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Décision

FI.2001.0106

TA - FI.2001.0106 - 2005-11-02 - X et crt /Administration cantonale des impôts

2 novembre 2005Français10 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

Par une circulaire adressée le 7 janvier 1997 à

l'Association vaudoise des agents d'assurance, l'Administration cantonale des

impôts a fixé les principes applicables à la détermination des frais

déductibles selon le chiffre 12 de la déclaration. La circulaire précise à cet égard:

"Les agents généraux en régie (rémunérés sur la

base de commissions, éventuellement plus remboursement de frais), peuvent faire

valoir en lieu et place des frais effectifs d'acquisition du revenu devant être

entièrement justifiés, d'une déduction forfaitaire de:

- 25% salaire déterminant, déduction forfaitaire

maximale admise étant limitée à 30'000 fr.

Les inspecteurs d'assurances (collaborateurs du

service externe: acquisition selon attestation de l'employeur), peuvent faire

valoir, au même titre, la déduction forfaitaire suivante:

- 25% du salaire déterminant, jusqu'à 70'000 fr.

- 10% sur le surplus

La déduction forfaitaire maximale admise est limitée à 25'000

fr."

En plus des forfaits mentionnés ci-dessus, l'agent ou

l'inspecteur d'assurances qui a versé des commissions importantes à des tiers,

peut en faire valoir la déduction sur la base de pièces justificatives; par

commissions importantes, il faut entendre celles qui sont supérieures à 1'000

fr.

L'autorité fiscale se réserve de réduire le montant de la

déduction forfaitaire, lorsque l'ensemble des éléments tirés du dossier permet

de constater que son plein octroi serait manifestement infondé.

La déduction forfaitaire exclut toute autre déduction sous

chiffre 12 de la déclaration d'impôt.

Si l'agent ou l'inspecteur d'assurances demande la déduction

de frais dépassant les normes forfaitaires ci-dessus, il doit déposer le

questionnaire pour agent et inspecteur d'assurances qui détermine le revenu net

de l'activité lucrative, dûment complété et signé pour les deux années de la

période de calcul.

tous les frais effectifs demandés en déduction doivent

pouvoir être prouvés par pièces justificatives sur demande des autorités de

taxation.

Le système forfaitaire des frais d'acquisition n'est pas

applicable aux agents d'assurances indépendants ou aux courtiers en assurances

qui doivent obligatoirement déposer un relevé de leurs recettes et dépenses conformément

aux dispositions de l'art. 88 al. 2 de la loi du 26 novembre 1956 sur les

impôts directs cantonaux (LI)".

B.

a) M. X.________ exerce la profession d'inspecteur

d'assurances pour le compte de la société ******** assurances, succursale de

Lausanne. Son certificat de salaire pour l'année 1997 indique un montant net de

182'630 fr. auquel s'ajoutaient 24'000 fr. de frais. Pour l'année 1998, le

montant du salaire net s'élève à 184'692 fr. auquel s'ajoutent également 24'000

fr. de frais versés par l'employeur. Dans sa déclaration d'impôt pour la

période fiscale 1999-2000, M. X.________ a indiqué un revenu imposable net de

120'000 fr. Par décision du 13 décembre 2000, la Commission d'impôt et recette

de ******** (ci-après : office d'impôt) a fixé le montant du revenu imposable à

163'100 fr.

b) Par lettre du 9 janvier 2001, M. X.________ a formé

une réclamation contre cette décision. Il conteste en substance que le montant

de 24'000 fr. de frais soit ajouté à son revenu et regrette que le barème qui

était applicable précédemment pour la déduction des frais forfaitaires ait été

modifié. En date du 12 janvier 2001, l'office d'impôt a transmis un

questionnaire pour agent d'assurances et a demandé une attestation de

l'employeur justifiant que les frais fixés à 24'000 fr. n’étaient pas inclus

dans la rémunération brute en 1997 et 1998. M. X.________ a répondu le 22

janvier 2001 qu'il n'était pas en mesure de remplir le questionnaire car il

n'avait pas conservé toutes les factures et justificatifs relatifs à ces frais.

Il produisait également un extrait du compte de salaire qui stipulait bien en

1998 que les frais forfaitaires de 24'000 fr. n'étaient pas inclus dans sa

rémunération.

Par lettre du 26 janvier 2001, l'office d'impôt a donné

la réponse suivante:

"Le questionnaire pour agents d'assurance n'est pas

systématiquement envoyé aux contribuables, puisque selon les forfaits admis par

notre administration cantonale, il n'aurait aucune utilité. Par contre, si

l'agent demande la déduction de frais dépassant les normes forfaitaires, il

doit le déposer, dûment complété et signé, afin que nous puissions déterminer

le revenu net de l'activité lucrative et la part des frais effectifs

nécessaires à l'acquisition de celui-ci.

Selon vos certificats de salaire 1997 et 1998, vous pourrez

constater que les montants pour "autres frais" sous chiffre 4s par frs. 24'000.-- sont des montants non

compris dans le salaire brut. C'est pourquoi nous les avons repris au titre de

revenu imposable, avant la déduction du montant forfaitaire régulièrement admis

(25% jusqu'à frs 70'000.-- et 10% pour le surplus, mais pour un maximum de frs.

25'000.-- par année)."

Par lettre du 19 février 2001, l'office d'impôt a

informé M. X.________ qu'il maintenait sa décision. M. X.________ a refusé la

proposition de règlement qui lui était soumise et il a maintenu sa réclamation

le 7 mars 2001.

c) Par décision du 5 octobre 2001, l'Administration

cantonale des impôts a transmis ses motivations détaillées sur le maintien de

la décision de taxation. M. X.________ a répondu le 12 octobre qu'il maintenait

sa réclamation. Par décisions des 1er et 7 novembre 2001, l'Administration

cantonale des impôts a rejeté la réclamation.

C.

M. X.________ a recouru contre cette décision auprès du

Tribunal administratif le 1er décembre 2001. Il conclut à l'admission du

recours et à l'annulation de la décision de l'Administration cantonale des

impôts du 7 novembre 2001. Il demande aussi à ce que le tribunal constate que

le revenu imposable pour les années 1998-1999 n'était pas supérieur à 120'600

fr. par année. Il conclut également à ce que le tribunal invite

l'Administration cantonale des impôts à établir un nouveau barème concernant

les frais forfaitaires qui tienne compte spécifiquement des déductions

concernant l'agent principal. Il demande aussi subsidiairement à être soumis à

ce nouveau barème. L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée sur

le recours le 17 janvier 2001 en concluant à son rejet.

Considérants

1.

a) Le revenu global net que définit

l'art. 20 aLI - comme du reste la plupart des droits cantonaux et le droit

fédéral régissant l'impôt fédéral direct - comprend l'ensemble des biens

économiques qui échoient à une personne pendant une certaine période et qu'elle

peut utiliser pour satisfaire ses besoins personnels sans que sa fortune

diminue (voir par exemple ATF 108 Ib 228 cons. 2a). S'agissant d'un salarié, il

faut ainsi prendre en compte non seulement le salaire indiqué comme tel par le

certificat de travail, mais encore les montants qui lui sont attribués à

d'autres titres, par exemple les indemnités pour frais (v. un arrêt de la

Commission de recours fiscal de Zürich, StE 199 B 22.3 no 51). Doivent bien

entendu être opérées les déductions prévues par la loi, et c'est sur ce point

que porte en l'espèce le litige.

b) Sont déductibles du revenu brut les frais

généraux nécessaires à l'acquisition du revenu imposable, par opposition aux

dépenses consacrées à l'entretien du contribuable (art. 23 let. a et 24 LI; v.

aussi, sur le plan de l'impôt fédéral direct, les art. 22 let. a, 22 bis et 23

AIFD). En ce qui concerne les travailleurs dépendants, constituent des frais d'acquisition

du revenu déductibles toutes les dépenses qui ne sont pas remboursées au

travailleur par son employeur et qui sont nécessaires et en rapport direct avec

l'acquisition du revenu du travail salarié (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal

suisse, p. 117; Höhn, Steuerrecht, 5ème édition, p. 195 ss et 211 ss; RDAF

1989, p. 276 et 1966, p. 196). La déclaration pour l'impôt cantonal et communal

prévoit trois catégories de dépenses professionnelles déductibles pour les

salariés. Il s'agit d'abord des frais de transport du domicile au lieu de

travail (chiffre 12a) et des frais de repas ou de résidence hors du domicile

(chiffre 12b) qui sont déduits en principe sur une base forfaitaire (v. art. 23

let. l LI, s'agissant des frais de transport, et Instructions générales sur la

manière de remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques qui

contiennent notamment le tarif kilométrique prévu par la disposition précitée).

Ces deux catégories de frais ont un contenu précis, de sorte que la

détermination des dépenses auxquelles elles se rapportent ne pose en général

pas de problème, pas plus que l'application des barèmes établis à l'intention

des contribuables. La troisième rubrique (chiffre 12c) concerne les

"autres frais professionnels" et la question de savoir quelles

dépenses précises peuvent entrer dans cette catégorie est naturellement plus

délicate. Si la déduction forfaitaire de 1'700 fr. (montant en vigueur lors de

la période fiscale litigieuse) suffit, en principe, à couvrir les autres frais

des salariés occupant un poste subalterne, il n'en va pas nécessairement de

même en ce qui concerne les cadres d'une entreprise, ainsi que le personnel

affecté au service externe. Comme on l'a vu ci-dessus, la loi permet la

déduction de leurs dépenses, pour autant qu'elles soient nécessaires et en

rapport direct avec l'acquisition du revenu; mais il appartient en principe au

contribuable d'en établir l'existence, de même que le lien de causalité avec

l'obtention du revenu (RDAF 1989, p. 276 et les références citées; Grisel,

Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, p. 929 ss).

c) En l'espèce, le recourant reproche

essentiellement à l'autorité intimée d'avoir modifié le barème des frais

forfaitaires déductibles pour les agents et inspecteurs d'assurances. La

décision attaquée n'est en effet pas critiquable sous l'angle du principe de la

déductibilité des frais nécessaires à l'acquisition du revenu dès lors que le

recourant a été invité à établir tous les frais professionnels en cours avec

les justificatifs et qu'il n'a pas donné suite à cette demande. Ainsi la seule

question qui se pose est celle de l'établissement d'un barème. A cet égard,

l'Administration cantonale des impôts jouit d'un large pouvoir d'appréciation.

L'établissement d'un barème constitue uniquement une simplification

administrative qui permet d'établir une présomption sur les frais effectifs

encourus par le contribuable pour l'acquisition des revenus de la branche de l'assurance.

La réduction de ce forfait de 30 à 25% ainsi que la diminution du montant maximum

de 30'000 à 25'000 fr. n'apparaissent pas critiquables. Cette modification

n'est en elle-même pas constitutive d'une inégalité de traitement. En effet, le

contribuable garde la possibilité de produire toutes les pièces justificatives

permettant de réclamer la déduction des frais effectifs. Enfin, s'agissant des frais

de commissions aux indicateurs, rien ne justifie de maintenir ou de protéger

l’anonymat des personnes bénéficiaires de ces prestations. En définitive, la

décision attaquée n'est pas critiquable et doit être maintenue.

2.

Il résulte des considérants qui précèdent que le recours

doit être rejeté et la décision attaquée maintenue. Au vu de ce résultat, il y

a lieu de mettre les frais de justice, arrêtés à 500 fr., à charge des

recourants. Il n'y a en outre pas lieu d'allouer de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision de l'Administration cantonale des impôts du 7

novembre 2001 est confirmée.

III.

Un émolument de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge

des recourants.

Lausanne, le 2 novembre 2005

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.