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Décision

FI.2001.0101

TA - FI.2001.0101 - 2002-11-04 - Commune de X._____ c/ACI, commune de Z.__ et époux Z._____

4 novembre 2002Français37 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. M. et Mme Y.________,

nés respectivement en 1933 et en 1930, sont administrateurs de plusieurs

sociétés ayant leur siège en Suisse et dans le canton, dont A.________SA, à

B.________. En outre, Mme Y.________ exploite à son nom une boutique de

vêtements à C.________. Durant la période de taxation 2001-2002 (années de

calcul 1999-2000), ils ont déclaré à l'Office d'impôt du district de

C.________, toutes sources confondues (honoraires, tantièmes, rentes, intérêts

de capitaux), un revenu imposable annuel moyen net de 2'498'950 francs et une

fortune imposable nette de 320'629'892 francs.

B. Les époux Y.________

possèdent plusieurs immeubles ou parts d'immeubles dans le canton notamment,

dont D.________, à X._________; il s'agit d'une propriété de plusieurs hectares

sur laquelle est érigée une maison d'habitation, dans laquelle ils ont vécu plusieurs

années à demeure, en compagnie de leur fils et de leur belle-fille E.________

et F.________-Y._________, soit à tout le moins jusqu'au 20 décembre 2000. A

cette dernière date en effet, ils ont simultanément annoncé leur départ pour la

commune Z.________ et leur arrivée dans cette dernière commune. A._________

Immobilière SA venait en effet d'y acquérir un appartement duplex de 248 m²,

divisé en un cinq pièces et demi et un trois pièces, sis au chemin G.________,

appartement que les époux Y.________ partageraient désormais avec leur fils et

leur belle-fille; en effet ces derniers ont également annoncé leur départ de

X.________ et leur arrivée à Z.________ à compter du 20 décembre 2000.

Il s'avère que les

époux Y.________ étaient entrés en conflit avec la Municipalité X.________.

Constatant qu'ils étaient les contribuables les plus importants de la commune

(leurs impôts représentaient au demeurant le tiers des recettes fiscales) et

que les comptes de cette dernière faisaient régulièrement apparaître la

constitution de réserves, ils ont requis en vain de la municipalité, à

plusieurs reprises au demeurant, qu'elle diminue le taux d'imposition; ils ont,

par surcroît, déféré au Conseil d'Etat, l'arrêté d'imposition de la Commune

X.________ du 29 mai 2000, en vain toutefois. M. Y.________ avait même mis en

garde le syndic de X.________ contre un éventuel départ du couple du territoire

communal.

C. Par courrier du 18

janvier 2001, la Municipalité X.________ a saisi l'Administration cantonale des

impôts (ci-après: ACI) d'une demande afin que le domicile fiscal des époux

Y.________ au 1er janvier 2001 soit arrêté. M. Y.________ a, pour sa part,

sollicité et obtenu de l'ACI un entretien; il a rappelé à celle-ci les raisons

pour lesquelles le couple Y.________ avait décidé de quitter X.________ pour

prendre domicile à Z.________. Il a produit à cette occasion un "contrat

de déménagement", d'un montant de 2'830 fr., passé le 12 décembre 2000

avec l'entreprise H.________ SA, à ********, ainsi qu'une facture de nettoyage

de l'appartement de Z.________ de l'entreprise W.________, d'un montant de

8'517 fr. 75, datée du 27 décembre 2000. L'ACI a reçu successivement les

représentants des municipalités concernées, afin de parvenir avec ces dernières

à une solution quant à une éventuelle répartition de l'impôt communal,

conformément à l'art. 14 LIC; aucune transaction n'a pu toutefois venir à chef,

la Municipalité Z.________ refusant d'entrer en matière.

Sur nouvelle

réquisition de la Municipalité X.________, l'ACI, par décision du 19 octobre

2001, a en définitive arrêté à Z.________ le domicile fiscal des époux

Y.________, à compter du 1er janvier 2001.

D. Par le ministère de son

conseil, l'avocat Philippe Reymond, la Commune X.________ a saisi en temps

utile le Tribunal administratif d'un recours dirigé contre la décision de

l'ACI; elle conclut, avec suite de frais et dépens, à sa réforme en ce sens que

le domicile fiscal des époux Y.________ soit maintenu sur son territoire

communal. L'ACI et les époux Y.________, ces derniers par la plume de l'avocat

Michel Renaud et avec suite de frais et dépens, ont conclu au rejet du recours

et à la confirmation de la décision attaquée. La Municipalité Z.________ a, de

manière à tout le moins implicite, pris des conclusions similaires.

Sur réquisition du

juge instructeur, les époux Y.________ ont produit les factures de consommation

d'eau et de téléphone, relatives au D.________ à X.________ et à l'appartement

de Z.________, pour le second semestre 2000 et l'année 2001.

Le tribunal a tenu

audience en ses locaux, le 25 juin 2002, au cours de laquelle il a entendu les

parties et leurs représentants, à savoir, pour la Commune X.________,

I.________, syndic, assisté de l'avocat Philippe Reymond, pour l'ACI,

J.________et K.________, pour la Commune Z.________, L.________, syndic,

assisté de l'avocat Jean de Gautard, ainsi que M. Y.________, assisté de

l'avocat Michel Renaud, et a recueilli leurs explications. Le tribunal a

procédé en outre à l'audition successive des témoins convoqués, à savoir

E.________ et F.________-Y.________, fils et belle-fille des contribuables,

M.________, ancien administrateur de H.________ SA, N.________, fondé de

pouvoir chez A.________SA, O.________, ancien syndic de X.________, P.________,

secrétaire municipal de X.________. En outre, le tribunal a entendu les témoins

amenés, tous au service des contribuables, à savoir Q.________, R.________, les

époux S.________.

Les parties ont toutes

reçu la recension de ces témoignages; la Commune X.________, l'ACI et les époux

Y.________ se sont exprimés par écrit à l'issue de l'audience, la recourante et

les contribuables produisant au surplus leurs dernières pièces. Dans ses

dernières écritures, la Commune X.________ a repris ses conclusions principales

et a, en outre, conclu subisidiairement à ce que la décision soit réformée, les

époux Y.________ étant imposés par elle au titre de leur séjour sur son

territoire communal en 2001, ses droits étant réservés pour l'année 2002.

E. De l'audition de ces

témoins et des pièces produites durant et à l'issue de l'audience, plusieurs

éléments sont ressortis.

a) S'agissant tout

d'abord des faits établis, on retient que M. Y.________ s'en est pris au taux

d'imposition de la Commune X.________; seul, puis avec l'assistance du

Professeur Etienne Grisel, il a interpellé la Municipalité X.________ afin que

celle-ci propose au conseil communal une diminution dudit taux. Du reste, les

époux Y.________ et leur fils E.________ ont même saisi le Conseil d'Etat, en

date du 29 août 2000, d'un recours contre l'arrêté d'imposition de la Commune

X.________ du 29 mai 2000, recours écarté par courrier du Conseiller d'Etat

Claude Ruey du 18 octobre 2000, l'examen du Conseil d'Etat ne s'étendant pas à

l'opportunité. Il n'est par ailleurs guère contestable que ce sont des raisons

d'ordre fiscal qui ont motivé les contribuables à changer de domicile.

De même, il est

constant que Mme Y.________ est souffrante depuis plusieurs années et qu'elle

bénéficie d'une assistance respiratoire; elle a séjourné à l'Hôpital de

C.________ du 29 décembre 2000 au 5 janvier 2001. Actuellement, celle-ci habite

dans l'appartement de Z.________, où des conteneurs d'oxygène lui sont

régulièrement livrés depuis le 29 décembre 2000. En outre, on retient que le 20

décembre 2000, M. Y.________ a emménagé à Z.________, dans l'appartement acquis

par A. Immobilière SA au chemin G.________.

Une partie du mobilier

provenant du domaine a été déposée dans cet appartement, dans lequel des

aménagements divers ont été réalisés durant le premier semestre 2001. En outre,

la cuisinière, Q.________, et une des femmes de ménage, R.________, ont repris

à Z.________ leur activité au service des époux Y.________, dès leur retour de

vacances de fin d'année 2000; toutes deux suivent en revanche leurs employeurs

lorsque ceux-ci séjournent à X.________. Deux autres membres du personnel au

service des époux Y.________, vivent toujours au D.________, à savoir les époux

S.________, respectivement jardinier-gardien du domaine et femme de ménage des

contribuables. Par ailleurs, le domaine occupe un intendant, T.________, lequel

y consacre 70% de son temps de travail.

Mme Y.________, qui

est restée très attachée au domaine, se rend quelquefois à X.________, au

D.________, pour se rendre compte des travaux d'entretien du jardin effectués

par le personnel au service du couple. M. Y.________, quant à lui, ne retourne

au domaine que pour se rendre au garage et y changer d'automobile, sans s'y

attarder davantage. Aucun élément de l'instruction ne permet toutefois de dire

que les époux Y.________ y ont séjourné depuis fin décembre 2000, à l'exception

d'une période qui s'étend approximativement de mi-mai à fin juillet 2001.

b) D'autres éléments

en revanche, susceptibles d'être discutés, ne seront en définitive pas retenus

par le tribunal, dans la mesure où ils n'apportent aucun éclairage sur les

faits de la cause. Ainsi selon M.________, dont l'entreprise a effectué le

déménagement des époux Y.________ de X.________ à Z._______ le 20 décembre 2000,

l'ensemble du mobilier qui garnissait la maison d'habitation du D.________

avait dû trouver place dans l'appartement du chemin G.________, parce qu'il ne

restait plus guère de mobilier au domaine. Le témoin a concédé toutefois le

fait qu'il n'avait pas vu l'ensemble des pièces de la maison de X.________; il

n'est par conséquent pas impossible que les époux Y.________ aient laissé du

mobilier au D.________, précisément en prévision de séjours futurs.

Entre le 15 janvier et

février 2001, O.________, alors syndic de X.________, voulant s'assurer de la

réalité du déménagement des contribuables à Z.________, s'est rendu à quatre

reprises à proximité de l'immeuble G.________. Les stores de l'appartement étaient

la plupart du temps baissés et, lorsqu'ils étaient levés, il s'est livré à

quelques constatations qui lui permettent de douter sérieusement que ceux-ci y

aient effectivement emménagé. O.________ a toutefois lui-même reconnu qu'il

avait fait ses observations en fin de matinée ou en début d'après-midi et ne

s'était jamais rendu sur les lieux à la tombée de la nuit. Quant au contenu de

ses observations, O.________ s'est dit surpris de ne pas voir davantage

d'aménagement à l'intérieur de cet appartement, tout en admettant qu'il n'y

avait jamais pénétré; du reste, il n'est pas déraisonnable d'imaginer que les

aménagements prévus par les époux Y.________ dans leur appartement n'étaient

pas encore effectués, ce que l'on pourrait déduire des factures des maîtres

d'oeuvre produites, dont la plus ancienne remonte au 2 mars 2001. En revanche,

on relève que l'électricien U.________ a facturé le 25 janvier 2001 déjà la

pose d'une installation téléarme pour secours médical dans cet appartement et

qu'un contrat d'abonnement au service de télésurveillance a été conclu le même

jour par Mme Y.________.

Dans le même chapitre,

P.________, secrétaire municipal de X.________, a pris quelques photographies

de l'immeuble de Z.________, sur lesquelles il apparaît effectivement que les

stores de l'appartement des époux Y.________ sont baissés; par surcroît, il a

relevé, lors de ses quatre visites à proximité des lieux, qu'aucun mouvement ne

pouvait donner à penser que quelqu'un habitait dans cet appartement. Or,

P.________ s'est rendu à Z.________ courant juin 2001, soit à une période

durant laquelle les époux Y.________ séjournaient précisément au D.________, à

X.________, et où lui-même ne s'est du reste pas rendu à cette période. On

peut, dans ces conditions, comprendre que les contribuables ne se trouvaient

pas à Z.________ à l'époque où ce témoin a fait ses observations.

c) Enfin, le tribunal

ne prendra pas en considération les dépositions de E.________ et

F.________-Y.________, ces dernières lui paraissant à tout le moins sujettes à

caution. Devant le tribunal en effet, les époux Y.________ ont expliqué qu'ils

avaient suivi à Z._______, fin décembre 2000, leurs parents et beaux-parents et

qu'ils habitaient eux aussi dans l'appartement sis chemin G.________. Or, des

investigations effectuées par l'agence de détectives privés mise en oeuvre par

la commune recourante fin juin/début juillet 2002, dont le rapport du 17

juillet 2002 a été versé au dossier, il appert que les époux Y.________

paraissent avoir habité plutôt un appartement sis au ********, chemin de

********, à ********, - présenté alors par F.________-Y.________ comme une

résidence secondaire - jusqu'à fin juin 2002 à tout le moins et qu'ils ont

emménagé début juillet dans l'immeuble sis ********, rue du ********, à

Z.________. Quoi qu'il en soit le tribunal n'a pas à connaître, en l'état, de

la détermination du for fiscal communal de ces deux derniers contribuables.

Considérants

1.

Le litige a

exclusivement trait au for fiscal communal des contribuables M. et Mme

Y.________, que se disputent en l'occurrence les communes X.________ et de

Z.________. En substance, la Commune X.________ soutient que les contribuables

ne se sont pas constitués un nouveau domicile à Z.________ et que l'appartement

sis chemin G.________ n'a que l'apparence d'un domicile.

a) L'art. 3 de la loi

du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI), entrée en

vigueur le 1er janvier 2001, consacre le principe de l'assujettissement

illimité dans le canton en raison d'un rattachement personnel du contribuable.

Le contenu de ses alinéas 1 et 2 est le suivant:

"Les personnes physiques

sont assujetties à l'impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au

regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton.

Une personne a son domicile dans

le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de

s'établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du

droit fédéral.

Le for fiscal dans le

canton est, quant à lui, déterminé par la règle énoncée à l'article 18 al. 1

LI, à teneur duquel:

"Les personnes physiques

domiciliées ou en séjour dans le canton, au regard du droit fiscal, doivent

l'impôt au lieu de domicile ou de leur séjour".

Par ailleurs, à teneur

de l'art. 9 de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux (ci-après:

LIC) le contribuable est soumis à l'impôt communal dans la commune où il paie

l'impôt cantonal, ce sous réserve de cas spéciaux prévus aux articles 10 à 14

LIC (immeubles, activité lucrative indépendante, séjour saisonnier). Ce for

peut, vu l'art. 14 al. 6 LI, être fixé, notamment à la demande des

municipalités concernées, par l'ACI; la décision de cette dernière peut être

déférée au Tribunal administratif.

b) On retire de ce qui

précède que le contribuable sera assujetti de façon illimitée dans le canton,

au lieu où il est domicilié ou celui où il séjourne, la situation au 1er

janvier faisant au surplus règle pour l'assujettissement à l'impôt durant

l'année entière (art. 15 al. 1 LIC). La législation en matière d'imposition

directe se réfère en premier lieu au domicile, tel qu'il est défini selon le

droit civil. Depuis l'adoption, le 21 juin 1994, de la novelle modifiant le

texte de l'art. 3 aLI (on entend par cette abréviation la loi du 26 novembre

1956.

sur les impôts directs cantonaux, abrogée au 1er janvier 2001) dont le

texte a été repris à l'art. 3 al. 1 LI, le renvoi aux art. 23 à 26 CC pour

définir la notion de domicile a, certes, été abandonné au profit d'une

définition propre au droit fiscal. L'art. 3 al. 2 LI est cependant calqué sur

l'art. 3 al. 2 LHID; or, ces deux dispositions contiennent une définition du

domicile propre au droit fiscal, laquelle doit être distinguée de celle issue

des articles 23 et ss CC. Cela dit, dans la plupart des cas, ces deux notions

coïncident, la manifestation extérieure de la volonté du contribuable permet de

déterminer où celui-ci a l'intention de s'établir de façon durable (v.

Jean-Marc Rivier, L'assujettissement à l'impôt des personnes physiques, in

Archives de droit fiscal 61, p. 283 et ss, not. 284). Il convient ainsi de se

référer en premier lieu à la notion civile du domicile, avant d'examiner dans

un deuxième temps (ci-dessous b) les particularités du droit fiscal.

2.

a) On rappelle à cet

égard que le droit civil connaît plusieurs types de domiciles: le domicile

volontaire, le domicile légal et le domicile fictif, la problématique relatives

à ces deux derniers ne paraissant guère se poser en l'occurrence.

aa) A teneur de l'art.

23.

al. 1 CC, tout d'abord, le domicile de toute personne "est au lieu

où elle réside avec l'intention de s'y établir"; cette notion de

domicile volontaire est composée de deux éléments cumulatifs: d'une part, la

volonté de rester dans un endroit de façon durable et, d'autre part, la

manifestation de cette volonté par une résidence effective dans ce lieu (cf.

notamment, sur ce point, Peter Tuor/ Bernhard Schnyder/ Jörg Schmid, Das

schweizerische Zivilgesetzbuch, 11. Auflage, Zürich 1995, p. 84; Henri

Deschenaux/ Paul-Henri Steinauer, Personnes physiques et tutelles, 4ème

édition, Berne 2001, n° 371, p. 115). Selon la jurisprudence constante du

Tribunal fédéral, rappelée par Deschenaux/Steinauer, la notion de résidence

suppose un séjour d'une certaine durée dans un endroit donné et la création en

ce lieu de rapports assez étroits (op. cit., n° 372; réf. citées); cette notion

ne suppose par ailleurs pas un séjour continuel (n° 374; réf. citée). Pour la

majorité de la population, il s'agit du lieu où la personne physique concernée

occupe seule ou avec une autre personne physique un espace habitable, qu'elle

loue ou qui lui appartient, et à l'intérieur duquel se trouve sa chambre à

coucher (v. Christian Brückner, Das Personenrecht des ZGB, Zurich 2000, n. 319,

p. 92).

Le domicile volontaire

implique en outre que l'intéressé a effectivement l'intention de se fixer au

lieu de sa résidence; cette intention doit être reconnaissable pour les tiers

et au surplus, ressortir de circonstances extérieures objectives (Daniel Staehelin,

in Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Schweizerisches Zivilgesetzbuch

I, Basel u. Frankfurt a.M. 1996, ad art. 23, Nr. 2, n. 5, p. 202); ainsi, pour

déterminer son existence, il faut à cet égard tenir compte de nombreux indices,

parmi lesquels l'achat d'un immeuble, la durée d'un bail, la location d'un

appartement meublé ou non, le dépôts des papiers, la présence de membres de la

famille, l'abandon d'une résidence antérieure, etc. (v. sur cette question,

Deschenaux/Steinauer, nos 376-376a, références jurisprudentielles citées). En outre,

l'intéressé doit avoir l'intention de s'établir pour une certaine durée. Comme

le rappellent les auteurs précités, cette intention doit impliquer la volonté

manifestée de faire d'un lieu déterminé le centre de ses activités et de ses

intérêts vitaux ("Mittelpunkt der Lebenbeziehungen" dans la

doctrine germanophone); rien toutefois n'empêche de se constituer un domicile

pour une durée d'emblée limitée (ibid., n° 377).

Conséquence de l'art.

8.

CC, la preuve du domicile doit être apportée par celui qui veut en déduire un

droit; à cet égard, le dépôt des papiers, l'obtention d'un permis de séjour, le

paiement des impôts, l'exercice des droits politiques ne constituent que de

simples indices (Deschenaux/Steinauer, n° 382; Staehelin, n. 28-29 ad 23 CC).

On relève que, selon ce dernier auteur, l'hypothèse d'un abus de droit ne peut

totalement être écartée; abuserait ainsi de son droit celui qui se prévaut d'un

domicile en un endroit déterminé, dans lequel il n'a créé que l'apparence de

relations avec les tiers, alors qu'en réalité, il réside en un autre lieu

(ibid., n. 27 ad 23 CC)

bb) Mise à part la

problématique du domicile légal, qui n'a que peu d'intérêt dans le cas

d'espèce, l'art. 24 CC pose la règle subsidiaire du domicile fictif. L'alinéa

premier vise le cas de l'abandon de domicile sans création d'un nouveau; la

personne concernée est alors censée conserver son ancien domicile, constitué

conformément à l'art. 23 CC, jusqu'à ce qu'elle ait acquis un nouveau domicile.

Le second alinéa assimile l'hypothèse de l'abandon d'un domicile à l'étranger à

celle du domicile antérieur inconnu; dans les deux cas, le lieu de séjour ou de

résidence est érigé au rang de domicile fictif.

cc) Le droit civil

pose comme règle à l'art 23 al. 2 CC l'unité du domicile. Cela implique, pour

une personne résidant de façon alternative en deux endroits distincts, que sera

considéré alors comme étant son domicile celui avec lequel elle entretien les

liens les plus étroits (Staehelin, op. cit., n. 30 ad art. 23, réf. citées; Brückner,

op. cit., n. 332).

b) On retire de la

jurisprudence la plus récente du Tribunal fédéral, rendue en application de

l'art. 46 al. 2 ancienne Constitution fédérale, que le for fiscal se réfère

largement à l'art. 23 al. 1 CC comme critère principal d'assujettissement

illimité à l'impôt (v. ATF du 16 mai 2001 dans la cause M., E. et F c/

autorités fiscales VD et GE, cons. 4b; 125 I 458, cons. 2b). Toutefois, à titre

subsidiaire, le lieu où séjourne le contribuable peut également être retenu

comme critère d'assujettissement illimité.

aa) La notion civile

du domicile n'est, on l'a vu, pas directement applicable en droit public (v.

par exemple ATF 111 Ia 251, cons. 3b), ce dernier consacrant, selon les

domaines, ses propres définitions. Certes, en droit fiscal, la notion de

domicile est, en règle générale, celle du domicile volontaire défini par l'art.

23.

CC (v. Ernst Höhn/ Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Auflage,

Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 7, Nr. 8, pp. 81-82; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal

suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p.

311). L'article 4 al. 1 AIFD qui renvoyait purement et simplement aux articles

23.

à 26 CC a toutefois été remplacé, dès le 1er janvier 1995, par l'art. 3 al.

2.

LIFD qui définit cette notion de la façon suivante: "Une personne a

son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu'elle y réside avec

l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal

spécial en vertu du droit fédéral" (v. en outre art. 3 al. 2 LHID); en

droit fiscal cantonal, l'art. 3 al. 2 LI reprend, on l'a vu, mutatis mutandis

ce dernier texte. On retient que la législation en matière d'imposition directe

contient sa propre définition du domicile; cela étant, cette définition s'inspire

largement des critères énoncés par le droit civil (v. Administration fédérale

des contributions, Circulaire no 1, période 1995/96, Innovations apportées par

la LIFD, septembre 1992, p. 4; Rivier, ibid.; cf. en outre ATF 125 I 458, cons.

2b; 121 I 14, cons. 4a).

bb) A la différence du

droit civil, le droit fiscal attache en revanche davantage d'importance aux

véritables circonstances économiques et personnelles, plutôt qu'aux purs

indices formels ou juridiques (v. Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit

fiscal suisse, Berne 1994, p. 26; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et

Francfort s/Main 1998, § 6 n° 3, p. 54). Il en résulte notamment que la fiction

résultant de l'art. 24 al. 1 CC n'est pas transposable en matière fiscale

intercantonale, ni par conséquent en matière intracantonale (v. Höhn/Mäusli, §

7, Nr. 14, p. 83; Peter Locher, Steuerharmonisierung und interkantonales

Steuerrecht, in Archives 65, 616; contra Peter Agner/ Beat Jung/ Gotthard

Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, ad

art. 3, p. 12, référence citée; v. en outre ATF 94 I 318, cons. 5a, confirmé

par l'ATF 108 précité, cons. 3b et Archives 39, 284). Du reste, l'art. 8 al. 4

LI ne reprend la règle contenue à l'art. 24 al. 2 CC, qu'en cas de départ du

contribuable à l'étranger.

On doit retenir que,

dans le doute, l'autorité fiscale doit rechercher quel est le lieu avec lequel

le contribuable a les liens personnels et sociaux les plus étroits,

c'est-à-dire où se situe le centre de gravité de ses attaches (Ryser/Rolli,

ibid.). Sont à cet égard déterminantes les relations personnelles du

contribuable, le genre d'activité, le but du séjour, les relations sociales

ainsi que les retours réguliers auprès de la famille (v. Archives de droit

fiscal 54, 229; en matière de double imposition intercantonale, ATF 108 Ia 252,

cons. 4); les annonces faites aux autorités de contrôle des habitants et le

dépôt des papiers de légitimation ne sont pas déterminants, dans la mesure où

ils ne constituent que de simples indices (cf. ATF 115 la 212, cons. 3; 108 la

252, cons. 5). De même, le lieu où la personne assujettie a le centre de ses

intérêts personnels se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances

objectives et non en fonction des déclarations de cette personne; il n'est pas

possible, rappelle le Tribunal fédéral, de choisir un domicile fiscal (v. ATF

125.

I 458, déjà cité, cons. 2b in fine; 125 I 54, cons. 2a; 123 I 289, cons.

2b). Ainsi, il est nécessaire que ces circonstances puissent être objectivement

constatées; les liens d'un contribuable avec l'endroit qu'il allègue être son

domicile ne sauraient avoir un simple caractère affectif (cf. ATF du 31 mars

1965, in Archives 35, 254 cons. 2). Pour que l'on considère en effet le lieu de

résidence d'un contribuable comme son domicile fiscal, l'intéressé doit avoir

l'intention de s'y fixer pour une certaine durée; la doctrine et la

jurisprudence ajoutent que le domicile fiscal est l'endroit où se trouve le

centre de ses intérêts vitaux (v. Rivier, op. cit., p. 312; Archives de droit

fiscal 41, p. 136 et ss , not. 141; TA, arrêts FI 97/010 du 28 décembre 1998;

95/063, déjà cité; 91/037 du 26 novembre 1996).

cc) L'art. 16 al. 1er

LIC renvoie par analogie aux règles sur l'interdiction de la double imposition

intercantonale; ce qui a été dit au paragraphe ci-dessus vaut donc mutatis

mutandis lorsqu'il s'agit pour l'autorité fiscale de répartir l'impôt entre les

communes intéressées (v. sur ce point, Rivier, ibid.).

c) Le Tribunal fédéral

a posé pour principe l'unité du domicile (v. ATF 121 I 17). Cependant, il est

extrêmement fréquent qu'une personne entretienne des relations de fait avec

deux endroits distincts, notamment dans le cas où elle exerce une activité en

un autre lieu que celui où elle habite; de même, elle peut résider au lieu de

son travail une partie de la semaine et en un lieu différent durant l'autre

partie. Dans une hypothèse de ce genre, la détermination du domicile fiscal

n'est pas laissée au libre choix du contribuable; au contraire, sera en règle

générale considéré comme tel le lieu avec lequel l'intéressé entretient les

relations personnelles et familiales les plus étroites, soit celui où se trouve

le centre de ses intérêts vitaux (v. ATF 125 I 54, déjà cité, cons. 2a; 123 I

289, déjà cité, cons. 2b; 104 Ia 264, cons. 2; 101 Ia 557, cons. 4a; cf. en

outre, Ernst Höhn, Interkantonales Steuerrecht, 2. Auflage, Bern 1989, § 7, p.

111, n° 17 et ss; Lydia Masmejan-Fey/ Lucien Masmejan, Commentaire de la loi

vaudoise sur les impôts directs cantonaux, Berne 2001, ad art. 3 n° 7).

aa) En règle générale,

le domicile fiscal d'un contribuable, à tout le moins celui exerçant une

activité dépendante, ne se trouve en principe qu'à un seul endroit, là où se

situe le centre de ses intérêts vitaux, soit en cas de doute, pour un

contribuable marié, le lieu de résidence de sa famille (Masmejan-Fey/Masmejan,

op. cit., n° 10; réf. citées). L'existence d'un domicile alternant n'est admise

qu'à titre exceptionnel, soit lorsque le contribuable déplace le centre de ses

intérêts vitaux d'un lieu à un autre, sans que l'on puisse dire avec lequel des

deux ses relations sont le plus étroites (v. Höhn, op. cit., § 7, p. 124, n. 42

et ss; cet auteur cite l'exemple jurisprudentiel le contribuable qui, de façon

régulière et ininterrompue et avec sa famille, passe une moitié de l'année en

un endroit et l'autre moitié en un autre endroit; v. ibid., n. 43; v. ATF 100

Ia 242, cons. 2).

bb) Cette situation

exceptionnelle doit être distinguée de celle, moins rare, du séjour saisonnier

(v. ATF 100 Ia précité); dans ce dernier cas en effet, il est possible de

déterminer parmi deux endroits, celui où se trouve le centre des activités et

des intérêts vitaux du contribuable. En effet, les relations personnelles et

matérielles avec le lieu du travail l'emportent sur celles que le contribuable

noue pendant le week-end ou les vacances. De même, selon la jurisprudence, la

résidence secondaire du contribuable en un autre lieu que celui où se situe le

centre de ses intérêts vitaux n'entraîne pas la constitution d'un domicile,

quand bien même l'intéressé y serait attaché (v. arrêts FI 00/043, déjà cité et

92/124 du 16 mai 1995).

3.

La décision attaquée in

casu est fondée sur deux éléments qu'il importe de distinguer; au 1er janvier

2001, les contribuables M. et Mme Y.________, d'une part, ne résidaient plus à

X.________, d'autre part, se sont constitués un domicile à Z.________.

a) S'agissant du

premier élément, la Commune X.________ revendique, à titre principal,

l'assujettissement des époux Y.________ à son rôle fiscal à compter de la date

précitée. Dans la mesure où la présomption instituée par l'art. 24 CC n'est pas

applicable ici, la Commune X.________, puisqu'elle se prévaut in casu de cet

élément, doit apporter à satisfaction de droit la preuve que ceux-ci ont bien

conservé leur domicile sur son territoire et y résidaient toujours à compter du

1er janvier 2001. Elle ne peut à cet égard se contenter de démontrer que ses

anciens administrés n'ont constitué à Z.________ qu'une apparence de domicile;

elle doit, par surcroît, prouver que ces derniers ont, en dépit de leur

déménagement à Z.________, bien maintenu au D.________ le centre de leurs

intérêts vitaux ou à tout le moins qu'ils ont continué à y résider.

aa) Or, il appert en

premier lieu que la Commune X.________, en particulier dans son mémoire de

recours, a concentré l'essentiel de son argumentation non pas sur ce dernier

fait précis, dont l'apport lui permettrait sans doute d'obtenir gain de cause,

mais bien plutôt sur celui que les époux Y.________ ne se sont pas réellement

constitués un nouveau domicile à Z.________ et qu'il s'agit en d'autres termes

d'un domicile purement fictif. Elle en veut notamment pour preuve que

l'appartement du chemin G.________ n'était, selon les observations faites par

ses représentants, occupé, ni au cours des deux premiers mois de l'année 2001,

ni durant la mi-juin 2001, ce qui démontrerait, selon les explications de son

ancien syndic O.________, qu'au 1er janvier 2001, les contribuables continuaient

de résider à X.________. En outre et de façon plus générale, elle tient pour

invraisemblable le fait que les époux aient pu quitter un domaine aussi étendu

que celui de D.________, lequel abrite par surcroît une maison de grande

dimension, pour emménager dans un simple appartement, fût-il vaste.

Quoi qu'il en soit des

explications de la Commune X.________, qui de toute façon ne sont guère

convaincantes, l'essentiel est de constater que celle-ci n'a pas apporté le

moindre élément concret susceptible de démontrer le maintien, par les

contribuables, d'un domicile sur son territoire communal à compter du 1er

janvier 2001. Du reste, si O.________ et P.________ ont sans doute fait

quelques constatations à Z.________ - dont la portée doit de toute façon être relativisée

-, ils ne se sont pas rendus au D.________ durant le premier semestre 2001. Le

tribunal tient au contraire pour établi que M. Y.________ a emménagé à

Z.________ le 20 décembre 2000 et que Mme Y.________, après un séjour à

l'Hôpital de C.________, l'a rejoint, non pas au D.________, mais au demeurant

dans l'appartement du chemin G.________ courant janvier 2001. En outre, on

pourrait retenir des dépositions concordantes des membres du personnel des

époux Y.________ que ceux-ci ont résidé dans cet appartement avec l'intention

de s'y établir et ce, durant toute l'année 2001. Supposé toutefois qu'il faille

relativiser la portée de ces témoignages, en raison notamment du lien évident

de subordination entre les contribuables et le personnel à leur service, aucun

élément du dossier ne permettrait pour autant au tribunal de retenir que

ceux-ci ont continué à résider à X.________ à compter du 1er janvier 2001.

Il est vrai également

que les contribuables ont conservé le domaine auquel Mme Y.________ demeure du

reste attachée; celle-ci y retourne parfois pour s'assurer que le jardin a bien

été entretenu. Une partie du mobilier garnit toujours la maison d'habitation,

dans l'attente au demeurant des séjours des contribuables. En outre, on sait

que du personnel de maison y vit et continue de s'occuper des extérieurs du

domaine. Aucun élément ne permet toutefois de retenir, comme le soutient la

commune recourante, que les époux Y.________ auraient continué à y habiter, dès

et y compris le 1er janvier 2001. Sans doute, ceux-ci y ont séjourné dans le

courant de l'année 2001 et cette circonstance serait éventuellement susceptible

de créer un rattachement fiscal en faveur de la commune recourante; il ne

pourrait cependant s'agir alors que d'un rattachement limité, conformément à

l'art. 14 LIC, à condition, par surcroît, que celle-ci puisse apporter la

démonstration que les contribuables y ont séjourné au moins nonante jours dans

l'année, ce qui, à tout le moins en l'état, n'est pas encore établi. Il est en

effet certain qu'à une période située entre mi-mai et fin juillet 2001, les

époux Y.________ ont séjourné dans leur domaine d'X.________, sans que de plus

amples précisions ne puissent être apportées.

bb) La commune

recourante insiste sur les motivations réelles qui auraient conduit les

contribuables à quitter une somptueuse demeure pour emménager dans un

appartement plus modeste. Elle explique qu'un différend d'ordre essentiellement

fiscal l'a opposée aux époux Y.________; il est en effet établi que M.

Y.________ a à réitérées reprises fait pression sur la Municipalité X.________

afin que celle-ci diminue le taux d'imposition communal; les époux Y.________

ont même tenté sans succès de contester la décision du conseil communal de

maintenir ce taux. Ainsi, la Commune X.________ met en avant les préoccupations

essentiellement fiscales des contribuables - il appert en effet que le taux

d'imposition de X.________, 90%, est plus élevé que celui de Z.________, 50% -

et critique la décision attaquée en ce que l'autorité intimée a perdu de vue le

motif réel de ce déménagement à Z.________.

On doit objecter à la

commune recourante que le contribuable est, en l'état actuel du droit, libre de

choisir son domicile comme il l'entend; ses motivations sont à cet égard sans

pertinence aucune, fussent-elles d'ordre purement fiscal. Sans doute, il importe

en pareil cas de cerner avec une attention particulière le lieu où le

contribuable a effectivement établi le centre de ses intérêts vitaux, compte

tenu de la persistance du risque que celui-ci se contente de créer une

apparence de domicile au lieu fiscalement plus intéressant pour lui. Ce risque

est d'autant plus important en l'occurrence que les contribuables ont

effectivement à plusieurs reprises brandi la menace d'un déménagement, si

satisfaction ne leur était pas donnée quant à leurs revendications. Supposé

toutefois un instant que l'adresse des contribuables à Z.________ ne soit

finalement qu'une apparence de domicile, ce qui n'est pas établi, il ne serait

pas pour autant démontré que ceux-ci ont conservé leur résidence à X.________

en dépit de cette apparence; or, en l'espèce, seul ce dernier élément apparaît

déterminant à lui seul.

cc) Force est, dans

ces conditions, de conclure que la Commune X.________ n'a pas apporté la preuve

que les contribuables étaient toujours domiciliés sur son territoire communal

au 1er janvier 2001.

b) La décision

attaquée repose en second lieu sur le fait que les contribuables ont établi

leur résidence à Z.________ à compter du 1er janvier 2001; le tribunal doit

s'assurer que la preuve de ce second élément a bien été rapportée en

l'occurrence. Le fardeau de cette preuve repose en effet sur les épaules de la

Commune Z._________, qui se prévaut de la constitution par les contribuables

d'un domicile sur son territoire, mais aussi sur celles des époux Y.________

qui allèguent avoir constitué un tel domicile. Sans doute, ceux-ci ont déclaré

leur arrivée à Z.________ en même temps qu'ils annonçaient leur départ

d'X.________; cela ne constitue toutefois qu'un indice.

aa) D'autres éléments

permettent en revanche de retenir que, d'un point de vue objectif, les époux

Y.________ résident effectivement dans l'appartement de Z.________ acquis par

A.________ Immobilière SA au chemin G.________, depuis le déménagement effectué

courant décembre 2000; plusieurs indices concordants et concluants ont en effet

été recueillis sur ce point. Les époux Y.________ ont confié à l'entreprise

H.________ leur déménagement; or, cette entreprise a bien transféré le 20

décembre 2000 une partie du mobilier garnissant la maison de D.________ dans

l'appartement de Z.________. Il est vrai que Mme Y.________, au contraire de M.

Y.________, n'était pas présente lors du déménagement; il est indifférent à cet

égard que celle-ci ait été hospitalisée du 29 décembre 2000 au 5 janvier 2001,

dès lors qu'elle a rejoint son époux à Z.________ à son retour de l'hôpital. Il

est en effet établi que Mme Y.________ rencontre des problèmes de santé et vit

sous assistance respiratoire depuis plusieurs années; or, des conteneurs à

oxygène, dont elle ne peut désormais se passer, ont été régulièrement livrés à

l'adresse de Z.________ à compter du mois de décembre 2000. Par ailleurs, les

membres du personnel que les contribuables emploient pour des tâches quotidiennes,

à savoir leur ménage et la cuisine, ont repris leur service au retour des fêtes

de fin d'année, début 2001, non pas à X.________ mais à Z.________; en revanche

ceux chargés de l'entretien du domaine sont demeurés à X.________. Enfin,

plusieurs aménagements, dont la mise en service d'une installation de

télésurveillance et d'alarme médicale le 25 janvier 2001, tendant à démontrer

la présence constante des contribuables, et des travaux de réfection ont été

réalisés dans l'appartement de Z.________ durant le premier semestre 2001. Il

est, dans ces conditions, plus que hautement vraisemblable que les époux

Y.________ aient fait de cet appartement le centre de leurs intérêts vitaux à

compter de janvier 2001; cela est particulièrement vrai pour Mme Y.________ que

l'on voit à vrai dire mal vivre ailleurs qu'au lieu où elle reçoit une

assistance médicale constante.

bb) Les autres

éléments recueillis par le tribunal ne sont du reste pas de nature à ébranler,

voire à affaiblir, cette dernière conclusion. Comme indiqué plus haut, les

constatations de l'ancien syndic, de même que celles du secrétaire municipal,

d'X.________ ne sont guère pertinentes, dès lors qu'elles ont été faites à une

période où les époux Y.________, d'une part, venaient tout juste d'emménager à

Z.________, d'autre part, séjournaient au D.________. Des factures d'eau

versées au dossier, il ressort que de juillet 2000 à juin 2001, les habitants

du D.________, dont les époux Y.________, ont consommé 1'329 m³ d'eau, soit en

moyenne 110,75 m³ par mois; de décembre 2000 à janvier 2002, les occupants de

l'appartement de Z.________ ont, pour leur part, consommé 1'139 m³, soit 94 m³

par mois en moyenne. Or, il est patent que d'autres personnes, les époux

S.________, ont continuellement habité D.________; au contraire, ces pièces

semblent plutôt attester d'une résidence effective des contribuables à

Z.________. S'agissant des factures de téléphone, on retient que de juillet à

décembre 2000, un total de factures de 672 fr. 10, soit 112 fr. par mois en

moyenne, a été adressé à Mme Y.________ pour la ligne du D.________; de janvier

à décembre 2001, celle-ci a reçu pour 835 fr. 90 de factures, soit 69 fr. 65

par mois en moyenne. Il pourrait s'agir là d'un indice selon lequel les époux

Y.________ ont quelque peu délaissé D.________ à compter de janvier 2001. Cet

élément devrait sans doute être mis en relation avec le fait qu'entre décembre

2000.

et novembre 2001, Mme Y.________, pour la ligne desservant l'appartement

de Z.________, a reçu un total de factures de téléphone de 1'014 fr. 80; or, on

constate qu'en août 2001, des frais de déviation de ligne, sans doute au

D.________, lui ont été facturés pour 169 fr. 70, ce qui représente, si l'on

déduit ce dernier montant, 70 fr. 40 en moyenne de frais de téléphone par mois.

Ainsi, avec l'addition des factures d'X.________ et celles de Z.________ à

compter de janvier 2001, on obtient peu ou prou un total se rapprochant de

celui facturé au domaine avant le déménagement. Surtout, on retient que c'est

durant les mois de mai à juillet 2001, ceux durant lesquels les époux

Y.________ ont séjourné au domaine, que les factures concernant le raccordement

de l'appartement de Z.________ sont les moins élevées.

c) A l'issue d'une

appréciation objective des éléments qu'il a pu recueillir, le tribunal retient

que les époux Y.________ se sont effectivement établis à Z.________ à l'issue

du déménagement du 20 décembre 2000; c'est, dans ces conditions, à juste titre

que l'autorité intimée a estimé que ceux-ci étaient assujettis de façon

illimitée dans cette commune au 1er janvier 2001. La conclusion principale de

la Commune X.________ ne peut être que rejetée.

Il reste toutefois à

se demander si, au vu des séjours de ceux-ci au D.________ en 2001, la Commune

X.________ pourrait revendiquer une part de l'impôt direct sur le revenu et la

fortune, proportionnellement à la durée de ce séjour, dont on rappelle qu'il

doit cependant être de 90 jours au moins (art. 14 LIC). La commune recourante a

en effet formé sur ce volet des conclusions subsidiaires, à l'issue des débats

toutefois; par conséquent, le tribunal, qui n'a pas été en mesure d'instruire

avec précision sur ce point, ne peut déterminer lui-même la durée exacte du

séjour des contribuables à X.________ et dire si ce séjour est constitutif d'un

rattachement fiscal. Il appartiendra donc à l'autorité intimée de se saisir de

cette question, de reprendre l'instruction et de rendre, cas échéant, une

décision sur ce volet.

3.

Les considérants qui

précèdent conduisent ainsi le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la

décision attaquée. La Commune X.________ succombant, il se justifie de mettre à

sa charge un émolument d'arrêt, de même que les dépens qui seront alloués aux

époux Y.________et à la Commune de Z.________ (art. 55 LJPA). Ces deux parties

ont en effet obtenu gain de cause avec l'assistance d'un avocat; compte tenu

cependant des deux écritures produites par le conseil des époux Y.________ et

de sa présence à l'audience du 25 juin 2002, le montant des dépens alloués à ces

derniers sera plus élevé que ceux dus à la Commune Z.________, dont le conseil

a simplement pris part à l'audience.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision du

19 octobre 2001 de l'Administration cantonale des impôts arrêtant, à compter du

1er janvier 2001, le domicile fiscal principal des époux Y.________à Z.________

est confirmée.

III. Un émolument

d'arrêt, fixé à 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge de la

Commune X.________.

IV. Il est alloué à

M. et Mme Y.________ des dépens, arrêtés à 3'000 (trois mille) francs, à charge

de la Commune X.________.

V. Il est alloué à

la Commune Z._________ des dépens, arrêtés à 1'000 (mille) francs, à charge de

la Commune X.________.

Lausanne, le 4 novembre 2002

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint