FI.2001.0084

TA - FI.2001.0084 - 2003-12-22 - c/ACI

22 décembre 2003Français13 min

L'ACI ne peut appeler en responsabilité solidaire un conjoint en paiement de l'impôt sur les gains immobiliers dus par l'autre époux lorsque ceux-ci vivent séparés de droit ou de fait depuis au moins une année avant l'aliénation de l'immeuble. En particulier, il y a séparation de fait lorsque l'époux, homme d'affaires, entretient ouvertement des relations extra-conjugales stables et durables, n'habite pas sous le même toit que la mère de ses enfants, ne les voit qu'exceptionnellement et lui verse spontanément (en l'absence de convention écrite) à titre de contribution d'entretien un montant fixe chaque mois. Recours admis.

Faits

Vu les faits suivants:

A. a) M. X.________,

alors époux de la recourante, a vendu, en date du 10 septembre 1991, une

parcelle sise sur la commune de Y.________, pour un prix de trois millions de

francs; le gain imposable relatif à cette transaction a été fixé par l'autorité

fiscale compétente à 2'076'000 fr., puis ramené, sur réclamation, puis sur

recours du contribuable, à 1'124'898 fr. (arrêt FI 1997/0049 du 15 avril 1999).

b) Par lettre du 23

novembre 2000, l'Office d'impôt de B.________ a accordé au contribuable

un délai au 12 décembre 2000 pour s'acquitter du montant d'impôt de 202'481 fr.

65, informant dans le même temps la recourante qu'elle pourrait être appelée en

solidarité en l'absence de paiement dans le délai.

c) Le contribuable

n'ayant pas payé l'impôt en temps utile, une décision d'appel en solidarité a

été notifiée à la recourante en date du 10 mai 2001, pour le montant de 202'481

fr. 65. Cette décision a fait l'objet d'une réclamation déposée le 8 juin 2001.

B. Le 23 août 2001, l'Administration

cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a rejeté la réclamation formée par X.________,

considérant "que les époux n'étaient pas séparés au sens de la loi et

de la jurisprudence à l'époque où le gain immobilier a été réalisé".

Contre cette décision,

X.________ a déposé un recours par l'intermédiaire de son conseil, le 13

septembre 2001.

Pour la recourante,

l'administration intimée a faussement considéré que les époux X.________

vivaient en ménage commun (au sens de la loi) à l'époque où la transaction

imposée a été effectuée (le 10 septembre 1991); en réalité, le contribuable X.________

et son épouse vivaient séparés dès l'année 1990 au moins, si bien que l'appel

en solidarité ne se justifiait pas. La recourante a précisé, pour autant que de

besoin, qu'elle n'avait jamais participé à l'administration des biens de son

époux, qu'elle n'avait en outre pas été associée à la transaction imposée et

n'en avait pas bénéficié.

X.________ a

conclu, sous suite de frais et dépens, à ce qu'il plaise au Tribunal

administratif du canton de Vaud prononcer:

"I. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des

impôts, du 23 août 2001, rejetant sa réclamation contre la décision d'appel en

solidarité notifiée le 10 mai 2001 par l'Office d'impôt de B.________, est

annulée.

II. La recourante est libérée de toute obligation du fait de

l'imposition de M. X.________ en raison de la vente de la parcelle 218 de la

commune de Y.________ le 10 septembre 1991."

L'Administration

cantonale des impôts s'est déterminée le 12 novembre 2001. Elle a conclu au

rejet du recours.

Le 8 janvier 2002, X.________

a adressé au Tribunal administratif un mémoire complémentaire confirmant ses

conclusions.

C. Le Tribunal

administratif a tenu une première audience le 21 octobre 2003, au cours de

laquelle il a entendu la recourante et deux témoins (explications et

témoignages ont fait l'objet d'un compte rendu transmis aux parties). Lors

d'une seconde audience, qui s'est tenue le 19 novembre 2003, le tribunal a

entendu M. X.________ dont les déclarations ont été ténorisées.

D. En cours de procédure,

la recourante a produit le jugement de divorce des époux X.________, rendu le

29 novembre 2001 par le Tribunal de 1ère instance de la République et canton de

F.________. Sous chiffre 3 de son dispositif, le Tribunal de 1ère instance "donne

acte à M. X.________ de ce qu'il s'engage à relever et garantir A.________

X.________ de toute condamnation qui pourrait être prononcée à son égard

concernant une dette fiscale de la Recette du district de B.________, qui le

concerne, et pour laquelle A.________ X.________ est solidairement recherchée

(réf. RCZ/768.183-01)".

Ce jugement, dans sa

partie fait (p. 2), se réfère aux conventions de divorce signées par les époux

en date du 25 juin et du 27 septembre 2001. A son art. 6, la convention du 25

juin 2001 fait état de la procédure fiscale à l'encontre de M. X.________,

de l'appel en solidarité notifiée à la recourante et stipule (à son al. 3) que "M.

X.________ s'engage à relever et garantir Mme X.________ de toute condamnation

qui pourrait être prononcée à son égard concernant cette dette fiscale qui le

concerne exclusivement".

Considérants

1.

Déposé dans le délai de

trente jours fixé par l'art. 104 al. 2 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts

directs cantonaux (ci-après: aLI), le recours est intervenu en temps utile. Il

est au surplus recevable en la forme.

2.

a) La recourante ne

conteste pas le gain immobilier imposable - arrêté à 1'124'898 fr. - relatif à

la vente de la parcelle sise sur la commune de Y.________ par M. X.________

(arrêt du Tribunal administratif du 15 avril 1999, FI 1997/0049) de sorte que

la seule question en litige est celle de la solidarité entre le contribuable et

son épouse. L'appel en solidarité se fonde sur l'art. 50 bis al. 2 aLI, qui

stipule ce qui suit:

"Les époux sont considérés comme

contribuables distincts. Toutefois, lorsqu'ils vivent en ménage commun (art.

9), chacun est solidairement responsable du paiement de l'impôt dû par

l'autre."

Cette disposition est

reprise mot pour mot à l'art. 63 al. 2 de la loi du 4 juillet 2000 sur les

impôts cantonaux (LI).

Ainsi que cela ressort

du texte de la disposition légale, et comme l'ont confirmé aussi bien la

jurisprudence (RDAF 1997 II 200) que la doctrine (notamment J.-M.

Rivier, Droit fiscal suisse, 2e éd., p. 451), la responsabilité solidaire tombe

dès lors que les époux vivent séparés, que cette séparation soit judiciaire ou

de fait (v. également D. Yersin, L'imposition du couple et de la famille, p. 21

s.).

ll est relevé à ce

sujet dans la doctrine (Christine Jaques, Des divers aspects du régime de

déduction et d'imposition des pensions alimentaires, RDAF 1998 II 329 ss,

particulièrement p. 334) que "toutes les circonstances du cas d'espèce

doivent être prises en considération pour établir s'il y a effectivement

séparation de fait, les époux devant apporter la preuve de leur désunion".

Le même auteur rappelle (ibidem) les critères permettant de déterminer s'il y a

lieu de procéder à l'imposition séparée des époux: il s'agit (notamment) de

l'inexistence d'une demeure commune, du fait que les conjoints sont séparés

depuis au moins une année, et de l'absence de moyens d'existence communs, en

relevant cependant qu'aucun de ces indices n'est déterminant à lui seul.

b) Dans le cas

d'espèce, il s'agit de déterminer si la recourante était séparée de M. X.________,

comme elle le soutient, le 10 septembre 1991, date à laquelle le gain

immobilier imposable a été réalisé.

Le 10 septembre 1991,

la recourante était encore l'épouse de M. X.________ (le divorce

date du 29 novembre 2001). Aussi ne peut-il s'agir alors que d'une séparation

de fait.

3.

L'instruction des faits

de la cause a permis d'établir que le couple X.________ s'est établi en

1985.

aux USA. C'est dans ce pays que M. X.________ a fait

connaissance d'une française, Mme Y. C. devenue sa maîtresse, et avec laquelle

il a vécu à E.________dès son retour en Europe, en 1986. X.________ est rentrée

des Etats-Unis à la même époque que son époux et s'est installée à F.________

avec ses enfants, dans deux petits appartements réunis, loués par son époux, à

********. De son côté, M. X.________ disposait à F.________ de son

propre appartement, rue D.________. Alors administrateur d'une société suisse

en main française, C.________ SA, ayant son siège à F.________, rue *******, M.

X.________ venait en Suisse pour son travail et vivait le reste du temps

à E.________(des coupures de presse au dossier présentent M. X.________

comme un homme d'affaires menant grand train de vie à E.________avec sa

maîtresse, parmi les célébrités du monde du spectacle, de la restauration, de

la mode ou de la politique). D'après M. X.________, son épouse ne

devait pas connaître l'adresse de l'appartement rue D.________.

En 1988, M. X.________

a racheté une filiale d'C.________ SA, filiale ayant son siège à F.________,

devenue ******** SA, détenant un important parc immobilier dans les cantons

romands. Sa relation parisienne ayant pris fin, M. X.________ s'est

installé à ********. C'est lors d'un voyage qu'il a rencontré Mme K. S. (vivant

alors à ********) et avec laquelle il a noué une nouvelle relation. A compter

du 1er juin 1990, il a loué pour cinq ans un appartement (de 14 pièces) à

F.________ (le bail a été produit). Sa relation avec Mme K. S. était de notoriété

publique (la recourante et ses enfants la connaissaient); elle ne prendra fin

qu'au départ de M. X.________ pour les H.________ en 1997.

En 1989 ou 1990,

X.________ a emménagé avec ses enfants dans un appartement rue G.________, loué

par son époux. Vivant à F.________, ne venant en Suisse que pour affaires

(********, ********, ********, ********, notamment), M. X.________ a

reconnu qu'il ne passait que de manière exceptionnelle à l'appartement de la

rue G.________; il y a parfois aussi séjourné, mais jamais plus de deux ou

trois jours; les époux faisaient alors chambre à part.

Sur ces points, les

déclarations de la recourante et de M. X.________ correspondent

parfaitement. Elles sont étayées par les témoignages recueillis, qui confirment

la désunion du couple. Le tribunal admet dès lors qu'en septembre 1991, la

recourante et M. X.________, certes encore mariés, étaient séparés de

fait; cette situation perdurait depuis 1986 ou 1987, c'est-à-dire depuis

largement plus d'une année. Depuis lors, il est incontestable que les époux

n'ont pas repris la vie commune; leur divorce a été prononcé le 29 novembre

2001.

4.

L'administration

intimée relève plusieurs éléments qui donnent à penser, selon elle, que les

époux n'étaient pas réellement séparés le 10 septembre 1991, ce qui

justifierait l'appel en solidarité de la recourante.

a) L'instruction a mis

également en lumière que M. X.________ a servi une pension mensuelle de

4'600 fr. à la recourante depuis 1990 au moins. Cette somme était versée sur le

compte bancaire de la recourante (v. les relevés de compte pour les années 1990

à 1992); le couple n'avait pas de compte commun. La recourante disposait de

cette somme pour subvenir aux besoins courants de son ménage et de ses enfants,

ainsi qu'à ses frais de téléphone. En sus, M. X.________ payait le loyer

de l'appartement occupé par les siens, l'écolage des enfants et le montant des

impôts. Le procédé n'est pas inhabituel pour des personnes jouissant de hauts

revenus et compte tenu du train de vie de M. X.________ à cette époque.

L'absence de convention n'apparaît pas décisive dans le contexte des faits tels

que décrits par les intéressés.

b) Envisageant le

divorce, la recourante a consulté avocat en 1987. Or le divorce a été prononcé

le 29 novembre 2001.

La recourante s'en est

expliquée en audience: elle a épousé le père de ses enfants afin de leur

fournir un cadre familial, pour elle, le divorce signifiait la ruine de ce

projet; elle ne s'est pas sentie assez forte à cette époque pour ouvrir action

en divorce. A ces considérations - qui ne sont pas inhabituelles pour une mère

de jeunes enfants - devait probablement s'ajouter une forme de dépendance

financière, puisque la recourante, déjà à l'époque des faits, n'avait plus

exercé d'activité lucrative depuis de nombreuses années. Sur ce point, on ne

saurait dire que le comportement de la recourante est "aberrant",

ou même contradictoire.

c) Pour les périodes

fiscales 1991-1992, 1993-1994, 1995-1996, la déclaration d'impôt du couple

indique pour adresse celle du mandataire. Toutes ces déclarations sont signées

par M. X.________; la recourante (crédible encore sur ce point) a

déclaré ignorer les éléments de revenu et de fortune de son mari, "ce

qui était déclaré" et le montant des impôts, d'ailleurs payé par M. X.________.

L'administration

fiscale fait état d'une lettre du 12 mars 1999, par laquelle la recourante

informe l'office d'impôt qu'elle est "séparée de M. X.________

depuis le 17 août 1997. Celui-ci a en effet quitté la Suisse définitivement

depuis cette date et a déplacé sa résidence à l'étranger".

Sur ce point, M. X.________

a expliqué qu'en juillet 1997, alors qu'il était ruiné et entretenu par Mme K.

S., il avait pu constituer une société aux H.________. Sur les recommandations

de l'ambassadeur de Suisse, M. X.________ avait alors "déposé

ses papiers officiels" à ******** et annoncé son départ de Suisse à

F.________. C'est cette information que la recourante a fait suivre à

l'administration fiscale. On ne saurait en tirer la conclusion, par un

raisonnement a contrario, que le couple faisait jusque-là ménage commun

contrairement aux faits exposés plus haut.

d) L'intimée relève

que le jugement de divorce du couple X.________ attribue "le

logement de la famille" à la recourante.

Dans le cas d'espèce,

les termes "logement de la famille" est une expression

utilisée pour désigner le domicile de la recourante et de ses enfants. Cette

tournure, peut-être inappropriée, se comprend d'autant mieux que le bail a été

signé par M. X.________. Quoiqu'il en soit, on ne saurait en déduire que

M. X.________ y était domicilié. En effet, à l'époque du divorce, soit

en 2001, il avait déjà pris domicile aux H.________.

5.

Il ressort de ce qui

précède que les conditions de l'art. 50 bis al. 2 aLI (respectivement de l'art.

63.

al. 2 LI) ne sont en l'espèce pas réalisées, la séparation de fait du couple

X.________ est intervenue depuis plus d'une année avant le 10 septembre

1991, date à laquelle M. X.________ a réalisé le gain immobilier

imposable. L'appel en solidarité de la recourante ne se révélant pas fondé, le

recours interjeté doit être admis. Le tribunal prononcera dès lors la nullité,

tant de la décision de l'ACI que de celle de l'Office d'impôt de B.________.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

admis.

II. La décision de

l'Administration cantonale des impôts, rendue sur réclamation le 23 août 2001,

et la décision de l'Office d'impôt de B.________ du 10 mai 2001, sont

annulées.

III. L'arrêt est

rendu sans frais.

IV. L'Etat de Vaud,

par la caisse de l'Administration cantonale des impôts versera à X.________ la

somme de 2'500 (deux mille cinq cents) francs à titre de dépens.

Lausanne, le 22 décembre 2003

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint