FI.2001.0051

TA - FI.2001.0051 - 2001-10-09 - c/ACI

9 octobre 2001Français16 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. En date du 1er janvier

1997, les époux X._______, tous deux employés salariés, ont transféré leur

domicile de M. à N. Le 7 avril 1997, ils ont déposé leur déclaration relative à

la période de taxation 1997-1998, en annonçant un revenu annuel net moyen de

124'800 francs. Par décision de taxation définitive du 16 juillet 1998, la

Commission d'impôt de Nyon a modifié la déclaration des contribuables et a fixé

à 138'100 francs leur revenu imposable durant la période ici en cause pour

l'impôt cantonal et communal. L'autorité de taxation a, certes, admis,

s'agissant de l'impôt fédéral direct, la déductibilité revendiquée des

cotisations versées par l'épouse X._______ en 1995 et en 1996 pour 11'174

francs (2 x 5'587 fr.) à la Fondation de prévoyance Fisca, de l'UBS et par

l'époux X._______ en 1996 pour le même montant à Invest, Fondation de la SBS

pour la constitution de prévoyance individuelle; elle a en revanche refusé

cette déduction s'agissant de l'impôt cantonal et communal, les montants ayant

été versés avant le début d'assujettissement dans le canton. En outre, elle a

refusé d'admettre en nouvelle situation la déductibilité des cotisations au

3ème pilier A versées en 1997 par les contribuables, soit 11'462 francs (2 x

5'731 fr.), vu leur caractère extraordinaire.

B. Les époux X._______ ont

interjeté réclamation contre la taxation définitive du 16 juillet 1998; en

substance, ils soutiennent que le début d'assujettissement dans le canton

durant la période de taxation ne fait pas obstacle à la déductibilité des

cotisations ordinaires au 3ème pilier A versées durant la période de calcul.

Par décision du 11 juin 2001, l'Administration cantonale des impôts (ci-après:

ACI), statuant sur dite réclamation comme objet de sa compétence, l'a toutefois

rejetée.

C. En temps utile, les

époux X._______ se sont pourvus auprès du Tribunal administratif contre cette

décision; ils reprennent en substance l'argumentation qu'ils ont développée

précédemment et qui sera examinée dans les considérants qui suivent. Les

contribuables concluent principalement à la réforme de la décision attaquée, en

ce sens que la déductibilité du revenu imposable des cotisations versées en

faveur de la prévoyance individuelle durant les années de calcul 1995-1996 soit

admise. A titre subsidiaire, ils concluent à ce que la période de calcul des

intérêts moratoires soit ramenée à un an. Pour sa part, l'ACI conclut au rejet

des conclusions principales et subsidiaires des recourants et à la confirmation

de la décision attaquée.

Considérants

1.

En règle générale, le

revenu imposable, pour qu'il reflète la capacité contributive, est un revenu

net; le contribuable est ainsi autorisé à faire valoir un certain nombre de

déductions, à savoir, d'une part, toutes les dépenses auxquelles il est exposé

et qui sont en relation avec l'acquisition du revenu, d'autre part, certaines

dépenses effectives d'entretien (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse,

L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, pp. 303 et

ss; Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p.

157.

et ss). Parmi ces dernières, sont comprises les primes d'assurances

auxquelles le contribuable est effectivement exposé, parmi lesquelles on

distingue les contributions à des institutions de la prévoyance sociale (cf.,

notamment, Ernst Höhn/ Robert Waldburger, Steuerrecht I, 8. Auflage,

Bern/Stuttgart/ Wien 1997, § 14 Nr. 96, p. 349; Ernst Höhn/ Peter Mäusli,

Interkantonales Steuerrecht, 4. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 19 Nr. 6a,

pp. 254-255).

a) Le traitement

fiscal des cotisations en faveur de la prévoyance est, en substance, le

suivant. Parmi les éléments que le contribuable est autorisé à déduire du

revenu de son activité lucrative, figurent les primes et cotisations payés en

vertu de l'assurance-vieillesse et survivants (premier pilier), l'assurance

invalidité, l'assurance accidents, l'assurance chômage, ainsi que les

allocations pour pertes de gain (art. 23 lit. h LI). De même, les contributions

versées par l'employé et l'employeur à une institution de prévoyance

professionnelle (deuxième pilier) sont également déductibles (art. 23 lit. i

LI). Quant aux cotisations versées pour la constitution d'une forme reconnue de

prévoyance individuelle liée (art. 23 lit. ibis LI), fondées sur un contrat de

prévoyance liée conclu soit avec un établissement d'assurance, soit avec une

fondation bancaire (troisième pilier A; v. article premier de l'Ordonnance du

13.

novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations

versées à des formes reconnues de prévoyance; ci-après: OPP 3), elles sont

déductibles, pour les assurés affiliés à une institution de prévoyance

professionnelle, à hauteur de 8% du montant limite supérieur fixé à l'art. 8

al. 1 LPP et, pour les contribuables non assurés (soit en fait les

indépendants), à hauteur de 20% dudit montant (articles 82 LPP et 7 OPP 3).

b) Le principe de

périodicité de l'impôt fait toutefois que le sort des déductions suit en règle

générale celui du revenu auquel elles sont attachées. A cet égard, on rappelle

que la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI),

en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000, prévoit l'imposition du revenu et de la

fortune selon le système praenumerando. L'impôt est ainsi fixé au cours de la

période de taxation, laquelle comprend deux années fiscales, sur la base du

revenu moyen des deux années de la période calcul (art. 71 al. 1 LI). On

présume ainsi que le revenu de chacune des années fiscales comprises dans la

période de taxation est de même nature et de même importance que celui de la

période de calcul (v. Rivier, op. cit., p. 467; Höhn/Waldburger, op. cit., § 11

Nr. 15, pp. 258-259; cf. en outre Danielle Yersin, Les systèmes d'imposition

prae- et postnumerando et la perception de l'impôt, in Festschrift zum 70.

Geburtstag Ferdinand Zuppinger, Bern 1989, p. 89 et ss).

Dans certaines

situations toutefois, les conditions de l'assujettissement peuvent n'être

réalisées qu'au cours de la période de calcul ou de taxation. Il en est ainsi,

lorsque les conditions permettant la notification d'une taxation intermédiaire

pour début ou cessation d'activité lucrative sont réalisées (art. 70 LI) ou

lorsque le contribuable prend domicile dans le canton et y est assujetti (art.

3.

al. 1 LI). Lorsqu'une situation de ce genre ce présente, l'impôt est calculé

conformément à l'art. 71 al. 3 LI, lequel apporte une dérogation au principe

consacré à l'alinéa premier; à teneur dudit alinéa en effet:

"Si les conditions de

l'assujettissement ne sont réalisées qu'au cours de la période de taxation ou

qu'elles n'aient pas duré pendant toute la période de calcul, l'impôt se

détermine sur la base du revenu ou du bénéfice acquis après que se sont

réalisées les conditions de l'assujettissement, converti proportionnellement en

un revenu annuel."

Après une taxation

intermédiaire, par renvoi de l'art. 71 al. 4 LI, ou comme dans le cas d'espèce,

après un début d'assujettissement, deux périodes doivent dès lors être distinguées,

soit, d'une part, celle durant laquelle une taxation intermédiaire ou un début

d'assujettissement sont intervenus, de sorte que période de calcul et période

de taxation coïncident, d'autre part, celle qui la suit. Il y a lieu de

s'attarder sur la première de ces deux périodes.

aa) Durant cette

première période, on applique le système de l'imposition immédiate

postnumerando. L'impôt est alors déterminé sur la base non pas du revenu

réalisé durant la période de calcul mais de celui acquis après que se sont

réalisées, soit les nouvelles conditions découlant du motif de taxation

intermédiaire, soit le début d'assujettissement dans le canton; le revenu pris

en considération dans le calcul de l'impôt doit cependant être représentatif de

ces nouvelles conditions (v. Archives 48, 56; 46, 339; cf. en outre

Höhn/Mäusli, op. cit., § 4, Nr. 16a, p. 43). Cela ne signifie toutefois pas

qu'il faille s'en tenir au seul revenu réalisé l'année durant laquelle le

changement déterminant s'est produit. Suivant la date à laquelle est intervenu

ce changement, surtout lorsque ce dernier n'est pas suffisamment représentatif,

on prendra également en considération, le cas échéant, le revenu réalisé

l'année suivante de la période de taxation; le revenu nouvellement acquis, calculé

sur une année, est alors déterminant pour la taxation (v. Archives 48, 56; cf.

en outre, Ernst Känzig, Wehrsteuer, I. Teil, 2. Auflage, Basel 1982, ad art. 42

AIFD, n° 12, p. 764, notamment exemple I, prise en compte comme base de calcul

d'un revenu, annualisé, réalisé sur 15 mois).

On retire de ce qui

précède que les revenus imposables ou les dépenses déductibles qui ont un

caractère extraordinaire ou unique ne peuvent être pris en compte que pour la

période fiscale suivant celle au cours de laquelle l'assujettissement a pris

naissance et non en nouvelle situation (v. Marco Duss/ Daniel Schär, Kommentar

zum Schweizerrischen Steuerrecht, I/2a, ad 44 LIFD, n° 11; cf. en outre

Ryser/Rolli, op. cit., p. 355; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et

Francfort s/Main 1998, § 7/205, p. 134). L'art. 79 al. 2 de la nouvelle loi, du

4.

juillet 2000, sur les impôts directs cantonaux, dont on sait qu'elle est

entrée en vigueur le 1er janvier 2001, codifie du reste ce qui précède, ce qui

revient implicitement à dire que les recettes et dépenses extraordinaires ne

peuvent pas être prises en compte postnumerando, en nouvelle situation.

bb) S'agissant des

cotisations à la prévoyance professionnelle, le Tribunal fédéral, dans un arrêt

du 28 septembre 1990, cité du reste par les recourants, a jugé que le rachat

d'années d'assurance devait être considéré comme une contribution

extraordinaire qui, partant, ne pouvait être déduite qu'une seule fois lors de

la réalisation des conditions permettant une taxation intermédiaire (Archives

60, 326); le Tribunal administratif en a fait de même (v. arrêt FI 98/003 du 13

décembre 2000, publié in RDAF 2001 II 138). Quant au sort des cotisations de

prévoyance, la doctrine opère une distinction entre la prévoyance professionnelle

(2ème pilier) et la prévoyance individuelle liée (3ème pilier A). Le

raisonnement de la doctrine repose sur la qualification de dépenses

extraordinaires généralement conférée aux versements au 3ème pilier A.

On sait que, lors d'un

début d'assujettissement, seuls les montants et les primes versées après

l'arrivée dans le canton peuvent être prises en considération pour la taxation

dans le nouveau canton (Danielle Yersin, Prévoyance professionnelle et

pratiques fiscales, in Archives 56, p. 385 et ss, p. 407; vont en outre dans le

même sens, Wolfgang Maute/ Martin Steiner/ Adrian Rufener, Steuern und

Versicherungen, 2. Auflage, Bern 1999, p. 212). Dans l'arrêt FI 88/032 du 9

juin 1994 (publié in StE 1994 B 27.1 n° 18), le Tribunal administratif,

confronté à un état de fait similaire à la présente espèce, observait du reste

que cette solution pourrait de prime abord paraître en contradiction avec les

art. 82 LPP et 7 OPP 3. Il a cependant estimé que ces dispositions n'avait pas

vocation d'écarter les règles ordinaires du droit fiscal en matière de début et

de fin d'assujettissement ou en matière de taxation intermédiaire; ces

dernières s'appliquent quand bien même elles toucheraient des situations où le

contribuable a opéré des versements de cotisations dans le cadre du troisième

pilier A (dans le même sens, v. Maute/Steiner/Rufener, ibid). La question a

donc trait à la déductibilité du revenu pris en nouvelle situation

postnumerando, des primes versées durant l'année de calcul.

On rappelle que les

mesures de prévoyance individuelle tendent à compléter la prévoyance

professionnelle insuffisante des salariés et des indépendants affiliés à une

institution de prévoyance et à la remplacer pour les personnes exerçant une

activité lucrative qui n'ont pas de caisse de pensions (cf. Gladys Laffely

Maillard, Deuxième pilier et troisième pilier, les conséquences fiscales du

divorce, in RDAF 1997 II 349 et ss, not. 371; v. en outre ATF 124 II 383, cons.

3c). Si, par certaines prescriptions, le 3ème pilier A se rapproche du 2ème

pilier, il s'en distingue essentiellement par son caractère individuel, par

opposition au caractère en principe collectif de ce dernier (ibid., p. 373)

Dans l'une de ses nombreuses contributions portant sur cet objet, Danielle

Yersin (Archives 56, pp. 405-406) rappelle du reste que cette contribution, à

l'inverse de la prévoyance professionnelle, est libre et volontaire, que le

contribuable peut ainsi opérer des versements pour sa prévoyance individuelle

liée pendant un an, les interrompre plusieurs années, avant de recommencer. De

même, il peut opter, selon l'échéancier, entre des versements annuels en une

fois ou des versements périodiques et choisir, pour le cas où il changerait de

canton, celui dans lequel il procède au versement des cotisations annuelles. Il

a en outre été relevé dans les travaux de la Commission LPP de la Conférence

des fonctionnaires fiscaux d'Etat que l'affiliation à une institution de

prévoyance individuelle liée ne dépendait pas, à la différence de la prévoyance

professionnelle, de la mesure de l'activité du contribuable; celui-ci peut en

effet se constituer un 3ème pilier A qui n'est pas proportionnel au produit de

son travail (in: Prévoyance professionnelle et impôts, Berne 1992, p. 156).

Ces éléments ont déjà

conduit le Tribunal administratif à douter par le passé du caractère

périodique, donc ordinaire, de cette dépense et à la qualifier au contraire de

dépense extraordinaire (cf. arrêts FI 97/037 du 26 mars 2001 et 88/032, déjà

cité). On retire, certes, de la Circulaire n° 2 du 31 janvier 1986 de

l'Administration fédérale des contributions que la déduction des cotisations au

3ème pilier A est incluse en nouvelle situation dans la procédure de taxation

intermédiaire se rapportant au revenu du travail. Critiquée par certains auteurs,

cette solution, qui de toute façon a trait à l'impôt fédéral direct

exclusivement, se fonde sur la relation existant entre la déduction des

cotisations au 3ème pilier A et l'exercice d'une activité lucrative; les

autorités cantonales ne sont pas tenues de l'adopter en droit fiscal cantonal

(v. Jean-Blaise Paschoud, in Prévoyance professionnelle et fiscalité, CEDIDAC

n° 7, Lausanne 1987, p. 100-101).

2.

a) Dans le cas

d'espèce, on constate que les recourants se sont constitués un domicile pour la

première fois dans le canton le 1er janvier 1997. C'est donc à juste titre que

leur revenu imposable durant la période de taxation 1997-1998 a été arrêté non

pas selon le revenu qu'ils ont réalisé durant les années 1995-1996 alors qu'ils

habitaient encore le Canton du Valais, mais bien selon celui réalisé en 1997.

Ainsi, ce dernier revenu a servi à deux reprises, pour fixer l'assiette de la

taxation de la période durant laquelle l'assujettissement s'est réalisé

(1997-1998) tout d'abord, comme première année de la période de calcul

permettant de fixer les éléments imposables de la période suivante (1999-2000)

ensuite. Les recourants ne soutiennent pas que cette solution, qui doit être

ici approuvée, soit arbitraire.

b) Les recourants ont

chacun conclu une convention de prévoyance individuelle liée avec un

établissement bancaire, soit une forme reconnue au sens de l'art. premier OPP

3.

Durant l'année 1996 (plus 1995 en ce qui concerne l'épouse X._______), ils

ont chacun versé aux fondations respectives dont ils sont les partenaires le

montant déductible maximal selon l'art. 7 OPP 3, soit 2 x 5'587 francs (v. RO

1994.

III 3095). Il ne fait guère de doute que, quant au principe, ils seraient

fondés à réclamer la déductibilité de leur revenu imposable durant la période

1997-1998 de ces cotisations, à tout le moins s'ils étaient assujettis dans le

canton au 31 décembre 1996. Or, on a vu plus haut que tel n'était pas le cas;

dans ces conditions, c'est à bon droit que l'autorité de taxation a refusé

d'entrer en matière, s'agissant de cotisations versées alors que les recourants

étaient domiciliés en Valais. Quant aux cotisations que les recourants ont

versées durant l'année de calcul 1997, soit 11'462 francs, elles ne peuvent, vu

leur caractère extraordinaire, être prises en compte qu'une seule fois, soit en

déduction du revenu imposable durant la période de taxation suivante, soit

1999-2000 et non en nouvelle situation, postnumerando, durant la période

1997-1998 au cours de laquelle l'assujettissement dans le canton a débuté. La

décision attaquée ne prête dans ces conditions pas le flanc à la critique.

3.

Les recourants

concluent subsidiairement à ce que l'intérêt moratoire qui serait exigé de leur

part, au cas où l'exigibilité de la créance du fisc, tel qu'elle résulte de la

décision de taxation du 16 juillet 1998, serait confirmée, soit ramené sur une

période d'un an. Les recourants font valoir implicitement un déni de justice,

soit en l'occurrence le retard mis par l'autorité à statuer; le tribunal relève

sur ce point que deux ans et demi séparent l'invitation faite aux recourants de

retirer leur réclamation, du 6 novembre 1998, et la décision sur réclamation du

11.

juin 2001, lors même que la cause ne paraissait guère présenter de

difficultés particulières au point qu'un délai aussi long soit nécessaire pour

statuer. Dans la mesure où, toutefois, l'autorité a finalement rendu sa

décision, ce grief n'a, à ce stade de la procédure, plus d'objet. Au surplus,

le Tribunal administratif n'a pas la compétence, vu l'art. 121 LI, de connaître

d'éventuels recours contre les décisions relatives à la perception d'intérêts

moratoires fondées sur l'art. 112 al. 2 LI. Pour le cas où les intérêts

moratoires réclamés aux recourants seraient décomptés à partir du 17 août 1998

(art. 112 al. 1 LI), ceux-ci pourraient encore recourir auprès du département

compétent.

4.

Les considérants qui

précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter le recours et à

confirmer la décision attaquée. Les recourants succombant, il se justifie de

mettre un émolument à leur charge. Au surplus, pour le même motif et les

recourants n'étant de surcroît pas assistés par un mandataire, il ne sera pas

alloué de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision sur

réclamation rendue le 11 juin 2001 par l'Administration cantonale des impôts

est confirmée.

III. Un émolument

de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge des époux X._______,

solidairement entre eux.

IV. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 9 octobre 2001

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint