FI.2001.0061

TA - FI.2001.0061 - 2001-12-20 - c/ACI

20 décembre 2001Français18 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. a) M. X.________, alors

domicilié à Nyon, est décédé le 15 août 1993. Il a laissé pour héritiers son

épouse, et ses deux enfants, Y.________, née X.________ et X.________.

Lors du décès, les

époux étaient mariés sous le régime ordinaire de la participation aux acquêts.

B. Le 28 octobre 1993,

l'Office de paix du cercle de Nyon a communiqué aux héritiers précités un

document intitulé "Détermination des biens propres et des acquêts des

époux en vue de l'établissement de l'inventaire de la succession de M.

X.________" (ci-après: la "Détermination"). Ce

document indiquait par ailleurs que, conformément à l'art. 194 chiffre 1 CC,

les contestations entre le conjoint survivant et les autres héritiers relatives

à la liquidation d'un régime matrimonial sont portées devant le juge du dernier

domicile du défunt; ce document ajoute que, sans nouvelles des héritiers dans

un délai de vingt jours, il sera procédé à la clôture de l'inventaire des biens

de la succession précitée. La répartition des biens entre les différentes

masses du régime des époux X.________ se lit comme suit:

Biens

propres du défunt

Biens propres du conjoint

survivant

Acquêts du défunt

Acquêts

du conjoint survivant

Parcelle

1******** à C.

1'400'000.00

Terrain

à D.

4'000.00

Titres,

livrets, créances

339'798.95

374'984.75

Auto

8'000.00

Mobilier

10'000.00

Créances

contre les héritiers

50'000.00

90'000.00

Total

actif brut du défunt

1'882'984.75

document n'a pas fait l'objet de contestation entre les héritiers.

C. L'Office de paix a

ensuite établi un premier inventaire fiscal des biens de la succession

précitée, en date du 30 novembre 1993; y figure notamment l'immeuble de C.,

parcelle 1********, pour un montant correspondant à 80% de l'estimation fiscale

alors en vigueur; ce document indique cependant que la commission compétente a

déposé une demande de révision de cette estimation fiscale.

Par ailleurs, on lit

dans ce document, que les enfants du défunt, Y.________ et X.________ sont

héritiers chacun pour la moitié de la succession, alors que son épouse

bénéficie pour sa part de l'usufruit sur l'immeuble de C.

c) L'estimation

fiscale de l'immeuble en question a été portée à 980'000 francs, dans le cadre

de la procédure prévue par l'art. 23 LMSD; ce nouveau chiffre a été intégré

dans l'inventaire, pour servir de base au décompte de l'impôt dû sur cette

succession. L'inventaire se lisait dès lors comme suit:

Immeuble: EF 980'000 à 80% Fr. 784'000.00

CCP Fr. 400.00

Comptes bancaires Fr. 374'584.75

Prêts accordés aux enfants du défunt Fr. 90'000.00

Mobilier Fr. 10'000.00

Voiture Fr. 8'000.00

Total Fr. 1'266'984.75

./. les passifs (hypothèque CFV no ********) Fr. 201'209.05

Total actif brut Fr. 1'065'775.70

Dressé

en février 1994, le décompte définitif de l'impôt sur la succession de M.

X.________ porte sur un montant net de 501'910 fr. 95, qui découle du calcul

- Total de l'actif brut de la succession Fr. 1'065'775.70

- Part de l'épouse au bénéfice faisant suite à la liquidation

du régime matrimonial (art. 215 cc), soit ½

de fr. 1'065'775.70 Fr. ./. Fr. 532'887.85

- dettes ultérieures du défunt admises ./. Fr. 30'976.90

Montant net soumis à l'impôt Fr. 501'910.95

L'impôt total prélevé

sur la succession en question (y compris l'impôt communal dû à la commune de

Nyon) s'élève ainsi à un montant de 17'584 fr. 70; il n'a pas été contesté.

D. a) Mme X.________, alors

domiciliée à C., est décédée à son tour le 9 juin 1996, laissant pour héritiers

ses deux enfants, Y.________ et X.________.

b) Le 7 octobre 1996,

le notaire Gleyre a établi un "Etat de l'actif de la succession de Mme

X.________" totalisant un montant de 515'318 fr. 70. La commission

d'impôt a toutefois interpellé ce dernier, dans la mesure où le document

précité ne prenait apparemment pas en compte la créance de bénéfice de l'union

conjugale qui revenait à Madame X.________ suite au prédécès de son mari.

c) Considérant que Mme

X.________ n'avait pas renoncé à la créance précitée, l'office de paix l'a

incluse dans son inventaire des biens de la défunte, dressé le 28 février 1997;

ce document se lit comme suit:

"Immeuble: EF 4'000 à 80% Fr. 3'200.00

Avance d'hoirie Fr. 60'000.00

Mobilier néant

Comptes bancaires Fr. 448'518.70

Créance Fr. 840'887.85

Total actif brut Fr. 1'352'606.55

L'inventaire qualifie la créance de 840'887

fr. 85 de "Part au bénéfice de l'union conjugale, au décès de l'époux

X.________, en 1993, selon détermination du 28.10.1993, à la valeur

vénale."

E. a) Agissant par

l'intermédiaire du notaire Gleyre, Y.________ et X.________ ont déposé un

recours contre l'inventaire précité; le mandataire indiquait qu'il demandait

une prolongation de délai, en vue de motiver le pourvoi. Accusant réception de

cet écrit, l'Office de paix de Nyon, qui le transmettait par ailleurs à l'ACI,

indiquait ce qui suit:

"Vous voudrez bien lui (à l'ACI) faire

parvenir le plus rapidement possible les éléments nécessaires avec

justificatifs pour ce recours."

Le notaire Gleyre a

effectivement motivé le pourvoi dans une lettre du 21 avril 1997 à l'ACI.

b) Statuant par

décision du 5 juillet 2001, l'ACI a rejeté la réclamation et confirmé ainsi

l'inventaire querellé.

c) Agissant par

l'intermédiaire de l'avocat Nicolas Urech, Y.________ et X.________ ont recouru

contre cette décision le 27 juillet 2001, soit en temps utile.

Dans sa réponse du 27

septembre 2001, l'ACI conclut au rejet du recours. Cette dernière a complété

ses moyens le 5 octobre suivant et les recourants en ont fait de même le 30

octobre 2001. A cette occasion, ils ont produit une estimation de l'immeuble

compris dans la succession, émanant de l'agence immobilière Edmond Lacour à

Coppet; établie le 23 avril 1997, elle conclut à une valeur vénale de 1'165'000

francs et ajoute ce qui suit:

"Compte tenu du marché actuel, je pense

que si votre frère et vous souhaitiez mettre en vente la propriété, il faudrait

commencer à un prix de frs. 1'200'000.-- avec une marge de frs. 50'000.-- à

frs. 100'000.--. Une offre à frs. 1'100'000.-- ne serait pas utopique, vu la

crise qui sévit depuis plusieurs années."

Considérants

1.

a) La décision sur

réclamation met en doute la recevabilité de la réclamation du 25 mars 1997, au

motif que celle-ci n'était pas motivée.

L'art. 46 de la loi du

27.

février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers

et l'impôt sur les successions et donations (ci-après: LMSD) prévoit que

l'inventaire peut faire l'objet d'une réclamation à l'Administration cantonale

des impôts de la part des héritiers. L'art. 46 al. 3 de cette disposition se

lit comme suit:

"La réclamation s'exerce par acte écrit et

motivé adressée à l'autorité qui a pris la décision attaquée dans les trente

jours dès la notification de cette décision."

On remarque que cette

loi comporte d'autres dispositions relatives aux procédures de réclamation et

de recours (art. 50 ss LMSD), régissant notamment la réclamation contre les

décisions émanant de l'autorité de taxation; à défaut de précision à l'art. 46

LMSD, il se justifie d'appliquer, à tout le moins par analogie, les

dispositions des art. 50 ss, en l'absence de règles spécifiques. Au demeurant,

l'art. 50 al. 3 LMSD renvoie en outre aux dispositions de la loi sur les impôts

directs cantonaux du 26 novembre 1956 (ci-après: LI) relatives à la procédure

de réclamation (art. 100 à 103 LI). Quoiqu'il en soit, tant l'art. 50 al. 2

LMSD que l'art. 101 al. 1 LI précisent que la réclamation doit être motivée

(tel n'est toutefois plus le cas désormais: v. à ce sujet art. 186 de la loi du

4.

juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux; les actes de procédure sont

toutefois soumis au droit en vigueur au moment où ils sont établis).

Quoiqu'il en soit, le

problème est ici celui de la sanction à retenir cas échéant en présence d'une

réclamation irrégulière, le vice consistant en l'occurrence dans l'absence de

motivation. Au demeurant, la jurisprudence a été amenée à examiner ce problème,

s'agissant d'un recours non motivé, déposé en matière fiscale par un mandataire

(arrêt du 23 décembre 1999, FI 98/0017). On extrait de ce jugement le passage

"La procédure applicable devant le

Tribunal administratif prévoit de façon générale, à l'art. 31 al. 2 LJPA,

première phrase, que l'acte de recours doit être signé et "indiquer les conclusions et les motifs du

recours". Selon l'art. 35 al. 1 LJPA toutefois, un

bref délai peut être imparti à l'auteur du recours pour régulariser la

procédure, s'il apparaît que ce dernier ne satisfait pas, notamment, à

l'exigence de forme prescrite à l'art. 31 al. 2; le recours est alors déclaré

irrecevable si le recourant ne donne pas suite à cette injonction dans le délai

fixé (art. 35 al. 2 LJPA). Le texte actuel de cette disposition, légèrement

remanié par rapport à l'ancienne teneur, est issu de la novelle du 26 février

1996.

modifiant la LJPA, entrée en vigueur le 1er mai 1996; le principe de la

réparabilité d'un vice de forme n'en a pas moins été maintenu dans la nouvelle

loi.

Il résulte ainsi d'une

interprétation littérale de l'art. 35 al. 1 LJPA, dont il n'y a pas lieu

d'écarter l'application en matière d'imposition cantonale, que le défaut de

motivation est, en procédure administrative vaudoise, réparable aux conditions

des articles 31 al. 2 et 3 LJPA."

Il n'y a pas de motifs

d'être plus sévère en matière de réclamation à l'ACI que ne l'a été le Tribunal

administratif s'agissant d'un recours; il convient ainsi d'appliquer au cas

d'espèce les principes découlant de l'art. 35 LJPA, par analogie.

On ajoutera qu'en

l'espèce l'Office de paix de Nyon avait invité expressément le mandataire des

recourants à motiver sa réclamation, sans toutefois indiquer aucun délai et

sans y ajouter de commination, pour le cas où ce délai ne serait pas respecté.

Il s'agit là pourtant d'un principe général qui veut que l'autorité qui

impartit un délai signale en même temps les conséquences de l'inobservation de

celui-ci. Ce principe est d'ailleurs rappelé à l'art. 23 de la loi fédérale du

20.

décembre 1968 sur la procédure administrative (ci-après: PA). Cette

disposition ajoute que, dans l'hypothèse de l'inobservation du délai, seules

les conséquences qui ont été signalées à l'administré entrent en ligne de

compte. En résumé, l'art. 35 LJPA introduit une règle conditionnellement

péremptoire, l'irrecevabilité du recours (ou de la réclamation) ne pouvant

intervenir qu'en cas de non-respect du délai de grâce imparti, pour autant que

cette sanction soit expressément annoncée à l'auteur de l'acte irrégulier.

Dans le cas d'espèce,

dans la mesure où aucun délai n'a été fixé, celui-ci n'étant en outre pas

accompagné d'une commination, force est d'en conclure que la péremption du

droit (à savoir l'irrecevabilité du recours ou de la réclamation) ne pouvait

pas intervenir. La réclamation des recourants était dès lors recevable.

b) La décision

attaquée est fondée sur une valeur vénale attribuée à la créance de feue Mme

X.________ dans la liquidation du régime matrimonial des époux X.________ de

840'887 fr. 85, équivalant à la moitié de l'actif net découlant du document du

28.

octobre 1993 de l'Office de paix du cercle de Nyon. On relève que ce dernier

(soit la "Détermination") n'est pas désigné comme étant une

décision; il ne comporte pas non plus l'indication d'une voie de réclamation ou

de recours (il n'évoque tout au plus qu'une possibilité de contestation au plan

civil). Par ailleurs, il fixe à 840'887 fr. 85 la part au bénéfice revenant à

la succession; ce n'est qu'implicitement qu'il arrête au même montant la part

revenant au conjoint survivant. En outre le montant en question n'a pas été

repris dans le cadre de l'inventaire successoral, notamment au motif que

l'immeuble propriété auparavant de M. X.________ a été pris en compte à hauteur

de 80% de la nouvelle estimation fiscale arrêtée à 980'000 fr. (alors que ce même

immeuble, dans la détermination du 28 octobre 1993 figure à sa valeur vénale de

1'400'000 fr.).

Dans ces conditions,

rien ne permet de conférer à la "Détermination" précitée la

valeur d'une décision susceptible d'entrer en force en l'absence de contestation.

Dans la mesure où le résultat de cette "Détermination" n'est

pas repris comme tel dans l'inventaire de la succession en question, on ne peut

même pas lui conférer la valeur d'une décision incidente (de toute manière,

sous réserve de cas très particuliers, l'administré n'a pas d'obligation

d'attaquer immédiatement une décision incidente, mais il peut au contraire la

contester ultérieurement, dans le cadre d'une décision finale; v. à ce sujet

TA, arrêt GE 01/0076 du 29 octobre 2001). La remarque qui précède vaut ainsi

pour la valeur de la créance de liquidation du régime matrimonial revenant à

Mme X.________; les recourants ne sont donc pas à tard pour contester le

montant de 840'887 fr. 85 retenu à cet égard.

2.

Les recourants font

valoir que l'ACI adopte deux approches différentes dans le cadre de la

détermination de l'assiette de l'impôt dans le cadre de la succession de M.

X.________, puis dans celle de Mme X.________. Ils ont d'ailleurs produit un

document émanant de l'Association des notaires vaudois (courrier du 9 septembre

1998), dans lequel ils montrent que cette divergence de méthode de calcul est

de nature à conduire à une inégalité des charges fiscales en fonction de

l'ordre des décès de chacun des conjoints.

a) Au demeurant, l'ACI

paraît elle-même admettre qu'il conviendrait d'appliquer une seule et même

méthode dans le cadre des deux successions (v. à ce propos décision attaquée,

p. 9 en haut).

b) En matière

d'imposition directe, le Tribunal fédéral a fréquemment condamné ce qu'il a

appelé dualisme des méthodes. On rappelle tout d'abord que, dans certains cas,

la loi fiscale s'attache à des situations ou des faits de nature économique,

l'interprétation se dirigeant alors vers la recherche de la réalité économique;

dans d'autres, la loi utilise plutôt des critères relatifs à la forme

juridique. Il y a alors dualisme des méthodes prohibé à invoquer, selon

l'intérêt du fisc, tantôt la réalité économique, tantôt l'apparence juridique

de l'opération considérée (v. à ce propos Archives 57, 269; 47, 274 et 347; ATF

109.

Ib 113 et les réf. citées par ces arrêts). Cette solution est rattachée au

principe de la prohibition de l'arbitraire, ainsi qu'au principe de la bonne

foi (v. p. ex. RNRF 75, 198; Archives 54, 391; v. également plus généralement

Imboden/Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, puis en collaboration

avec Krähenmann, Ergänzungsband, no 26V et jurisprudence précitée); en

conséquence, s'agissant des mêmes contribuables, le fisc apparaît comme tenu,

lorsqu'il a adopté dans une première étape une méthode déterminée, d'y obéir

également dans la seconde (dans ce sens, v. ATF 93 I 689, spéc. p. 691).

c) En substance, dans

la première de ces deux successions, le calcul de l'actif net de la succession

résulte d'une déduction de l'actif brut portant sur la part de l'épouse au

bénéfice résultant de la liquidation du régime matrimonial; cependant, cette

part est calculée en tenant compte de l'immeuble pris, non pas à sa valeur

vénale, mais à 80% de l'estimation fiscale de 980'000 fr. (soit un montant bien

évidemment inférieur à la valeur vénale de l'immeuble telle que retenue dans la

"Détermination" du 28 octobre 1993). Dans cette première

opération, l'autorité fiscale évalue ainsi la créance en liquidation du régime

matrimonial en appliquant la règle de l'art. 23 LMSD pour la part de celle-ci

se rapportant à l'immeuble. La déduction de cette part étant réduite, il en

découle un accroissement de l'assiette de l'impôt sur les successions. Or, dans

le cadre de la seconde succession, soit celle du conjoint survivant, cette

créance a fait l'objet d'une autre évaluation, prenant en compte la valeur

vénale de l'immeuble, ce qui a eu pour effet d'augmenter l'assiette de l'impôt

dans le cadre de la seconde succession. Dans ce cadre, l'autorité fiscale a

donc appliqué le principe de l'évaluation des biens (ici la créance en

liquidation du régime matrimonial) à la valeur vénale, posé par l'art. 21 LMSD,

cela sans aucune cautèle pour tenir compte du fait que la créance précitée se

rapportait à un immeuble. A ce stade, on observe que l'art. 21 LMSD, interprété

littéralement, postule plutôt une évaluation de la créance en liquidation du

régime matrimonial à la valeur vénale; la pratique - suivie dans le cadre de la

première succession - retenait pour sa part une approche quasi-économique en

faisant application de l'art. 23 LMSD, par analogie, pour l'estimation de cette

créance (bien que l'on peut qualifier de mobilier) au motif qu'elle se rapporte

pour partie à un immeuble.

Il apparaît ainsi

démontré (tant au regard des éléments évoqués ci-dessus que dans la lettre de

l'Association des notaires vaudois, voire même dans les prises de position de

l'ACI) que l'on se trouve en présence d'un dualisme des méthodes; celui-ci, au

surplus, n'est guère admissible, car il tend à faire varier, à tout le moins

pour les deux contribuables qui font partie de l'une et l'autre des successions

précitées, l'assiette fiscale en fonction des intérêts de l'administration. Au

demeurant, l'ACI paraît considérer que la solution retenue dans le cadre de la

succession de M. X.________ et fondée sur une jurisprudence antérieure (RDAF

1970, 94) pourrait se révéler erronée; en revanche, la méthode adoptée pour la

liquidation de la succession de Mme X.________ (prise en considération de la créance

de liquidation du bénéfice matrimonial exclusivement à la valeur vénale)

devrait être confirmée aujourd'hui. Cette objection n'a cependant pas lieu

d'être tranchée ici.

L'autorité intimée

perd en effet de vue les conséquences à tirer du principe de la bonne foi,

auquel la jurisprudence rattache la prohibition du dualisme des méthodes

(analogue à celle pouvant résulter d'une promesse du fisc; v. à ce propos ATF

93.

précité); il découle en effet de ce principe que l'ACI était tenue par la

méthode adoptée initialement (pour le calcul de la part du bénéfice de

liquidation portée en déduction de l'actif brut de la succession de M.

X.________) pour évaluer dans un second temps l'actif de la succession de Mme

X.________.

d) Il découle des

considérations qui précèdent que le recours doit être accueilli, la décision

attaquée annulée et la cause renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle

décision. Elle prendra dans ce cadre pour base de calcul de la créance de

liquidation du régime matrimonial le 80% de la valeur de l'immeuble qui faisait

partie de la succession de M. X.________.

On relèvera au surplus

que la solution énoncée ici n'empêche pas l'ACI, si elle l'estime utile, de

procéder au réexamen de sa pratique, s'agissant de la méthode de calcul

applicable à la créance de liquidation du régime matrimonial; encore doit-elle

adopter une solution cohérente dans la liquidation de la succession de deux

conjoints, s'agissant de l'évaluation d'une créance en liquidation du régime

matrimonial dont la consistance n'a pas varié et qui n'a pas été réalisée.

3.

Vu l'issue du recours,

le tribunal statuera sans frais. Pour le surplus, les recourants ayant procédé

par l'intermédiaire d'un mandataire professionnel ont droit à l'allocation de

dépens (art. 55 LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

admis.

II. La décision

rendue sur réclamation le 5 juillet 2001 est annulée; le dossier est renvoyé à

l'Administration cantonale des impôts pour nouvelle décision dans le sens des

considérants.

III. Il n'est pas

prélevé d'émolument.

IV. Le Département

des finances (par le débit de l'Administration cantonale des impôts) doit aux

recourants Y.________ et X.________, solidairement entre eux, un montant de

1'500 (mille cinq cents) francs, à titre de dépens.

Lausanne, le 20 décembre 2001

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint