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Décision

FI.2001.0107

TA - FI.2001.0107 - 2002-04-22 - c/ACI

22 avril 2002Français20 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. A.________ était

propriétaire de la parcelle n° ******** du cadastre communal d'B.________, sise

chemin ********, laquelle était notamment grevée d'une cédule hypothécaire n°

RF ******** en premier rang d'un capital nominal porté à 1'900'000 francs, dont

le porteur était la Société de Banque Suisse (ci-après: SBS). Le 18 février

1997, la SBS a mis A.________ aux poursuites, en réalisation du gage

immobilier, pour une créance de 1'978'250 fr. 25 garantie par la cédule

précitée; le 16 septembre 1997, elle a requis de l'Office des poursuites

Lausanne-Est la réalisation forcée de l'immeuble. La vente forcée a été fixée

au 3 avril 1998; la SBS a formulé à l'office compétent une offre d'achat de

1'700'000 francs.

B. X.________ a manifesté

auprès de la SBS son intention d'acquérir l'immeuble en question. Par

convention du 2 avril 1998, cet établissement lui a cédé la cédule n° 1********

au prix de 1'700'000 francs, montant dont X.________ s'est acquitté le même

jour en mains de la SBS (400'000 francs de fonds propres et crédit hypothécaire

pour le solde). Après que la SBS eût retiré son offre, l'immeuble a été adjugé

le lendemain aux enchères à X.________ au prix de 1'700'000 francs. Un

certificat d'insuffisance de gage pour le découvert de 278'250 fr. 25 lui a été

délivré; à teneur de l'art. 6 de la convention de cession, X.________ s'est

toutefois engagé vis-à-vis de la SBS à ne pas poursuivre A.________ du chef des

créances non couvertes et à rétrocéder à cet établissement le certificat

d'insuffisance de gage.

C. Par bordereau du 29 juin

1998, la Commission d'impôt de Lausanne-district a réclamé à X.________ le

droit de mutation afférent à cette vente forcée, soit 56'100 francs (3,3% de

1'700'000 francs). X.________ a interjeté une réclamation; il a revendiqué que

cette opération soit exonérée en application de l'art. 3 lit. g LMSD. Par

décision du 9 novembre 2001, l'Administration cantonale des impôts (ci-après:

ACI) a cependant rejeté dite réclamation et a confirmé la décision de taxation

attaquée.

D. Par la plume de

l'avocat Christian Fischer, X.________ a déféré en temps utile au Tribunal

administratif la décision sur réclamation rendue par l'ACI, en concluant à son

annulation.

X.________, par la

plume de son conseil, a mis en exergue un changement de pratique de la part de

l'ACI, lequel serait intervenu en juin 1998 et consistant à ne plus accorder

l'exonération du droit de mutation dans les cas de cession de créance; il a invoqué

le fait qu'il pouvait, lors de la vente forcée du 3 avril 1998, se fier à la

pratique antérieure consistant à lui accorder l'exonération. Il a requis par

ailleurs la convocation d'une audience aux fins, notamment, d'entendre cinq

témoins dont son interlocuteur à la défunte SBS.

L'ACI conteste pour sa

part avoir changé sa pratique à cet égard; ayant eu connaissance de l'usage des

banques, elle a simplement envoyé, le 18 juin 1998, un message électronique aux

commissions d'impôt dont elle a remis une copie au tribunal, enjoignant ces

dernières à instruire avant d'accorder l'exonération prévue à l'art. 3 lit. g

LMSD, lorsque le cessionnaire d'une banque se fait adjuger un immeuble aux

enchères forcées. Elle a également joint à sa réponse des instructions, datées

de septembre 1994, aux autorités de taxation, lesquelles précisent les

conditions consacrées par la disposition précitée.

Le tribunal, estimant

que la tenue d'une audience ne s'imposait pas, a délibéré à huis clos.

Considérants

1.

Le recourant revendique

l'application en l'occurrence de l'art. 3 lit. g LMSD, disposition qui

conduirait à exonérer l'adjudication du 3 avril 1998. Pour l'autorité intimée

toutefois, le recourant ne saurait y prétendre, ce dans la mesure où, d'une

part, il s'est fait céder la veille du jour de la vente forcée la créance de la

SBS, précisément dans le but de revendiquer l'exonération avec succès - ce qui

serait constitutif, selon elle, d'une évasion fiscale - et, d'autre part, n'a

lui-même subi aucune perte dans cette opération.

a) L'impôt sur les

mutations est un impôt réel frappant les transactions juridiques immobilières,

c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un

autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment

de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de

mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29;

Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürchersteuergesetz, ad. art. 19 à

32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). A teneur de l'art. 2 al. 1

LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre

onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le

canton. Tant la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après:

CCRI; par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal administratif

(arrêts FI 95/075 du 10 janvier 1996 - publié in RDAF 1996, p. 91 - 94/115 du

16.

juin 1995; 93/134 du 27 juin 1994; 93/099 du 28 décembre 1993) ont précisé à

réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération

conclue qui réunit les deux conditions précitées; contrairement à l'impôt sur

les gains immobiliers, son fait générateur est indépendant de la notion

d'enrichissement (cf. exposé des motifs et projet de loi - ci-après: EMPL -

concernant la suppression de l'article 3 lit. g LMSD, no 49, novembre 1998, p.

36).

b) Le transfert d'un

immeuble résultant d'une procédure d'exécution forcée fait partie du champ

d'application de l'art. 2 al. 1 LMSD et engendre la perception d'un droit de

mutation (pour un exemple, cf. arrêt FI 93/052 du 4 novembre 1993). Le

contribuable ne pourra échapper à l'impôt que s'il invoque avec succès le cas

d'exonération prévu par l'art. 3 lit. g LMSD, disposition dont il ressort que

le droit de mutation n'est pas perçu:

"sur les transferts

d'immeubles résultant d'une procédure d'exécution forcée, lorsque l'acquéreur

était créancier, caution ou codébiteur d'une dette hypothécaire et garantie par

l'immeuble adjugé et que le prix d'adjudication n'excède pas le capital et les

intérêts échus, tant de la créance appartenant à l'acquéreur ou qui l'a

cautionnée ou garantie, que des créances hypothécaires d'un rang

préférable".

aa) Il n'est pas aisé

de comprendre immédiatement le sens et la portée de cette disposition, dont la

rédaction peu simple ne facilite à vrai dire pas la lecture. Ce texte, proposé

par le Conseil d'Etat en 1963, a été adopté par le Grand Conseil sans

discussion (voir exposé des motifs, BGC automne 1962, p. 1032 et ss, plus spéc.

1038); il a succédé à l'ancien article 6 lit. m de la loi de 1911 (ci-après:

LDM) auquel le législateur s'est référé.

L'exonération du droit

de mutation généré par le transfert au sens juridique ou économique (à

l'occasion de certaines opérations définies de façon exhaustive à l'art. 2 al.

2.

LMSD), en tant qu'exceptions au principe de l'imposition défini ci-dessus,

doit nécessairement reposer sur une base légale (v. sur ce point, Peter Locher,

Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in Archives de droit fiscal no 60, p. 1 et

ss, not. 13 à 15, références citées). A cet égard, la liste contenue à

l'article 3 LMSD est exhaustive; les exceptions qui y sont prévues ne peuvent

être étendues à des cas semblables par une interprétation extensive ou par

analogie (v. par comparaison, ad art. 41 LI, BGC printemps 1968, p. 48; cf. ATF

Ch. c/TA VD et ACI du 11 août 1995, cons. 2c, cc; v. en outre, arrêts FI 97/110

du 23 septembre 1997; 96/027 du 30 octobre 1996; 91/053 du 14 mai 1992; 91/024

du 25 novembre 1991). Cette solution apparaît comme seule conforme au principe

selon lequel une règle à caractère exceptionnel doit être interprétée de

manière restrictive (arrêt FI 91/053, déjà cité); il n'en va pas autrement de

l'interprétation de l'art. 3 lit. g LMSD et la CCRI l'a du reste rappelé dans

un arrêt du 13 juin 1971 (publié in RDAF 1972, 65) dont le tribunal doit

s'inspirer.

On relèvera que cette

disposition est maintenant abrogée, ce depuis l'entrée en vigueur, le 1er

janvier 1999, de la loi modifiant la LMSD, adoptée le 18 novembre 1998 par le

Grand Conseil (FAO du 20 novembre 1998, p. 4555).

bb) Pris à la lettre,

le texte de loi n'assortit l'exonération d'aucune condition d'ordre temporel;

il n'exige en particulier pas, comme l'art. 6 lit. m LDM dont il est pourtant

issu, que le contribuable ait été en outre créancier du débiteur saisi au jour

de la continuation de la poursuite ou de l'ouverture de la faillite. Or, en

droit fiscal, le principe de la légalité est appliqué de manière stricte (v.

sur ce point, Archives de droit fiscal 45, p. 192 s.; citations reprises dans

l'arrêt du Tribunal fédéral publié in RDAF 1978, p. 389). On doit dès lors

retirer de la mise en oeuvre de ce principe qu'au vu du texte de l'art. 3 lit.

g LMSD, un adjudicataire devenu, comme le recourant dans le cas d'espèce,

créancier la veille, voire le jour même de la vente forcée, est en droit de

revendiquer l'exonération de l'opération, l'hypothèse d'une évasion fiscale

devant être réservée.

cc) Selon l'art. 6

lit. m LDM, la caution ayant garanti la dette hypothécaire pour le paiement de

laquelle la vente était opérée pouvait, en cas d'acquisition, revendiquer

l'exonération "si le produit de celle-ci (réd.: la vente) ne

suffit pas à couvrir la dette"(...). Cette disposition consacrait

ainsi une seconde condition; le créancier hypothécaire adjudicateur devait

effectivement subir une perte à la suite de son adjudication, afin de pouvoir

revendiquer l'exonération avec succès. L'art. 3 lit. g LMSD est formulé différemment.

Pris à la lettre en effet, cette disposition exonère du droit de mutation

l'acquisition aux enchères forcées par le créancier hypothécaire, tant que le

prix d'adjudication n'excède pas le montant de la créance de ce dernier; ainsi,

le prix pourrait équivaloir la créance et l'opération être encore franche de

droit de mutation. Or, le recourant s'en tient précisément à une interprétation

littérale de ce texte.

aaa) Selon la doctrine

dominante (citée par Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du

revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 101, références citées),

les méthodes générales d'interprétation de la loi sont applicables en matière

fiscale. On ne saurait en règle générale s'écarter du sens d'un texte clair.

Cela étant, le sens littéral d'un texte n'est toutefois pas le seul qui doive

être pris en considération; il est permis au juge, en particulier lorsque

l'interprétation du texte conduirait à un résultat que le législateur ne peut

avoir voulu, de s'écarter du sens littéral d'un texte clair lorsque des raisons

objectives permettent de penser que ce dernier ne restitue pas le véritable

sens de la disposition en cause (v. ATF 127 III 318, cons. 2b, avec renvois;

cf. en outre note de Christine Chappuis, faisant suite à cet arrêt, à propos de

l'interprétation d'un texte clair, in SJ 2002 I 155; v. aussi ATF du 6 novembre

2001,2P.242/2000). Par ailleurs, l'application d'une disposition contrairement

à son texte clair échappe au grief d'arbitraire s'il existe des raisons sérieuses

d'admettre que l'interprétation conforme au texte ne correspond pas au sens

véritable de la loi et que de telles raisons peuvent résulter de la genèse du

texte, de son fondement, de son but ou de ses rapports avec d'autres règles

légales (v. arrêt FI 92/072 du 19 janvier 1993, in RDAF 1994 p. 128 et les

arrêts cités). De même, le sens de la norme est ambigu ou que celle-ci peut

avoir plusieurs significations, le juge doit rechercher l'intention du

législateur et la cohérence de la règle avec l'ensemble du système auquel elle

appartient (Rivier, p.102). Il peut en particulier rechercher le but et

l'esprit de la norme, ainsi que les valeurs sur lesquelles elle repose (Rivier,

p. 103).

Or, la formulation peu

heureuse de la seconde des deux conditions exprimées à l'art. 3 lit. g LMSD est

pour le moins ambiguë; Thomas du reste, dans sa thèse (op. cit., p. 195, note

5), voit dans le texte de cette disposition que celle-ci exige préalablement de

l'acquéreur qu'il ait subi une perte pour être mis au bénéfice d'une

exonération. C'est cette lecture que le Tribunal administratif a du reste faite

jusqu'à présent dans sa jurisprudence (v. sur ce point, la jurisprudence

constante du Tribunal administratif, arrêts FI 97/026 du 14 juin 1999 et 97/140

du 16 avril 1999). Elle a pour avantage de correspondre à l'objectif voulu par

le législateur; pris dans son sens littéral, l'art. 3 lit. g LMSD pourrait

conduire au contraire, et le cas d'espèce en offre l'illustration, à étendre

l'exonération d'une adjudication à l'issue d'une vente forcée ne se distinguant

guère d'une vente sous seing privé. On gardera en effet à l'esprit, d'une part,

que la nullité du pacte commissoire en droit privé (art. 894 CC) contraint le

créancier gagiste à requérir la vente forcée pour obtenir le règlement de sa

créance et, d'autre part, lorsqu'aucune offre suffisante n'est faite lors de la

vente forcée (art. 126 LP), ce même créancier est obligé d'acquérir lui-même

l'objet grevé pour sauvegarder sa créance. C'est dans cette situation, lorsque,

par surcroît l'acquéreur subit une perte dans l'opération, que le législateur a

entendu qu'une exonération soit accordée.

bbb) En effet, il

ressort clairement des travaux préparatoires que l'objectif du législateur

était de renoncer à imposer une transaction lorsque, dans le cadre d'une

procédure d'exécution forcée, une personne se porte acquéreur uniquement pour

sauvegarder ses droits de créancier, caution ou codébiteur d'une dette

hypothécaire (v. sur ce point FI 93/052, déjà cité). Dans l'exposé des motifs à

l'appui du projet de loi, il est du reste indiqué que l'art. 3 lit. g LMSD

correspond à l'art. 6 lit. m LDM (BGC printemps 1963, p. 1038). Plusieurs lois

cantonales exonèrent du reste l'acquisition résultant d'une réalisation forcée

pour ce seul motif déjà, dans le souci de ne pas causer, par la perception du

droit de mutation, une perte supplémentaire au créancier acquéreur (v. Thomas,

op. cit., pp. 193-194; cf. également, pour un résumé de la situation actuelle

dans d'autres cantons, EMPL no 49, novembre 1998, pp. 35-36). Dans le Canton de

Vaud il est vrai, seuls le créancier gagiste, la caution ou le codébiteur

peuvent invoquer à bon droit l'exonération.

On retient de cette

interprétation téléologique que pour revendiquer avec succès l'application de

l'art. 3 lit. g LMSD, l'acquéreur doit avoir essuyé une perte dans l'opération

soumise au droit de mutation. On ne voit du reste guère de raisons d'exonérer

une adjudication équivalant sur un plan économique pour l'acheteur à une vente

sous seing privé. Il n'y a donc pas lieu de douter, contrairement à l'opinion

du recourant, que le législateur de 1962 a bien fait sienne cette condition,

même s'il l'a exprimée au demeurant en des termes peu clairs. Il a repris en

réalité, en la modifiant dans sa formulation, la condition qui, autrefois,

était plus clairement consacrée par l'art. 6 lit. m LDM (1911), à tout le moins

pour la caution.

ccc) Le but du

législateur est cependant d'apprécier cette perte selon une approche économique

et non formelle; seul l'acquéreur dont le patrimoine ressort, au terme de cette

opération, effectivement affecté est légitimé à revendiquer l'exonération du

droit de mutation. On concevrait en effet fort mal qu'un créancier originaire

cède sa créance à un tiers pour un montant inférieur à la somme effectivement

due et que ce dernier prétende bénéficier de l'exonération si le prix

d'acquisition dépasse le montant effectivement payé pour cette créance. Une

telle situation, on le voit, n'est pas génératrice d'une perte économique pour

le contribuable cessionnaire et ne permet dès lors pas à celui-ci de

revendiquer l'exonération avec succès (v. FI 97/026 et 97/140, déjà cités).

2.

De ce qui précède on

retient que, dans le cas d'espèce, les conditions permettant au recourant de

revendiquer l'exonération de l'opération ne sont pas réalisées dans le cas

d'espèce.

a) Par l'effet de la

convention de cession du 2 avril 1998, le recourant a, certes, pris la place de

la SBS et est devenu créancier gagiste de A.________. C'est bien en qualité de

porteur de la cédule grevant l'immeuble saisi en premier rang qu'il a participé

aux enchères du lendemain. Toutefois, la situation du recourant dans la vente

forcée ne se distingue guère de celle d'un tiers enchérisseur; comme il ne

détenait, avant l'acte du 2 avril 1998, aucune créance contre A.________, il

n'a pas été contraint lui-même de requérir la vente forcée pour sauvegarder ses

droits.

b) On constate par

ailleurs que le recourant s'est fait céder la créance de la SBS, d'un montant

de 1'978'250 fr. 25 en capital et intérêts au jour de la réquisition de vente

forcée, à concurrence de 1'700'000 francs, montant dont il s'est du reste

acquitté le jour de la signature de l'acte de cession. Lors de la vente forcée

du lendemain, le recourant, après avoir offert la somme de 1'700'000 francs,

s'est fait adjuger l'immeuble saisi à ce dernier montant. Le recourant n'a donc

subi aucune perte économique du chef de cette opération; sa situation ne se

distingue à cet égard pas non plus de celle d'un acheteur dans une vente

privée. Cela s'est du reste traduit dans la convention de cession par l'article

6, en application duquel le recourant a, d'une part, renoncé à poursuivre

A.________ pour le solde de la créance non couverte par l'adjudication et,

d'autre part, dû restituer à la SBS le certificat d'insuffisance de gage qui

lui a été délivré par l'office compétent à hauteur de la différence, soit

278'250 fr. 25. Les parties à la convention de cession étaient donc bien

conscientes du fait que seule la SBS, à l'exception du recourant, était

susceptible de subir une perte dans cette opération. Dans l'esprit de l'art. 3

lit. g LMSD, ce dernier établissement aurait dès lors pu, s'il était demeuré

créancier gagiste, revendiquer l'exonération avec succès.

c) Dans ces conditions,

il est superfétatoire de se demander si, par surcroît, la convention du 2 avril

1998.

est constitutive d'une évasion fiscale dont le recourant aurait cherché à

profiter.

d) Quant aux

conditions qui eussent éventuellement permis au recourant de se prévaloir de la

protection de sa bonne foi dans le cas d'espèce, force est de retenir, sans

qu'il s'impose de convoquer une audience, qu'elles ne sont pas réalisées.

aa) Le recourant

soutient tout d'abord qu'il pouvait se fier, avant de prendre la place de la

SBS, au contenu du texte légal; pris dans son sens littéral, l'art. 3 lit. g

LMSD lui eût, selon lui, accordé l'exonération. En réalité, cette problématique

se confond avec celle de l'interprétation du texte légal; or, on a vu ci-dessus

(considérant 1b/cc) qu'il résultait de cette interprétation que le champ

d'application de l'art. 3 lit. g LMSD était limité à l'adjudication par le

créancier ayant subi une perte économique.

bb) Le recourant

explique en second lieu qu'il n'avait pas à compter, lorsqu'il s'est fait

adjuger l'immeuble, sur un changement de pratique consistant à ne plus accorder

d'exonération dans une situation de ce genre. On rappelle sur ce point que le

principe de la bonne foi ne s'applique que si l'autorité est intervenue par un

acte ou une omission, dans une situation concrète, à l'égard de personnes

déterminées (cf. Pierre Moor, Droit administratif, vol. I, 2ème éd., Berne

1994, n° 5.3.1, références citées). Or, le recourant n'allègue pas la

circonstance selon laquelle l'ACI ou l'autorité de taxation seraient

intervenues à son égard, avant la conclusion de l'acte générateur du droit de

mutation dans le cas d'espèce.

Certes, le recourant

se plaint d'un changement de pratique de l'administration et rappelle que,

jusqu'à la directive du 18 juin 1998 aux autorités de taxation, cette dernière

accordait en règle générale l'exonération en cas d'adjudication au

cessionnaire. On relève toutefois que le recourant n'a jamais indiqué qu'il

connaissait, lorsqu'il s'est fait céder la créance de la SBS, respectivement au

moment de l'adjudication, l'existence d'une pratique de l'ACI consistant à

octroyer, lors d'une cession, l'exonération du droit de mutation; de même, il

n'a jamais allégué qu'il s'était fié à une telle pratique en se faisant céder

la créance de la SBS et en prenant la place de cette dernière lors de la vente

forcée du 3 avril 1998. Quoi qu'il en soit, et c'est finalement là l'essentiel,

c'est à tort que le recourant se plaint d'un changement de la part de l'ACI,

pour la bonne et simple raison que celle-ci n'a jamais eu en la matière de

pratique antérieure au message du 18 juin 1998. A cet égard, les instructions

de septembre 1994 constituent des directives purement internes à

l'administration et qui n'ont pas vocation à être portées à la connaissance des

contribuables. Au surplus, comme le fait remarquer l'ACI, ces instructions, qui

se bornent à rappeler aux commissions d'impôts les conditions auxquelles une

exonération selon l'art. 3 lit. g LMSD peut être accordée, n'abordent pas la problématique

spécifique de la cession de créance. Le recourant ne saurait par conséquent

opposer leur contenu pour revendiquer l'exonération avec succès. A supposer du

reste que la directive du 18 juin 1998 traduise effectivement un changement

d'approche par rapport à la pratique antérieure, force serait d'objecter au

recourant qu'une telle circonstance ne serait pas pour autant prohibée; en

effet, l'usage des banques en la matière s'est essentiellement répandu durant

la seconde moitié des années nonante, lorsque ces dernières ont été

contraintes, davantage que par le passé, à acquérir des biens immobiliers pour

sauvegarder leurs droits contre des débiteurs défaillants. L'autorité intimée

pourrait, dans ces conditions, se prévaloir de motifs pertinents à l'appui de

son changement de pratique (Moor, op. cit., n° 5.3.2.2; v. en outre nos 2.1.5.2

et 2.1.5.3; l'administré ne peut en principe pas s'opposer à une telle

modification en se prévalant de sa bonne foi).

cc) L'audition des

témoins dont la convocation est requise par le recourant ne permettrait, dans

ces conditions, pas au tribunal d'aboutir à une conclusion différente; la

tenue d'une audience apparaît ainsi comme superfétatoire.

3.

Les considérants qui

précèdent conduisent dès lors le tribunal à rejeter le recours et à confirmer

la décision attaquée. Un émolument sera mis à la charge du recourant, qui

succombe. Au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

sur réclamation rendue le 9 novembre 2001 par l'Administration cantonale des

impôts est confirmée.

III. Un émolument

de justice, arrêté à 2'500 (deux mille cinq cents) francs est mis à la charge

de X.________.

IV. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 22 avril 2002

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint