors d'un problème

distinct de celui de la valeur locative, puisqu'il s'agit plutôt d'un revenu de

l'immeuble sous forme de loyer, revenu qui obéit à des règles quelque peu

différentes. Selon la convention (art. III, chiffre 10), le recourant doit

assumer l'intégralité des charges de l'appartement "sous déduction des

revenus engendrés par le studio"; la prestation fournie ici par le

contribuable apparaît au demeurant comme la contrepartie de la jouissance

exclusive de ce logement. Quoiqu'il en soit, il apparaît que la location du

studio est bien le fait conjoint des deux copropriétaires, le produit de

celle-ci venant en déduction des charges brutes qui sont supportées en

définitive par le recourant. Au demeurant, il serait des plus insolites que le

studio fasse l'objet d'un contrat mixte, à la fois de location (pour la part

propriété du recourant) et de sous-location (pour la part de l'ex-épouse, "louée"

en quelque sorte par le recourant lui-même). Dans ces conditions, le revenu

découlant du contrat de bail portant sur le studio doit être attribué, sur le

plan fiscal, par moitié à chacun des deux propriétaires (il n'est donc pas

nécessaire d'examiner de manière plus approfondie la question de savoir à qui

attribuer le revenu tiré d'une sous-location, ni le montant des frais que le

sous-bailleur aurait la faculté d'invoquer à titre de déduction).

Dans le souci d'être

complet, on relèvera également que la convention entre les ex-époux, en tant

qu'elle accorde la jouissance exclusive de l'appartement au contribuable,

présente, on l'a vu, un caractère onéreux (en tout cas s'agissant de la part de

l'ex-épouse); il est dès lors hors de question d'appliquer l'art. 21 LI et partant

d'imposer dans le chef du recourant "le logement gratuit"

(point n'est besoin non plus d'examiner dès lors comment cette prestation

devrait être estimée).

d) Le recourant

cherche à tirer parti en sa faveur de l'absence d'imposition dont a bénéficié

son ex-épouse; il fait valoir que celle-ci n'a pas été imposée en relation avec

l'immeuble de ********, alors même qu'elle aurait dû, avec l'approche de l'ACI,

rester imposable de ce chef dans le canton de Vaud. Pour lui, le fait que son

ex-épouse n'ait pas été imposée démontre que la fortune et le revenu immobilier

rattaché à ce logement ne devait être taxé que chez lui. Toutefois, comme on

vient de le voir, son ex-épouse, en présence d'un usufruit onéreux (rémunéré

par le jeu de prestations périodiques), aurait de toute façon continué d'être

imposable dans ce canton pour le revenu correspondant à ces prestations (de la

même manière que dans le cadre d'un bail: v. sur ce point Rusconi, op. cit., p.

87). Il n'y a au surplus pas de motif de mettre en doute les allégations de

l'autorité fiscale quant à l'absence d'imposition de l'ex-épouse du recourant,

pour le motif que le revenu imposable, en raison de déductions diverses, serait

égal à zéro. Il n'est de toute manière pas nécessairement déterminant de

connaître la solution arrêtée à l'endroit de cette dernière, celle-ci ne liant

pas l'autorité fiscale dans le cadre de l'imposition du recourant lui-même.

e) Le recourant fait

valoir encore un aspect formel, l'impôt foncier afférent à l'appartement en

question ayant été notifié intégralement à son adresse personnelle et non à son

ex-épouse. Là encore, il s'agit là d'une circonstance qui n'est pas

déterminante, l'ACI invoquant à cet égard des motifs pratiques, qui ne sont

d'ailleurs peut-être pas fondés. On ne voit guère comment on pourrait en

déduire que le recourant doit être traité comme un usufruitier, malgré

l'absence d'inscription d'un tel droit réel restreint au registre foncier. En

effet, s'il s'agit d'une simple erreur de notification (l'impôt foncier ne peut

valablement être notifié à l'ex-épouse par un pli à l'adresse de son ex-mari),

ce qui est le plus vraisemblable, l'on ne saurait en tirer aucune conclusion de

droit matériel; il est en particulier exclu de convertir de ce seul fait le

régime de copropriété prévalant entre les ex-époux en un usufruit.

f) Les considérations

qui précèdent conduisent à retenir qu'il était justifié de tenir compte de

l'état de propriété inscrit au registre foncier, soit deux parts de copropriété

de 50%. En conséquence, le recourant devait être taxé sur la base d'une fortune

prenant en compte la moitié de l'appartement de ********, sous déduction de la

moitié des dettes hypothécaires. Par ailleurs, au titre de revenu, il était

correct de retenir 50% de la valeur locative de l'appartement, 50% du loyer du

studio et des déductions de 50% de intérêts hypothécaires et des frais

d'entretien.

2.

Le pourvoi doit donc

être rejeté, ce aux frais de son auteur; ce dernier n'a au surplus pas droit à

l'allocation de dépens (art. 55 LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

rendue sur réclamation le 27 avril 2001 par l'Administration cantonale des

impôts est maintenue.

III. L'émolument

d'arrêt mis à la charge de Serge Dubois est fixé à 2'000 (deux mille) francs.

IV. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 30 août 2001

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint