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Décision

FI.2001.0109

TA - FI.2001.0109 - 2002-05-03 - c/ACI

3 mai 2002Français14 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. a) A.________ SA a été

fondée en 1987 et son siège se trouvait à Z.________ jusqu'en 1993. Cette

société a déplacé son siège à Y.________ à cette dernière date et elle a

simultanément changé de raison sociale, celle-ci étant désormais X.________ SA.

Simultanément, le but de la société a été redéfini de la manière suivante:

"Toutes opérations directement liées ou

non au conseil en matière d'informatique et d'organisation; vente du matériel,

des logiciels ainsi qu'édition de ses propres logiciels; exploitation d'un

bureau d'ingénieurs civils."

Le capital-social de

cette société s'élevait à 50'000 fr., divisé en 100 actions nominatives de 500

fr. Siégeaient comme administrateurs jusqu'en 1993 B.________, C.________ et

D.________; les deux derniers ne sont toutefois plus administrateurs depuis

1993.

b) Il ressort par

ailleurs du dossier que la société précitée a transféré à nouveau son siège

social à Z.________ le 1er octobre 2001. Sa raison sociale est désormais "X.________

SA".

B. a) Du bilan de la

société pour les années 1992 à 1994, on retire les chiffres suivants:

1992

1993

1994

Autres débiteurs

52'642.90

99'700.90

76'317.60

./. Ducroire

-

5'000.00

-

50'866.90

Dans

une lettre du 6 mars 1997 à l'ACI, la mandataire de la société précitée

indiquait que le poste autres débiteurs se décomposait au 31 décembre 1994 en

trois créances, dont l'une de 50'866 fr. 90 faisait l'objet d'un ducroire du

même montant; celui-ci "a été constitué sur les débiteurs

D.________/E.________ SA. La société E.________ SA ayant fait faillite (v.

annexe) notre client a tenté, sans succès, de récupérer cette créance auprès de

l'administrateur D.________".

Dans le cadre d'un

complément d'instruction, la société a produit les rapports de révision

concernant les années 1990 à 1994. Le premier de ces documents indique que l'exercice

1990 dégage une perte et en outre que "la société tombe quasiment sous

le coup de l'art. 725 CO. Nous invitons l'assemblée et l'administration

à prendre, d'urgence, toute décision utile en vue de l'assainissement de la

société, faute de quoi, celle-ci devra être déclarée en faillite"

(rapport du 7 mars 1991). Le rapport du 1er avril 1993 (relatif à l'exercice

1991) fait le même constat à propos de l'art. 725 CO et celui qui concerne

l'exercice 1992 (daté du même jour) fait état d'une réaction de la société et

invite celle-ci à poursuivre l'assainissement entrepris, car celle-ci ne répond

pas entièrement aux normes légales. S'agissant en revanche des exercices 1993

et 1994, les rapports de révision ne contiennent plus de remarques de ce type.

b) Au vu du dossier

l'origine de la créance précitée n'est pas très claire. En 1990, D.________

était simultanément administrateur de A.________ SA et d'E.________ SA. Ce

dernier a commandé du matériel au nom d'E.________ SA, cela par le biais de la

centrale d'achats mise sur pied par A.________ SA. Or, dans le domaine des

produits informatiques, le matériel commandé doit être payé aussitôt, ce qu'à

fait A.________ SA. Le matériel en question a ensuite été livré aux clients

d'E.________ SA; cependant, cette dernière société n'a pas remboursé A.________

SA par la suite.

Quoiqu'il en soit,

c'est en relation avec cette opération que A.________ SA a déposé plainte

pénale contre D.________ le 4 avril 1991, démarche qui a débouché finalement

sur une condamnation de l'intéressé par un jugement, rendu par défaut le 10

mars 1997 par le Tribunal criminel de l'arrondissement de la Sarine; dans ce

cadre les conclusions civiles de B.________ à l'encontre de D.________ ont été

admises à concurrence d'un montant de 38'308 fr. 55.

A.________ SA a engagé

en parallèle d'autres démarches pour récupérer cette créance, cela en agissant

à l'encontre de E.________ SA. Cette dernière société a toutefois été déclarée

en faillite en 1990 et A.________ SA a reçu le 13 mars 1992 de l'Office

cantonal des faillites de Fribourg un avis spécial aux créanciers, comportant

l'extrait du tableau de distribution; il en ressort que la créance admise à

l'encontre de E.________ SA s'élevait à 54'275 fr. 40, sur laquelle la

créancière devait récupérer un dividende de 2,17%, soit 1'180 fr., d'où un

montant resté à découvert de 53'095 fr. 40. Par la suite, soit dans une lettre

du 15 avril 1992, D.________ s'engageait apparemment à régler la dette en

question. Quoiqu'il en soit, dans la lettre précitée du 15 avril 1992,

D.________, qui ne travaillait plus, évoquait sa situation financière très

difficile; en définitive, il a quitté la Suisse courant 1994. Selon la

contribuable, c'est cette dernière circonstance qui l'a incitée à comptabiliser

une provision au bilan 1994.

C. a) Par décision du 19

mars 1997, l'ACI a arrêté la taxation définitive de la période fiscale 1995.

Dans cette dernière (praenumerando), elle retient un bénéfice imposable dans le

canton de 37'300 fr. et un capital déterminant de 50'000 fr.; il en résultait

un impôt total de 9'628 fr. 20. Le bénéfice imposable précité découle de

reprises à hauteur de 5'000 fr. pour l'année de calcul 1993 et 45'866 fr. pour

l'année de calcul 1994, correspondant aux deux provisions opérées sur la

créance E.________ SA/D.________.

b) X.________ SA a

contesté cette taxation dans une réclamation du 5 avril 1997; elle y affirme

qu'elle n'était pas en mesure d'apprécier la situation financière de D.________

à fin 1992, de sorte qu'il était logique pour elle de faire figurer cette

créance au bilan au 31 décembre de cette année-là.

c) Par décision rendue

le 3 décembre 2001, l'ACI a rejeté cette réclamation, en insistant sur le fait

que la société E.________ SA avait été déclarée en faillite en 1990, la

distribution des deniers intervenant en 1992 déjà, de sorte que la créance

devait être considérée comme perdue au plus tard à cette date-là.

d) X.________ SA

(recte, X.________ SA) a recouru au Tribunal administratif contre cette

décision par acte déposé le 19 décembre 2001, soit en temps utile, dans lequel

elle réclame que la provision constituée en 1994 soit admise; pour elle, le

litige concerne une créance non contre E.________ SA, mais contre D.________,

le risque de perte sur cet élément ne s'étant révélé que lors de la fuite de

l'intéressé à l'étranger, soit en 1994. Dans sa réponse au recours, l'ACI

évoque l'incertitude de la situation de fait et soutient, par surabondance, que

même si le litige porte sur une créance contre D.________, celle-ci était

menacée en 1992 déjà, eu égard à la situation financière de ce dernier à cette

date-là.

e) Dans le cadre d'un

complément d'instruction, X.________ SA a produit diverses pièces, soit

directement, soit par l'intermédiaire de ******** Fiduciaire SA, à Z.________.

Au nombre de ces documents, figurait la plainte pénale, ainsi que des décisions

des autorités d'instruction. Ont été produits également les rapports de

révision de la société recourante de 1990 à 1994, ainsi qu'une lettre de

A.________ à D.________, datée du 30 avril 1992, dans laquelle elle invite ce

dernier à lui remettre une reconnaissance de dettes à hauteur de 50'000 fr.

Apparemment, D.________ n'a pas souscrit à ce document (malgré sa lettre

antérieure du 15 avril 1992, citée plus haut).

Considérants

1.

a) Dans le régime

antérieur (à celui découlant de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes - ci-après: LHID

-, plus précisément dans la teneur donnée à l'art. 25 LHID par la loi fédérale

sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts

directs dans les rapports intercantonaux, du 15 décembre 2000), le transfert

d'une société d'un canton dans un autre était assimilé à une liquidation ou à

un départ à l'étranger, respectivement à une arrivée de l'étranger. Dans ce

cadre, le canton de départ avait la faculté d'imposer celle-ci sur les éléments

de la période fiscale courue jusqu'au jour du déplacement dans l'autre canton.

D'un autre côté, le canton d'accueil acquérait le droit de prélever l'impôt dès

que les éléments constitutifs du siège ou de l'administration effective étaient

réalisés sur son territoire. Dans les deux cas, l'impôt était perçu pour la

période fiscale en cours au prorata du temps passé dans le canton, cela sans

tenir compte du résultat réalisé dans l'autre canton. Ainsi, le canton de

départ ne tenait pas compte des événements postérieurs à cet événement, alors

que celui d'arrivée faisait abstraction des éléments antérieurs, notamment des

gains en capital liés au départ ou des pertes intervenues avant le déplacement

du siège. Cela pouvait entraîner une perte de répartition non déductible pour

la contribuable. Pour calculer les impôts revenant respectivement aux deux

cantons, le Tribunal fédéral avait prescrit l'établissement d'un bouclement

intermédiaire (bilan et compte de résultats), permettant de distinguer les

résultats antérieurs et postérieurs au départ (sur tous ces points, v. Archives

56, 145; v. également Lydia Masmejan-Fey/Lucien Masmejan, Commentaire de la loi

vaudoise sur les impôts directs cantonaux, no 11 ad art. 88 LIVD; v. également

Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4e éd. Berne 2000, p. 124

s.).

Dans le souci d'être

complet, on notera qu'il n'y a pas de perte de répartition de ce type dans le

régime de l'impôt fédéral direct (en conséquence, la provision, voire la perte

relative à la créance ici litigieuse a été admise par l'autorité fiscale,

s'agissant de ce dernier impôt). En outre, avec l'art. 25 al. 4 LHID (dans sa

nouvelle teneur), les règles relatives à la prise en compte des pertes sont

désormais applicables également dans l'hypothèse d'un transfert de siège (cette

disposition ne sortit toutefois pas d'effet pour les périodes fiscales

antérieures au 1er janvier 2001, comme on l'a vu).

Le fonctionnement du

régime antérieur, tel qu'il vient d'être décrit, n'est au demeurant pas

contesté, seule son application au cas d'espèce est en l'occurrence litigieuse.

En effet, alors que la recourante soutient qu'elle a à juste titre inscrit au

bilan 1994 une provision sur la créance menacée, l'ACI affirme au contraire que

cette créance était perdue ou à tout le moins suffisamment menacée pour

justifier la constitution d'un ducroire à fin 1992 déjà. Dans la première

hypothèse, la provision doit être prise en considération pour l'imposition

vaudoise, alors que tel ne serait en revanche pas le cas dans la seconde.

2.

a) On rappelle que,

selon le droit de la société anonyme (art. 669 al. 1, 2ème phrase CO), des

provisions peuvent être constituées pour couvrir les engagements incertains et

les risques de pertes sur les affaires en cours. S'agissant de cette dernière

hypothèse, il y a par exemple lieu de constituer une provision lorsque le

dénouement d'une affaire en suspens est de nature à entraîner un paiement sans

contrepartie (v. à cet égard Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, imposition

du revenu et de la fortune, 2ème édition 1998, p. 350 et, du même auteur, La

fiscalité de l'entreprise constituée sous forme de société anonyme, Lausanne

1994, p. 230 et les réf. citées). Cette opération comptable est reconnue par le

droit fédéral (art. 49 al. 1 lit. c AIFD et art. 63 al. 1 lit. a et c LIFD) et

par le droit cantonal (art. 55 b LI). Lorsqu'elle sert à couvrir un risque de

perte, la fixation de ce montant ne doit pas dépasser celui de la charge

effectuée sans contrepartie, en tenant compte de toutes les circonstances du

cas concret. Si le montant de la provision est en revanche plus élevé que la

perte à laquelle l'entreprise a dû faire face dans la réalité, elle devient une

réserve latente et, comme telle, doit être réintégrée dans les résultats

imposables (Rivier, op. cit., p. 231). On ajoutera encore que la constitution

d'une provision correspond également à une charge susceptible de réduire le

résultat de l'entreprise; dans cette mesure et conformément aux principes

généralement admis en droit fiscal, la charge de la preuve de cet élément pèse

sur le contribuable (au contraire, il appartient à l'autorité fiscale d'établir

les éléments qui fondent l'impôt ou qui augmentent l'assiette de celui-ci).

On ajoutera encore que

la constitution de provisions doit intervenir de manière que le bilan reflète

la situation exacte de l'entreprise à la date de clôture (Rivier, op. cit., p.

230). Il en découle notamment que, en présence d'un actif désormais sans

valeur, il ne saurait être question d'opérer une provision. De surcroît, il

convient de respecter le principe de l'étanchéité des périodes fiscales, tout

particulièrement lorsque celle-ci a des incidences sur l'exercice par deux

cantons distincts de leur souveraineté fiscale. Il en résulte que la provision

sur un actif menacé doit être constituée au moment même où cette menace est

constatée; de même, il convient d'amortir le bien en question au moment où il

apparaît qu'il s'agit d'une non-valeur.

b) Il ressort des

éléments du dossier pénal que D.________ avait obtenu de A.________ SA que

celle-ci avance les fonds nécessaires à l'acquisition de matériel informatique;

ce faisant, il avait agi au nom d'E.________ SA (en utilisant notamment le

papier à lettre de cette dernière société); il apparaît ainsi que la créance

ici en cause correspond à une dette d'E.________ SA envers A.________ SA.

La recourante détenait

donc une créance contre E.________ SA, étant précisé par ailleurs que

D.________ en répondait également, à titre subsidiaire ou solidaire, que ce

soit en sa qualité d'administrateur ou d'auteur d'un délit pénal. Dans une

telle hypothèse, il est justifié, au plan comptable, de considérer comme

menacée la créance lorsque le débiteur principal déjà est défaillant (ici lors

de sa faillite en 1990). Il est au contraire imprudent (et contraire au

principe de l'imparité) de renoncer à procéder à une correction de valeur à ce

moment déjà, pour le motif que la créance pourrait être récupérée dans le chef

de l'auteur de l'acte illicite (D.________). Cette conclusion s'impose d'autant

plus que tout indiquait que D.________ lui-même était défaillant lui aussi en

1992.

déjà.

On ajoutera que la situation de la société était précaire dès 1990

(date de la naissance de la créance précitée); le rapport de révision de

l'année en question en fait d'ailleurs état, sans évoquer en revanche la

créance contre E.________ SA. Il est clair toutefois que la constitution d'une

provision sur cette dernière aurait péjoré encore la situation comptable de la

société pour cet exercice-là. On constate finalement que la recourante n'a

comptabilisé de ducroire que dès 1993, soit dans un exercice qui marque un

redressement de sa situation financière.

c) Les remarques qui

précèdent conduisent au rejet du recours, l'autorité intimée étant fondée à

considérer que la provision sur la créance E.________ SA/D.________ aurait dû

être constituée avant le transfert du siège de la recourante dans le canton de

Vaud.

3.

Vu l'issue du recours,

l'émolument d'arrêt sera mis à la charge de la recourante, qui succombe (art.

55.

LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

rendue sur réclamation le 3 décembre 2001 par l'Administration cantonale des

impôts est confirmée.

III. L'émolument

d'arrêt mis à la charge de X.________ SA, à Z.________ est fixé à 800 (huit

cents) francs.

IV. Il n'est pas

alloué de dépens.

mp/pe/Lausanne, le 3 mai 2002

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint