FI.2001.0068

TA - FI.2001.0068 - 2002-01-21 - c/SSCM

21 janvier 2002Français20 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. a) X.________, né en

1963, a été déclaré inapte au service en 1992. Il a en outre été exempté de

service auprès de la protection civile, en raison de son affectation dans un

corps de sapeurs-pompiers, ce régime valant en particulier pour l'année

d'assujettissement 2000.

b) Durant cette

année-là, il a accompli un cours cantonal de deux jours; il a été appelé en

outre à divers cours totalisant vingt-trois heures trente.

c) L'Etablissement

cantonal d'assurance-incendie (ci-après: ECA) n'a toutefois pas annoncé ces

périodes de service au Bureau de la taxe d'exemption.

B. a) Par décision du 18

mai 2001, ledit bureau a notifié à X.________ la taxe militaire pour l'année

2000, arrêtée à un montant de 658 fr.; cette décision indiquait l'assiette de

l'impôt soit 32'900 fr. et le taux, soit 2%. Ce bordereau ne comporte aucune

indication relative à une réduction de la taxe en relation avec les jours

accomplis au sein du service pompier. Au verso figure la mention du délai de

réclamation de trente jours; elle précise que la réclamation doit contenir des

conclusions, une motivation et ajoute que les preuves qu'il est possible de se

procurer doivent être jointes à la réclamation, ainsi que le livret de service

si la contestation n'a pas trait seulement au montant du revenu soumis à la

taxe. Au surplus sous la rubrique "Déduction et remboursement de la

taxe", on lit encore ce qui suit:

"10. Pour les hommes astreints à

servir dans la protection civile ou pour les membres d'un corps de

sapeurs-pompiers libérés du service dans la protection civile, le montant de la

taxe calculée selon le chiffre 9 est en outre réduit de 1/10 du total

intermédiaire pour chaque jour de service accompli, durant l'année

d'assujettissement, dans la protection civile ou dans un corps de sapeurs-pompiers."

b) Par lettre du 9

juillet 2001, confiée à la poste le 16 juillet seulement, X.________ a transmis

au bureau de la taxe ses livrets de service (militaire et pompier) "pour

le décompte de la taxe d'exemption du service militaire; ainsi que la décision

de taxation du 18 mai 2001".

c) Par décision rendue

sur réclamation le 18 juillet 2001, le Bureau de la taxe d'exemption a déclaré

celle-ci irrecevable, le délai de réclamation de trente jours étant venu à

échéance sans avoir été mis à profit.

Par acte du 9 août

2001, soit en temps utile, X.________ a recouru au Tribunal administratif

contre cette décision, en demandant la révision de la taxation pour l'année

2000, en prenant en compte le service accompli au sein du corps des

sapeurs-pompiers.

d) Le magistrat

instructeur a recueilli des déterminations de l'Administration fédérale des

contributions (ci-après: AFC), laquelle conclut au rejet du recours, à l'instar

d'ailleurs de l'autorité cantonale. L'AFC a également produit un arrêt rendu le

10 août 2001 par le Tribunal fédéral dans une cause similaire (2A. 275/2001;

cet arrêt a au demeurant été communiqué au recourant pour information).

L'autorité intimée a

complété ses déterminations le 13 novembre 2001, alors que l'AFC en a fait de

même le 27 novembre suivant.

Considérants

1.

a) Lors du calcul de la

taxe d'exemption de l'obligation de servir, il convient d'opérer une réduction

de la taxe à concurrence de 1/10e pour chaque jour effectué au cours de l'année

de l'assujettissement dans la protection civile (v. à ce propos art. 24 de la

loi fédérale du 17 juin 1994 sur la protection civile, RS 520.1, en relation

avec l'art. 32 de l'ordonnance d'application de cette loi, du 19 octobre 1994,

RS 520.11). L'art. 32 al. 1 let. b de cette ordonnance (par renvoi à l'art. 26

let. m de ce texte) étend ce régime aux membres des centres de renfort du

service du feu, des corps de sapeurs-pompiers locaux, notamment. On précise

encore que selon l'art. 25 de la loi du 12 juin 1959 sur la taxe d'exemption de

l'obligation de servir ci-après: LTEO; RS 661), la taxe militaire fait l'objet

d'une procédure de taxation annuelle, l'année de taxation étant dans la règle

celle qui suit l'année d'assujettissement.

b) Les décisions de

taxation peuvent faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité de

taxation dans un délai de trente jours dès leur communication (art. 30 al. 1

LTEO); dans le cas d'espèce, cette possibilité était expressément mentionnée au

dos de la décision du 18 mai 2001.

c) On pourrait tout au

plus se demander s'il existe en l'occurrence un motif de restitution de ce

délai (v. à ce propos art. 26 OTEO), encore que rien ne soit invoqué par le

recourant à cet égard.

La décision attaquée,

dans la formule relative à la voie de la réclamation, décrit diverses

formalités à remplir, au nombre desquelles figure la production du livret de

service. A supposer que la formule précitée impose véritablement l'obligation

de produire le livret de service, en particulier celui du service pompier, on

pourrait alors se demander si ce délai n'a pas couru dans le cas présent, dans

la mesure où l'assujetti était dans l'impossibilité de produire cette dernière

pièce, restée entre les mains des services de défense contre l'incendie. A vrai

dire, il est difficile de parler véritablement ici d'un empêchement, car le

recourant aurait sans doute pu effectuer les recherches nécessaires pour

retrouver cette pièce (en matière d'impôt fédéral direct, la jurisprudence

retient par exemple que le contribuable ne saurait bénéficier d'une restitution

du délai de réclamation ou de recours au motif qu'il ne disposerait pas de

pièces comptables nécessaires, celles-ci se trouvant en main de

l'administration; il lui appartient en effet dans ce cas de faire en sorte que

cette dernière lui restitue ces documents en temps utile; v. à ce propos

Archives 58, 287; v. également les exemples fournis par Känzig/Behnisch, Die

direkte Bundessteuer III no 25 ad art. 99 AIFD).

Dans le cas d'espèce,

le recourant fait valoir que son livret de service pompier était resté dans le

local pompier de la commune de Y.________, de sorte qu'il ne pouvait pas

produire ce document avec sa réclamation, faisant même implicitement valoir que

cette circonstance l'avait dissuadé de déposer une réclamation en temps utile.

Cependant, tel ne paraît pas être véritablement le cas; d'ailleurs l'intéressé

a produit son livret de service pompier avec sa demande de révision. La formule

relative à la réclamation, figurant au dos de la décision de taxation, paraît

en outre se référer uniquement au livret de service militaire, dont rien

n'indique que l'intéressé n'en disposait pas.

Compte tenu de ces

différents éléments, force est d'exclure en l'espèce un motif de restitution du

délai de réclamation.

2.

a) Une décision de

nature fiscale qui n'a pas été attaquée par les voies de droit ordinaire

acquiert autorité de chose décidée. Toutefois, l'administré peut, à certaines

conditions, en requérir la révision. Cette voie, qui résulte d'une principe

général, est ouverte même en l'absence de base légale expresse. En matière de

taxe militaire, ce principe est consacré par les art. 40 à 42 de l'ordonnance

fédérale sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir du 30 août 1995 (RS

661.

; ci-après : OTEO) dont le contenu est le suivant :

"Art. 40 Motif de révision

1.

L'autorité de taxation ou la commission de

recours procède à la révision d'une décision entrée en force, d'office ou à la

demande de la personne touchée par celle-ci:

a. si des faits nouveaux importants

sont allégués ou de nouveaux moyens de preuve produits;

b. si l'autorité n'a pas tenu compte

de faits ou de demandes importants établis par pièces;

c. si l'autorité a violé des

principes essentiels de la procédure, en particulier le droit de

consulter les pièces et celui d'être entendu.

2.

La révision est exclue lorsque le requérant

invoque des motifs qu'il aurait pu faire valoir au cours de la procédure

ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence pouvant raisonnablement

être exigée de lui.

3.

La révision des arrêts du Tribunal fédéral

est régie exclusivement par les articles 136 et suivants de la loi fédérale

d'organisation judiciaire.

Art. 41 Demande de révision

La demande en révision prévue à l'article 40,

1er alinéa, doit être adressée par écrit à l'autorité qui a rendu la décision,

dans les 90 jours qui suivent la découverte du motif de révision, mais au plus

tard dans les dix ans qui suivent la notification de la décision. Elle doit

indiquer pour quel motif elle est présentée et si le délai utile est observé;

au surplus, l'art. 21, 1er alinéa, dernière phrase est applicable. Ces délais

sont aussi valables pour les autorités de la taxe.

Art. 42 Décision de révision

Si la demande est recevable et fondée,

l'autorité annule la décision et statue à nouveau."

La révision doit toujours

être prononcée dès que les conditions légales sont remplies (Blaise Knapp,

Précis de droit administratif, Bâle 1988, n. 1307, p. 235).

b) L'arrêt du Tribunal

fédéral du 10 août 2001 avait trait précisément au cas d'un assujetti qui avait

accompli des jours de service en 1997, mais qui avait omis de former une

réclamation contre la décision de taxation pour l'année en question, qui ne

prenait pas en compte les jours de service précités; le Tribunal fédéral a

refusé de confirmer le jugement cantonal qui acceptait de prendre en compte les

jours de service en question dans le cadre de la taxation 1998 et il a

considéré au surplus que les conditions d'une révision de la taxation 1997

n'étaient pas remplies. C'est à la lumière de cette jurisprudence qu'il convient

d'examiner la présente cause.

Deux motifs de

révision pourraient être envisagés ici et ils seront abordés successivement.

c) Dans l'hypothèse où

le dossier de l'autorité intimée aurait contenu l'information relative à

l'accomplissement de jours de service dans le corps des sapeurs-pompiers durant

l'année 2000, l'on aurait pu envisager l'application de l'art. 40 al. 1 let. b

RTEO. Cependant tel n'était pas le cas en l'espèce.

d) Constitue également

un motif susceptible d'entraîner la révision le cas de violation des principes

essentiels de procédure (art. 40 al. 1 lit. c RTEO).

aa) En matière de taxe

militaire, la nature de la procédure de taxation n'apparaît pas extrêmement

claire. L'art. 26 al. 1 LTEO indique, il est vrai, que l'autorité de taxation

est tenue de prendre toutes les mesures nécessaires pour déterminer

l'assujettissement et les bases de calcul de la taxe. La jurisprudence du

Tribunal fédéral a en outre décrit la procédure applicable en l'espèce comme

une procédure de taxation mixte, comportant des obligations de collaboration de

l'assujetti (à l'instar de ce qui prévaut en matière d'imposition directe;

Archives 66, 671). Cet arrêt s'appuie sans doute sur le fait que le revenu

retenu pour définir l'assiette de la taxation est celui généralement arrêté

dans le cadre de l'impôt fédéral direct, qui résulte bien évidemment d'une

procédure à caractère mixte. S'agissant en revanche plus précisément de

déterminer le montant de la taxe militaire, la collaboration demandée au

contribuable apparaît extrêmement limitée; en tous les cas, ce dernier n'a pas

à remplir une déclaration particulière à ce propos.

S'agissant plus

particulièrement d'instruire sur les faits susceptibles de conduire à une

réduction de la taxe (notamment à raison de l'accomplissement de jours de

service au sein de la protection civile), les textes légaux paraissent prévoir

une obligation d'information réciproque entre autorités compétentes. Plus

précisément, l'art. 24 LTEO règle l'assistance mutuelle des autorités en

matière de taxe d'exemption (on se réfère ici à la teneur de cette disposition

résultant de la loi fédérale du 24 mars 2000 sur la création et l'adaptation de

bases légales concernant le traitement de données personnelles, en vigueur

depuis le 1er septembre 2000; en effet, selon les indications de l'AFC, cette

disposition a repris pour l'essentiel les dispositions contenues dans l'ancien

art. 24 LTEO; par ailleurs l'instruction qui a conduit à la taxe aujourd'hui

litigieuse paraît s'être déroulée entièrement durant l'année 2001, de sorte que

l'art. 24 LTEO dans sa dernière teneur était applicable). Selon l'art. 24 al. 2

LTEO, les services de la protection civile des communes (let. h), ainsi que les

services cantonaux, régionaux et communaux de sapeurs-pompiers (let. i) doivent

communiquer les informations utiles aux autorités chargées de l'exécution de la

présente loi, les renseigner et leur donner accès à leur dossier (cette

disposition est d'ailleurs complétée par l'art. 15 OTEO). L'al. 4 mentionne au

nombre des données dont la communication est obligatoire les indications

justifiant une réduction de la taxe (on vise ici très clairement en particulier

les informations relatives à l'accomplissement de jours de service au sein de

la protection civile ou d'un corps de sapeurs-pompiers, qui constitue des

motifs de réduction de cette taxe: art. 19 LTEO).

Pour l'AFC, toutefois,

l'obligation de communication précitée ne s'appliquerait qu'aux organes de la

protection civile (ou de la protection contre l'incendie; elle se réfère à ce

sujet notamment à l'ordonnance du Conseil fédéral du 19 octobre 1994 sur les

contrôles de la protection civile: RS 521.5); en d'autres termes, l'autorité de

la taxe n'aurait pas à veiller que les données que doivent lui transmettre les

organes de la protection civile lui parviennent effectivement. Il faudrait donc

partir du constat qu'elle ne peut prendre en considération que les jours de

service auprès de la protection civile qui lui sont annoncés.

S'agissant de la

réduction de la taxe d'exemption liée à l'accomplissement de service au sein

d'un corps de sapeurs-pompiers, l'AFC, ainsi que l'autorité cantonale ont

arrêté des dispositions de procédure (en application de l'art. 32 al. 3 de

l'ordonnance sur la protection civile). On mentionnera à cet égard les

instructions de l'AFC, éditées en 1999, concernant la réduction de la taxe

d'exemption de l'obligation de servir en fonction des services accomplis au

sein des corps de sapeurs-pompiers; de même, le Département de la prévoyance

sociale et des assurances a établi, le 30 mai 1995, des directives portant sur

le même objet. Ces documents règlent notamment la transmission à l'autorité de

la taxe d'exemption des informations relatives aux services accomplis. On lit

par exemple ce qui suit à l'art. 10 des directives du 30 mai 1995 précitées:

"Art. 10.- Les commandants de centres de

renfort et de corps de sapeurs-pompiers font tenir un décompte des jours de

service accomplis par les sapeurs-pompiers exemptés du service de protection

civile et assujettis à la taxe militaire.

Le décompte est établi par année civile sur le

formulaire de l'ECA pour chaque personne concernée; il doit être communiqué à

l'ECA dans le délai indiqué sur le formulaire.

Après avoir procédé au contrôle des

formulaires, l'ECA les transmet à l'Office cantonal de la taxe militaire."

L'ECA, pour mettre en

oeuvre cette transmission d'information, a même établi un formulaire intitulé "Prise

en compte des services accomplis au sein des corps de sapeurs-pompiers pour le

calcul de la taxe militaire".

Par ailleurs, l'AFC a

établi une formule-type de décision de taxation, laquelle comporte une rubrique

spécifique pour les motifs de réduction de la taxe; le lecteur d'un tel

document est ainsi à même de savoir d'emblée s'il a été tenu compte ou non de

jours de service accomplis dans la protection civile ou un corps de

sapeurs-pompiers. Cependant, les cantons ont la faculté d'élaborer leurs

propres formules, approuvées par l'AFC; celle qui est utilisée dans le canton

de Vaud ne comporte pas la rubrique précitée, mais contient en revanche un

extrait des dispositions légales, notamment de celle relative à la réduction de

la taxe.

bb) Dans le cas

d'espèce, même si l'on ignore pour quel motif, force est de constater que le

mécanisme d'annonce des jours de service accomplis par le recourant au sein du

corps des sapeurs-pompiers à l'autorité compétente en matière de taxe n'a pas

fonctionné (le tribunal relève d'ailleurs à cet égard qu'il ne s'agit pas d'un

cas isolé, puisqu'il a été saisi de plusieurs recours similaires; v. notamment

FI 01/0043, FI 01/0055, FI 01/0069, FI 01/0071, FI 01/0085 et FI 01/0099). On

pourrait dès lors se demander si l'assujetti doit en subir les conséquences (la

commission de recours bernoise s'était posé des questions de ce type dans

l'arrêt que le Tribunal fédéral a par la suite annulé, dans l'affaire publiée

aux Archives 66, 671).

Pour en revenir à la

question évoquée ici, il s'agit de savoir si l'on se trouve en présence en

l'espèce d'un cas de violation d'un principe essentiel de la procédure.

L'AFC paraît répondre

à cet égard que l'absence d'information du Bureau de la taxe militaire au sujet

des jours de service accomplis au sein du corps des sapeurs-pompiers doit

rester sans conséquence; pour elle l'obligation d'annoncer pesait sur l'ECA et

non sur l'autorité de la taxe, de sorte qu'il serait exclu de reprocher à cette

dernière la violation d'un principe essentiel de procédure. Cette position

paraît des plus douteuses au regard notamment de l'art. 26 al. 1 LTEO, mais il

n'est pas nécessaire, comme on va le voir ci-après, de trancher cette question

de manière définitive.

Pour le

surplus, le fait que l'autorité intimée utilise une autre formule pour la

notification des décisions de taxe d'exemption que celle suggérée par l'AFC

n'apparaît pas en soi comme la violation d'un principe essentiel de procédure.

cc) Quoiqu'il en soit

de ces possibles dysfonctionnements, il reste que l'assujetti, s'il prend

connaissance attentivement de la décision de taxation et des informations qu'elle

contient au sujet de la réduction de la taxe en relation avec les jours de

protection civile, dispose d'éléments suffisants pour contester celle-ci. On

rappelle en effet que le bordereau querellé indiquait l'assiette de la taxation

soit 32'900 fr., le taux de l'impôt de 2%, soit un montant de 658 fr. de taxe

d'exemption, facturé à l'intéressé; au dos de ce document, il était rappelé

qu'il y avait matière à réduction de la taxe au cas où l'assujetti aurait

accompli des jours de service au sein de la protection civile durant l'année en

question. Une simple lecture attentive de ce document et surtout de la

précision figurant au verso de celui-ci lui aurait permis de constater que

l'autorité intimée n'avait pas tenu compte des jours de service qu'il avait accompli

durant l'année 2000.

Une telle omission,

qui doit être qualifiée de fautive, même s'il s'agit d'une faute légère, exclut

d'admettre la possibilité d'une révision, comme l'indique l'art. 40 al. 2 OTEO.

Le Tribunal fédéral, dans l'arrêt précité du 10 août 2001, a précisément retenu

que le recourant avait à cet égard fait preuve de négligence, ce qui excluait

de lui ouvrir la voie de la révision. Malgré la sévérité de cette solution,

force est de l'appliquer également au cas d'espèce, lequel ne diffère guère de

l'affaire tranchée par le Tribunal fédéral.

dd) A ce stade, on

signalera que certains auteurs ont soutenu l'idée d'une révision facilitée,

précisément pour tenir compte de situations dans lesquelles aussi bien

l'administration que le contribuable pourraient se voir reprocher des erreurs,

parfois grossières (v. à cet égard Känzig/Behnisch, op. cit. no 28 ss ad art.

126.

AIFD, ainsi que les différentes réf. citées, particulièrement les

contributions de Hugo Casanova). Ce dernier, soucieux de "fairness",

considère que, en principe, la voie de la révision ne devrait pas être

considérée comme fermée à l'endroit d'un contribuable, même s'il a commis une

négligence légère, lorsque, pour sa part, l'autorité fiscale s'est fourvoyée

grossièrement; son approche suppose en quelque sorte une pesée des fautes

respectives.

Quoiqu'il en soit, ce

n'est pas la solution qu'a retenu l'art. 40 al. 2 OTEO, qui est d'ailleurs

similaire à cet égard à la règle de l'art. 147 al. 2 LIFD; l'une et l'autre de

ces dispositions excluent la voie de la révision en cas de faute du

contribuable (quelle que soit la nature et la gravité de cette faute, soit même

en présence d'une négligence légère; peu importe également que l'autorité

fiscale elle-même ait commis une faute, fût-elle lourde: v. à ce sujet Hugo

Casanova, Änderung rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, Archives 61,

447, spéc. 450 s. et 455 s., à propos de la règle de l'art. 51 al. 2 LHID).

Cela étant, même si l'art. 40 al. 2 OTEO relève du niveau réglementaire, il n'est

guère possible au tribunal de retenir que cette disposition doit être tenue

pour illégale, voire inconstitutionnelle.

Tenu de l'appliquer,

le tribunal de céans parvient ainsi à la conclusion, malgré la rigueur de cette

solution, que la révision demandée par le recourant doit être écartée.

e) Il découle de ce

qui précède que le recourant ne saurait bénéficier de la voie de la révision de

la taxation 2000, devenue définitive et exécutoire avant même le dépôt de la

réclamation.

3.

Selon l'art. 43 OTEO, les

erreurs de calcul et de transcription figurant dans une décision passée en

force peuvent, sur demande ou d'office, être corrigées dans les cinq ans qui

suivent la notification par l'autorité qui les a commises (al. 1). Cependant,

on parle d'erreur de calcul lorsque l'autorité fiscale a commis une erreur dans

une opération arithmétique, voire si elle a omis une décimale ou une virgule

dans la présentation d'un résultat. De m¿e, on se trouve en présence d'une

erreur d'écriture lorsque l'autorité reporte de manière erronée le contenu

d'une autre pièce (si le nombre de jours au service du corps de

sapeurs-pompiers, figurant au dossier, avait été reporté de manière inexacte

dans la décision, par exemple).

Dans le cas présent,

il n'y a rien de tel, car l'autorité, faute d'éléments au dossier, n'a pas pris

en compte l'hypothèse d'un service accompli dans la protection civile pour

réduire la taxe; ce faisant, elle a retenu un état de fait erroné, ce qui ne

saurait être assimilé à une erreur de calcul ou d'écriture (dans le même sens

StE 2001 B 97.3 no 4, TA ZH; pour un autre exemple où l'erreur de transcription

n'a pas été retenue - il s'agissait de l'application d'un taux d'impôt erroné -

v. Revue fiscale 2001, 40, TA FR).

4.

Les considérations qui

précèdent conduisent au rejet du recours. Toutefois et pour des motifs

d'équité, il convient en définitive de statuer sans frais (v. au surplus art.

31.

al. 2 LTEO).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

sur réclamation du 18 juillet 2001 par le Service de la sécurité civile et

militaire, Bureau de la taxe d'exemption du service militaire est confirmée.

III. Il n'est pas

prélevé d'émolument.

Lausanne, le 21 janvier 2002

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans

les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au

Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale

d'organisation judiciaire (RS 173.110)