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Décision

FI.2001.0092

TA - FI.2001.0092 - 2002-09-19 - Brunner frères SA/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

19 septembre 2002Français13 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Par contrat de bail du

23 juin 1971, la société X.________ Frères SA Etablissements ******** (ci-après:

X.________ Frères SA) a pris à bail des terrains et des bâtiments

d'exploitation appartenant à la Société en nom collectif X.________ Frères

Etablissement ******** (ci-après: A X.________ Frères); à la dissolution de

celle-ci intervenue en 1986, les propriétaires des biens immobiliers, qui

étaient également actionnaires de la société anonyme ont repris le bail.

Celui-ci, dont la teneur n'a pas été modifiée depuis sa conclusion, prévoit un

fermage de 90'000 fr. par année, indexable en fonction de l'indice suisse des

prix à la consommation et du taux hypothécaire. Les loyers ou fermages,

effectivement adaptés aux conditions du marché comme aux modifications des

surfaces louées, ont été régulièrement comptabilisés comme charges par la

société anonyme.

B. Dans sa déclaration

d'impôt pour la période fiscale 1997, X.________ Frères SA a déclaré une perte

nette de l'exercice 1997 de 7'952 francs.

Par décisions de

taxation définitives rendues le 11 mai 1999 pour l'impôt cantonal et communal

(ICC) et pour l'impôt fédéral direct (IFD) relatifs à l'exercice 1997,

l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a, s'agissant de la

notification des éléments imposables, corrigé la perte nette de l'exercice en

l'augmentant à 224'900 fr. Compte tenu d'une perte de 7'952 fr. annoncée par la

société, il a été procédé à la reprise d'un montant de 16'000 fr. pour dépenses

non justifiées et d'un montant de 233'000 fr. rajouté aux charges de l'exercice

et correspondant à une créance abandonnée par les actionnaires au profit de la

société pour des loyers facturés à celle-ci. Cette reprise de charge fut

motivée comme suit:

"Nous avons considéré qu'il devait d'abord

s'agir d'une charge pour la société respectivement d'un produit pour les

actionnaires et que seulement ensuite les actionnaires pouvaient faire un

abandon de créance dans le cadre d'un assainissement".

Ces décisions

retiennent toutes deux, s'agissant du calcul de l'impôt, un impôt sur le

bénéfice de zéro franc.

C. Par acte de sa

mandataire du 1er juin 1999, X.________ Frères SA a formé une réclamation

contre ces deux décisions, contestant uniquement le refus de l'autorité fiscale

d'admettre l'abandon par les actionnaires de leur créance de loyers de 233'000

francs. Cette réclamation est motivée comme suit:

"(...). En effet, devant les difficultés

financières rencontrées par la société les actionnaires ont décidé d'abandonner

tout ou partie du loyer qui leur était dû pour la mise à disposition de terrain

et de serres. Cette mesure n'a pour seul but que le maintien de places de

travail et la pérennité de l'entreprise. Il faut préciser également que le

loyer actuel n'est plus adapté aux conditions du marché. Il est donc tout à

fait injuste de considérer comme produit chez les actionnaires une location

qu'ils n'ont pas perçue. Au même titre qu'un propriétaire ne va pas déclarer

comme produit de location le loyer qu'il aurait dû recevoir de la part d'un

locataire insolvable.

Il est d'ailleurs tout à fait concevable qu'un créancier-actionnaire

mette à disposition de sa société sans contrepartie financière un terrain ou

des moyens de production. De même que vous admettez qu'un créancier-actionnaire

renonce à la comptabilisation d'intérêts sur sa créance pour soulager la

société.

Toutefois, nous pourrions, d'entente avec votre

administration, réactualiser le bail à loyer (prix de location, objet loué,

etc.) et nous engager à une comptabilisation systématique du loyer quel que

soit le résultat de l'exercice comptable; et ce dès l'exercice 1998.

(...)".

Par proposition de

règlement du 5 juillet 1999, l'ACI a confirmé le résultat imposable de

l'exercice au montant de 224'900 fr.; confirmant son refus d'admettre l'abandon

de location de la part des actionnaires, tenu pour permettre d'échapper au

principe de la double imposition, l'autorité a retenu ce qui suit:

"Une fois la créance inscrite au passif du

bilan de X.________ Frères SA, nous aurions, dans le cadre d'un assainissement,

admis l'abandon de créance comme un bénéfice "improprement dit"

fiscalement non imposable. Dans le cas qui nous concerne, il s'agit non pas

d'un abandon de créance mais d'une renonciation de la part des actionnaires à

un loyer auquel ils avaient droit, ce qui équivaut à un apport dissimulé de

capital imposable chez l'actionnaire.

Le loyer de fr. 233'000.- correspond à celui

ressortant clairement des comptes au 31 décembre 1997. celui-ci peut être

considéré comme correspondant aux conditions du marché. A titre indicatif, le

loyer de l'année 1995 porté à la charge de la société respectivement comme

produit chez les actionnaires s'élevait à fr. 229'000.-.

Effectivement, nous ne réintégrons pas les

loyers qu'un propriétaire aurait dû recevoir de la part d'un tiers (locataire)

insolvable car il s'agit pour le débiteur d'une perte. Dans le cas qui nous

concerne, le fait de n'avoir pas comptabilisé le loyer permet aux actionnaires

d'échapper à la taxation d'un revenu locatif tout en maintenant une valeur

substantielle dans la société qui peut en tout temps être réalisée en franchise

d'impôt. (...)".

Cette proposition

ayant été refusée le 22 juillet 1999 par le contribuable, l'ACI a rejeté la

réclamation de ce dernier par décision du 24 septembre 2001.

D. Par acte de sa

mandataire du 19 octobre 2001, X.________ Frères SA a saisi le Tribunal

administratif d'un recours contre cette décision sur réclamation. Faisant

valoir que l'abandon de la créance de loyer, seul litigieux, devait être

considéré comme une rétrocession partielle d'un loyer non adapté à la surface

louée, la recourante en a conclu que, eu égard à une péjoration de sa situation

économique suite à des modifications opérées dans sa structure d'exploitation

et compte tenu du fait que le bail n'avait jamais été renégocié, dite créance

ne pouvait être considérée comme un apport dissimulé de la part des actionnaires,

que ceux-ci n'avaient donc pas transformé leur revenu imposable en fortune

privée et qu'il convenait en conséquence d'annuler la décision de reprise de

charge rendue par l'ACI.

E. Les parties ont été

invitées, par courrier du juge instructeur du 1er novembre 2001, à se

déterminer quant à la recevabilité du pourvoi, tenue pour douteuse dans la

mesure où la société recourante ne semblait faire valoir aucun intérêt direct

et concret à l'admission du recours.

La recourante a

répondu, par courrier du 29 novembre 2001, que l'intérêt qu'elle avait à

recourir résidait d'une part dans le fait que la reprise de loyer augmentait

considérablement une perte fiscale que l'état de la société ne lui permettrait

jamais d'imputer sur des bénéfices futurs, d'autre part que le montant du loyer

ne correspondait pas économiquement à une charge commerciale.

Par lettre du 3

décembre 2001, l'Administration fédérale des contributions (AFC) s'en est

remise à justice sur le fond du litige comme sur la question de la recevabilité

du pourvoi, relevant sur ce dernier point que la recourante n'avait pas

démontré en quoi elle se trouvait atteinte par la décision entreprise, mais que

l'objet de ses préoccupations semblait plutôt résider dans le sort de ses

actionnaires.

L'autorité intimée a

produit sa réponse le 1er février 2002 et conclu au rejet du pourvoi, tenu pour

recevable dans la mesure où tant la contribuable que le fisc auraient un

intérêt à obtenir une décision définitive et exécutoire fixant la perte d'un

exercice donné, prévenant ainsi toute contestation quant à la fixation

ultérieure d'un report de pertes.

La recourante a

répliqué par acte du 20 mars 2002 et conclu à ce que la perte nette de

l'exercice 1997 de 224'900 fr. soit ramenée à un bénéfice net imposable de

8'100 francs.

F. Les parties ne se sont

pas opposées à ce que le Tribunal administratif statue sans audience; leurs

arguments seront repris ci-après dans la mesure utile.

Considérants

1.

A teneur de l'art. 37

LJPA, a qualité pour recourir quiconque est atteint par la décision attaquée et

a un intérêt digne de protection à ce que celle-ci soit annulée ou modifiée. Si

un simple intérêt de fait suffit (ATF 115 Ib 47, consid. 1b p. 49; Archives de

droit fiscal suisse 60, p. 263, consid. 1 p. 265), celui-ci doit exister en

principe au moment du recours et du jugement, c'est-à-dire qu'il doit être

actuel (Tribunal administratif, arrêt FI 00/045 du 27 décembre 2000, et les

références, notamment ATF du 9 mai 2001, in RDAF 2001 II p. 262 consid. 1b). La

mission du juge n'est en effet pas de faire de la doctrine, mais de résoudre

des litiges concrets, ce qui ne saurait être le cas que lorsque le contribuable

subit une atteinte du fait de la décision attaquée, plus précisément lorsqu'il

est touché dans sa situation juridique par le dispositif de cette décision, qui

seul se trouve doté de l'autorité de chose décidée (Moor, Droit administratif,

vol. II p. 412 ss; Xavier Oberson, Le contentieux fiscal, in OREF éditeur, Les

procédures en droit fiscal, Berne 1997, p. 155).

2.

En l'espèce, s'agissant

précisément de l'intérêt concret et actuel de la recourante à l'admission de

son pourvoi, sa qualité pour recourir, admise par l'ACI mais contestée par l'AFC,

prête à discussion.

a) L'on constate en

effet tout d'abord que la recourante ne conteste pas la reprise de 16'000 fr.

pour dépenses non justifiées, mais seulement l'augmentation de la perte nette

de l'exercice par le fait d'avoir ajouté aux charges de celui-ci la créance de

loyer de 233'000 fr. abandonnée par les actionnaires. Ce faisant, alors même

que l'argument principal qu'elle invoque à l'appui de son pourvoi consiste à se

prévaloir de difficultés financières mettant en danger sa pérennité, la recourante

s'en prend à une décision sur réclamation qui retient une perte fiscale nette -

ce qui se traduit par une absence d'impôt sur le bénéfice - pour conclure à ce

que l'autorité retienne un bénéfice de l'exercice de 8'100 fr., ce qui

impliquerait pour elle un impôt sur ce bénéfice et donc une péjoration de sa

situation.

Or, de jurisprudence

récente, le Tribunal administratif a retenu que la réclamation ou le recours

dirigé contre une taxation arrêtant les éléments imposables à zéro n'est pas

recevable, précisément faute d'intérêt actuel (arrêt FI 00/045 du 27 décembre

2000). A fortiori, on voit mal quel intérêt la recourante pourrait avoir à

l'admission d'un pourvoi tendant à une modification de la taxation à son

détriment.

b) L'on pourrait

certes considérer que les conclusions de la recourante tendent à la

constatation du montant de la perte fiscale nette de l'exercice. Mais à cet

égard, il y a lieu de relever que le droit fiscal ne reconnaît que de manière

très limitée la possibilité pour le contribuable d'obtenir une décision en

constatation (Michael W. Hildebrandt/Kaloyan Stoyanov, La décision de

constatation en droit fiscal fédéral, in l'Expert comptable suisse, 1998, p. 81

ss; à titre de comparaison, Moor, Droit administratif, vol. II, p. 109 s. et

réf. citées). En matière d'imposition directe, et mis à part l'hypothèse d'une

perception anticipée de cet impôt (ainsi dans le cadre de l'impôt à la source),

la procédure de constatation se limite essentiellement à la possibilité

d'obtenir une décision relative à l'assujettissement (Hildebrandt/Stoyanov, op.

Dispositif

cit.; le Tribunal fédéral s'est prononcé dans le même sens, même s'il ne l'a

pas fait de manière absolument définitive: ATF 121 II 473, spéc. consid. 2d et

réf. citées).

Il est vrai que le

Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de l'intérêt du contribuable à

faire arrêter le montant de la perte d'un exercice, compte tenu des difficultés

à rapporter ultérieurement certaines preuves dans l'hypothèse d'un report

ultérieur de pertes sur les années bénéficiaires - non sans avoir relevé que la

question du montant de l'ensemble des pertes à reporter ne devient actuelle que

lorsqu'une compensation avec des bénéfices entre effectivement en considération

- (RDAF 2001 II 261, consid. 1/b/cc; question également laissée ouverte par le

Tribunal de céans, in FI 01/065 du 25 février 2002). L'on ne se trouve

cependant pas dans cette hypothèse, dès lors que la recourante ne prétend pas

faire arrêter le montant de pertes dans la perspective d'un report de

celles-ci, ni faire déterminer différemment un montant de report de pertes et

que l'intérêt qu'elle invoque n'est pas le sien propre, comme exposé

ci-dessous.

c) En réalité, dans la

mesure où l'autorité intimée lui avait d'entrée signifié que l'abandon de

créance des actionnaires, qualifié d'apport dissimulé de capital, serait

imposable auprès de ceux-ci, la société recourante a agi au service de ces

derniers, également propriétaires des biens loués. Elle ne saurait cependant

confondre sa propre taxation et celle de ses actionnaires, qui pourront

recourir contre une telle qualification de l'abandon de leur créance dans le

cadre de leur propre taxation, sans que le résultat de cette procédure ait

d'incidence sur la taxation zéro de la personne morale (StE 1995 B92.3 n°8; ZStP

2000 245, cité in FI 00/045, consid. 2a).

3. Des considérations qui

précèdent, il résulte que la recourante ne saurait se voir reconnaître la

qualité pour recourir, à défaut de faire valoir, pour elle-même, un intérêt

actuel, direct et concret à l'admission de son pourvoi.

Le recours est en

conséquence déclaré irrecevable, les frais de la cause devant être mis à la

charge de son auteur, débouté (art. 55 LJPA).

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

irrecevable.

II. L'émolument

d'arrêt, fixé à 3'000 (trois mille) francs, est mis à la charge de X.________

Frères SA.

III. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 19 septembre 2002

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

En tant qu'il concerne l'impôt fédéral

direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa

notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le

recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation

judiciaire (RS 173.110).