FI.2001.0111

TA - FI.2001.0111 - 2002-12-12 - c/ACI

12 décembre 2002Français32 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Né en 1949, X.________ exploitait

depuis 1985 un domaine agricole à ********, reçu en donation de son père. Il

indique avoir cessé son exploitation au 30 avril 1997; c'est d'ailleurs à cette

date qu'est intervenue une mise portant aussi bien sur son bétail que sur ses

machines. Il a également remis à ferme son domaine à Y.________, le bail

prenant effet au 1er mai 1997; sous la rubrique "début et durée du

bail", on lit d'ailleurs ce qui suit (contrat du 15 avril 1997):

"Le bail débute le 1er mai 1997 et se

termine le 1er mai 1998. Au bout d'une année, si je ne recommence pas à

exploiter mon domaine, je louerai pour les années suivantes selon les règles de

location agricole à Y.________. Si au bout d'une année, je décide d'exploiter à

Considérants

nouveau mon domaine, je peux m'associer avec Z.________, fils de

Y.________."

Au demeurant, il

ressort du dossier que X.________ s'est établi au ********; en outre, il n'est

pas revenu en Suisse pour reprendre l'exploitation de son domaine à l'échéance

du premier terme fixé par le bail.

C. a) X.________ a déposé

le 17 juin 1997 une déclaration en vue de l'impôt spécial sur les bénéfices en

capital et les réévaluations comptables; figurent au nombre des éléments de la

fortune commerciale réalisés des immeubles. Tel est également le cas dans le

rapport établi par Fidasol SA sur le même objet (rapport non daté, sans doute

joint à la déclaration précitée); celui-ci indique que, avec l'affermage à un

tiers, l'on se trouve en présence d'un transfert de la fortune commerciale à la

fortune privée (chiffre 4 de ce rapport; il conclut à un bénéfice en capital

sur immeuble de 3'839 fr.).

b) Par décision du 9

Dispositif

juillet 1997, la Commission d'impôt et recette de district d'******** a arrêté

les taxations définitives de l'impôt unique et distinct selon art. 29 LI,

respectivement pour l'impôt fédéral direct sur la prestation en capital en

application de l'art. 47 LIFD; le bénéfice imposable a été fixé ainsi à 175'100

fr. pour chacun des deux impôts (soit des montants d'impôt dus de 23'963 fr.

75, pour l'impôt cantonal et communal, respectivement 12'030 fr., pour l'impôt

fédéral direct.

c) Agissant par

l'intermédiaire de Fidasol SA, X.________ a formé une réclamation contre ces

décisions, en renouvelant sa contestation relative aux amortissements cumulés

et en critiquant en outre le calcul du bénéfice en capital sur le bétail, ainsi

que la non-déduction de l'AVS.

A la suite d'une

proposition de règlement, allant dans le sens des arguments du recourant, ce

dernier a modifié quelque peu son argumentation, par lettre du 22 décembre 1997

de sa fiduciaire; il a fait valoir à cette occasion que le bail à ferme qu'il a

conclu ne serait pas définitif, mais uniquement provisoire. Il s'est néanmoins

avéré par la suite que ce bail à ferme, conclu initialement pour une durée d'un

an, a été prolongé avec le même fermier. En cours de procédure, le Tribunal

fédéral a tranché une affaire similaire (arrêt du 2 novembre 2000, publié aux

ATF 126 II 473); les réclamants ont eu l'occasion de se déterminer à la suite

de ce jugement, mais ils ont maintenu leur réclamation.

d) Dans sa décision du

20 novembre 2001, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a admis

partiellement la réclamation; son calcul est le suivant (on a toutefois corrigé

ci-après le prix de vente des machines retranscrit de manière incorrecte par

l'ACI) :

Prix

de vente

ou valeur vénale

Valeur

déterminante pour l'impôt au 30.04.1997

Bénéfice

en capital

Amortissements

cumulés sur immeubles

146'257

Bétail

47'026

47'050

Machines

68'020

34'662

33'358

Marchandises

10'705

10'872

167

Frais

de mise

12'968

./.

perte nette du 1.1.1997 au 30.04.1997

- 18'432

Bénéfice

en capital

148'024

Déduction

AVS

14'383

Bénéfice

en capital imposable

133'641

S'agissant des

immeubles, l'ACI a procédé de la manière suivante:

Prix de sortie des immeubles 400'000

Valeur comptable au 30.4.97 - 159'976

Bénéfice en capital 240'024

Limitation aux amortissements

cumulés 146'257

C'est

contre cette décision que X.________ a recouru au Tribunal administratif, par

acte du 20 décembre 2001, déposé en temps utile; il conclut avec dépens,

principalement à ce que l'impôt cantonal et communal soit prélevé sur un

bénéfice en capital de 1'767 fr. seulement, dont à déduire encore la part AVS à

calculer, subsidiairement à un nouveau calcul du bénéfice en capital imposable;

c'est d'ailleurs le seul objet du pourvoi en tant qu'il a trait à l'impôt

fédéral direct.

Au cours de

l'instruction, l'ACI, dans sa réponse du 7 février 2002, a conclu au rejet du

recours. Elle y précise le calcul qu'elle a retenu pour la reprise des

amortissements accumulés, lequel s'énonce ainsi (en application des

instructions complémentaires destinées aux exploitants du sol pour la période

1995-1996, p. 30 ss; ce document reprend les éléments figurant dans la

circulaire no 3 de l'AFC et dans les instructions aux exploitants agricoles -

bilan d'entrée au 1er janvier 1993, éditées par l'ACI):

1951-1960

10 ans x 24,3 ha x 30 fr.

7'200 fr.

1961-1970

10 ans x 24,3 ha x 60 fr.

14'500 fr.

1971-1980

10 ans x 24,3 ha x 120 fr.

29'100 fr.

1981-1985

5 ans x 24,3 ha x 200 fr.

24'300 fr.

1986-1992

7 ans x 24,3 ha x 250 fr.

42'500 fr.

./. amortissements travaux écurie et installations

fixes

17'533 fr.

Total des amortissements cumulés

100'067 fr.

(jusqu'au 31.12.92)

L'ACI

confirme ainsi le montant de la reprise des amortissements cumulés, pris en

considération au titre du bénéfice en capital imposable, de 146'257 fr.; ce

chiffre comprend en effet également les amortissements effectués entre 1993 et

1997 sur les installations fixes de l'exploitation (v. tableaux annexés à la

décision sur réclamation).

Dans

sa réponse au recours, l'ACI a d'ailleurs précisé le calcul du bénéfice en

capital de la manière suivante :

"Prix de revient 306'233

Valeur comptable au

30 avril 1997 159'976

Bénéfice en capital 146'257"

L'ACI précise à cet

égard que le prix de revient correspond aux dépenses d'investissement, soit le

prix d'achat reconstitué, avant amortissements.

Dans des explications

ultérieures, du 9 septembre 2002, l'ACI a fourni à cet égard des indications

complémentaires. Dans la pratique en effet, les domaines ou les immeubles

agricoles ont fréquemment fait l'objet de transferts à titre gratuit; dans de

tels cas, la valeur d'acquisition (soit le prix payé lors du dernier transfert

onéreux, augmenté d'éventuelles impenses) n'est le plus souvent pas documenté.

Pour pallier cette lacune, l'ACI a adopté pour pratique de fixer dans un

premier temps une valeur comptable au 1er janvier 1993 correspondant à la

valeur de rendement agricole ou au 80% de l'estimation fiscale de l'immeuble;

en y ajoutant le montant des amortissements effectués selon les normes, on

obtient, dans un second temps, une valeur d'acquisition calculée. C'est cette

pratique qui a été appliquée en l'occurrence.

Sur interpellation du

juge instructeur, l'ACI, par lettre du 24 septembre 2002, a complété ses

explications en indiquant comment devait s'articuler, en droit vaudois,

l'imposition du bénéfice en capital au titre de l'impôt sur le revenu et

l'impôt sur le gain immobilier, s'agissant d'immeubles agricoles; la fiduciaire

du recourant s'est déterminée à ce sujet pour sa part le 11 octobre 2002.

e) A la suite d'un

communiqué de presse du Département fédéral des finances du 7 décembre 2001

(repris dans la Revue fiscale 2002, 128), le juge instructeur a interpellé à

nouveau tant l'ACI que l'Administration fédérale des contributions (ci-après:

AFC). Dans la publication précitée, il était en effet question d'un report

d'imposition sur un bénéfice en capital pouvant apparaître comme non réalisé

effectivement en cas d'affermage de domaines agricoles. A la lumière des

compléments produits à cet égard, l'ACI soutient que la nouvelle pratique se

limite en réalité à confirmer l'absence d'imposition en cas d'affermage

transitoire, l'imposition devant en revanche continuer d'intervenir en cas

d'affermage définitif. Le communiqué de presse précité évoque au surplus des

modifications légales, susceptibles d'entrer en vigueur le 1er janvier 2005.

Dans le cadre de ce

complément d'instruction, l'AFC a ainsi conclu expressément au rejet du recours

(écriture du 6 mars 2002), dès lors que l'affermage ici en cause présente

clairement un caractère définitif.

Considérant

1. a) En annexe à son

écriture du 25 mars 2002, le recourant a produit une copie de la réclamation

qu'il aurait déposée à l'encontre de la taxation définitive du 11 octobre 1996,

relative à la période fiscale 1995-1996; il y conteste le montant des

amortissements cumulés fixés à 117'600 fr. au 1er janvier 1993; cependant, il

ajoutait que la détermination de ces amortissements n'avait aucune incidence

immédiate et il précisait que la taxation définitive elle-même (soit les

éléments imposables retenus) n'était pas contestée.

On aurait pu se

demander s'il convenait de traiter cette réclamation préalablement au litige

dont le tribunal est maintenant saisi. Cependant, l'ACI, dans une lettre du 27

mai 2002, conteste que cette réclamation soit jamais parvenue au dossier et le

recourant ne l'a pas établi, ce qui rend la question qui précède sans objet (de

toute manière, il était douteux que la réclamation précitée fut recevable, dans

la mesure où elle devait de toute façon rester sans incidence sur la taxation).

b) On constate en

premier lieu que ce n'est qu'en matière d'impôt cantonal et communal que les

recourants soutiennent que l'affermage du domaine à un nouvel exploitant dès le

1er mai 1997 ne peut pas être considéré comme une réalisation imposable; ils

ont conclu en conséquence à une imposition limitée au bénéfice réalisé sur

d'autres éléments que les immeubles (bétail, machines, marchandises).

Subsidiairement, ils demandent un nouveau calcul à la baisse du bénéfice

imposable au titre de l'impôt cantonal et communal; ils en font de même en

matière d'impôt fédéral direct (pour ce dernier, il s'agit de la seule

conclusion articulée, qui a donc la valeur d'une conclusion principale).

S'agissant de l'impôt

spécial dû par un agriculteur qui cesse ses activités, on se souvient que le

Tribunal fédéral a considéré - exclusivement en matière d'impôt fédéral direct

- que l'affermage définitif d'un domaine agricole implique un passage de la

fortune commerciale de l'intéressé dans sa fortune privée et partant une

réalisation imposable. Le Tribunal administratif avait retenu en revanche la

solution contraire tant en matière d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt

cantonal et communal. Dans la mesure où le Tribunal fédéral n'avait pas

renversé la solution de l'arrêt cantonal en matière d'impôt cantonal et

communal, cette dernière devrait prévaloir dans le cas d'espèce; c'est

d'ailleurs pour cette raison que les contribuables limitent leurs conclusions

principales à ce dernier impôt. On examinera dès lors en premier lieu cette

argumentation principale, avant d'aborder les conclusions subsidiaires, ainsi

que celles formulées en matière d'impôt fédéral direct.

2. Il convient dans un

premier temps de rappeler les dispositions applicables en l'espèce.

a) Sous l'empire de

l'arrêté du 9 décembre 1940 du Conseil fédéral concernant la perception d'un

impôt fédéral direct (ci-après: AIFD), les immeubles agricoles n'avaient pas de

statut spécial. Dans la mesure où les agriculteurs n'étaient pas astreints à tenir

des livres, le produit de l'aliénation de tels immeubles était exonéré (art. 21

al. 1 let. d et f AIFD a contrario). En droit cantonal, l'aliénation de tels

immeubles faisait l'objet, au plan vaudois, exclusivement d'un impôt sur les

gains immobiliers (v. à cet égard art. 20 al. 3 aLI, dans sa teneur en vigueur

jusqu'au 31 décembre 1994; sur ces questions, v. notamment Danielle Yersin, La

distinction entre l'activité indépendante et la gestion de la fortune privée,

dans le domaine immobilier, Archives 67, 97 ss, spéc. p. 108; Laurent Savoy,

L'imposition du revenu agricole, thèse Lausanne 1993, p. 109; v. également

Peter Locher, Kommentar zum DBG, Bâle 2001, no 182 ad art. 18 LIFD).

b) Selon l'art. 47

LIFD, entré en vigueur le 1er janvier 1995, en cas de taxation intermédiaire,

les bénéfices en capital définis à l'art. 18 al. 2 - lorsqu'ils n'ont pas été

imposés comme revenu ou ne l'ont pas encore été pendant une période fiscale

entière - sont soumis, l'année fiscale au cours de laquelle ils ont été acquis,

à un impôt annuel entier perçu au taux correspondant à ces seuls revenus.

L'art. 29 al. 1 let. b

LI (par cette abréviation, on désignera ci-après la loi du 26 novembre 1956 sur

les impôts directs cantonaux, applicable au moment de la réalisation du

bénéfice en capital litigieux; la loi sur le même objet du 4 juillet 2000 n'est

en effet entrée en vigueur que le 1er janvier 2001) prévoit, en cas de taxation

intermédiaire, un impôt unique et distinct sur les bénéfices mentionnés à

l'art. 20 let. c de la loi, qui ont été obtenus durant la période de calcul et

la période de taxation; il s'agit d'un impôt similaire à celui prévu à l'art.

47 LIFD.

Au demeurant, il n'est

pas contesté que X.________ a fait l'objet d'une taxation intermédiaire avec

effet au 30 avril 1997, de sorte que ce dernier remplit la première condition

posée à l'application de ces dispositions.

c) Les parties sont

par ailleurs d'accord pour admettre que les biens-fonds aliénés font partie

d'un domaine agricole au sens de la loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit

foncier rural (ci-après: LDFR; RS 211.412.11). En conséquence, les règles spécifiques

applicables à l'imposition des entreprises agricoles doivent être prises en

considération ici; en d'autres termes, le champ d'application des art. 8 al. 1,

1ère phrase in fine, 12 al. 1 LHID, 18 al. 4 LIFD et 20 al. 4 LI, dans sa

teneur en vigueur dès le 1er janvier 1995, coïncide avec celui des dispositions

de la LDFR qui ont trait à de telles entreprises (v. à ce sujet Markus Reich in

Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, Bundesgesetz

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Schweiz, Bâle 1997 no 44 ad

art. 8 LHID; v. également Zwahlen in Zweifel/Athanas, nos 20 et 23 ad art. 12

LHID; ils critiquent au demeurant l'application de ces règles spéciales à des

immeubles qui cesseraient d'être exploités à titre agricole après l'aliénation;

cette hypothèse n'est toutefois pas remplie dans le cas d'espèce.

d) Selon l'art. 8 al.

1 LHID, le produit d'une exploitation agricole est imposable au même titre que

celui de toute activité lucrative indépendante; toutefois, "en sont

exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou

sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux

dépenses d'investissement". Par ailleurs, le gain réalisé lors de

l'aliénation d'un immeuble agricole ou sylvicole, "à condition que le

produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix

d'acquisition ou autres valeurs s'y substituant, impenses)" fait

l'objet d'un impôt sur les gains immobiliers (art. 12 al. 1 LHID).

L'art. 20 al. 4 LI,

cité plus haut a été adopté par le législateur vaudois dans le but de se

conformer à la loi d'harmonisation, de sorte que les dispositions vaudoises

doivent être interprétées conformément au sens des règles susmentionnées de la

LHID.

S'agissant par

ailleurs de l'impôt fédéral direct, il est perçu sur tous les revenus provenant

de l'exploitation d'une entreprise agricole ou sylvicole au même titre que tout

autre activité indépendante (art. 18 al. 1 LIFD). Cependant, l'alinéa 4 de cette

disposition apporte une cautèle à ce principe; en effet, selon cette règle, les

bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont

ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses

d'investissement.

e) Selon le régime qui

résulte de ces règles, le gain que dégage la réalisation d'un immeuble agricole

ou sylvicole doit être réparti en deux parts. La première, constituée par la

différence entre le montant des investissements et la valeur comptable, fait

l'objet de l'impôt sur le revenu; la seconde, qui correspond à la différence

entre le produit de l'aliénation et les dépenses d'investissement, échappe à

cet impôt, tout en étant susceptible d'un impôt sur les gains immobiliers,

perçu au plan cantonal seulement. Il s'agit là d'une solution inspirée d'un

régime moniste, alors que le droit vaudois est dominé par un régime dualiste

dans l'imposition des gains immobiliers.

Le législateur en

effet, malgré les critiques (voir par exemple Zwahlen, op. cit. no 23 ad art.

12 LHID), n'a pas voulu assimiler intégralement les entreprises agricoles aux

autres activités indépendantes; il n'a toutefois prévu d'exceptions, par

rapport au régime des entreprises individuelles ordinaires, que s'agissant de

la réalisation des immeubles de la fortune commerciale, en les soumettant à cet

égard en quelque sorte à un régime moniste. Cependant, dans la mesure où le

droit positif reconnaît aux agriculteurs la faculté de procéder à des

amortissements (portés dans leurs comptes), susceptibles de réduire leur revenu

imposable, il était logique de prévoir que le bénéfice en capital limité à la

réalisation de ces immeubles fasse néanmoins l'objet d'une taxation au titre de

l'impôt sur le revenu à concurrence des amortissements opérés jusque-là (soit

des réserves latentes correspondantes; voir à ce sujet le message du Conseil

fédéral, Feuille fédérale 1983 III 97 et 106).

En résumé, le nouveau

droit de l'impôt fédéral direct soumet désormais le gain en capital réalisé par

l'agriculteur qui aliène un immeuble agricole à une imposition partielle,

portant sur la reprise des amortissements cumulés; le solde du gain ainsi

dégagé est en revanche exonéré. Autrement dit, le nouveau droit proroge

l'exonération qui prévalait auparavant sous l'empire de l'ancien droit, tout en

la limitant quelque peu. S'agissant par ailleurs de l'imposition directe au

plan cantonal, le nouveau droit prévoit l'imposition d'une partie du gain au

titre de l'impôt sur le revenu (limitée également à la reprise des

amortissement cumulés), le solde étant frappé de l'impôt sur les gains

immobiliers. Dans ce cadre, il faut donc souligner que le gain en question est

réparti entre les deux impôts, la détermination de l'assiette de l'un des deux

impôts impliquant nécessairement celle de l'autre (ainsi en cas de vente d'un

immeuble agricole). S'agissant de l'hypothèse d'un passage de la fortune

commerciale à la fortune privée, toutefois, il faut observer qu'une telle

opération n'entraîne que la perception d'un impôt sur le revenu, notamment dans

le présent cas où ce transfert est lié à une donation, acte qui ne saurait

générer la perception d'un impôt sur les gains immobiliers. Cependant, en cas

de transfert ultérieur, susceptible de générer un gain immobilier, force sera

de procéder au calcul du prix d'acquisition à défalquer du résultat de

l'opération; celui-ci devra comprendre à tout le moins la valeur prise en

considération dans le cadre de l'impôt sur le revenu (soit la valeur comptable

augmentée de la somme des amortissements cumulés récupérés); pourront s'y

ajouter encore, cas échéant, les impenses postérieures au transfert du bien

dans la fortune privée.

En d'autres termes, la

valeur prise en considération en l'espèce pour l'impôt sur le revenu servira en

principe (et sous réserve d'impenses ultérieures) de prix d'acquisition pour

l'impôt sur les gains immobiliers.

f) Dans un arrêt du 17

août 1999, rendu sur recours de droit administratif, le Tribunal fédéral (Revue

fiscale 1999, 669) a d'ailleurs retenu que l'agriculteur se trouve bien à la

tête d'une entreprise commerciale exploitée en raison individuelle et son patrimoine

doit être réparti en une fortune privée et une fortune commerciale. Les

amortissements ne sont ainsi possibles que sur les éléments de la seconde; de

surcroît, le critère de la prépondérance (art. 18 al. 2, dernière phrase, LIFD;

8 al. 2 LHID, 20 al. 3 LI) leur est également applicable.

Ce jugement permet de

retenir que les exploitations agricoles sont soumises au même régime juridique

que les autres activités exercées à titre indépendant, sous la seule réserve de

l'art. 18 al. 4 LIFD (auquel correspond l'art. 8 al. 1 1e phrase in fine LHID;

v. aussi art. 20 al. 4 LI).

g) Par ailleurs, les

amortissements cumulés correspondent à des charges prises en compte dans la

détermination de revenu imposé durant des périodes antérieures, parfois même à

l'entrée en vigueur le 1er janvier 1995 de la LIFD et des dispositions correspondantes

de la LI. La jurisprudence a néanmoins considéré que l'impôt spécial pourrait

prendre pour assiette la somme de ces amortissements sans violer de ce fait le

principe de non-rétroactivité des lois fiscales, pour autant que l'acte de

réalisation soit postérieur à la date d'entrée en vigueur de ces textes (v. à

ce propos TA, arrêt du 8 mai 2000, FI 98/0006, consid. 5; cette solution a été

admise implicitement par l'ATF 126 II 473, lorsqu'il a confirmé la décision

rendue sur réclamation).

A cet égard, on citera

l'extrait suivant de cet arrêt du Tribunal administratif:

"Dès la période fiscale 1995-1996, le

revenu des agriculteurs n'est plus déterminé sur la base des normes de revenu

social, mais bien sur la base du questionnaire rempli par l'exploitant; ce

dernier doit satisfaire aux exigences de l'art. 125 LIFD et joint à sa

déclaration les pièces justifiant le revenu de l'activité indépendante, à

savoir soit une comptabilité tenue conformément à l'usage commercial, soit un

relevé des recettes et dépenses avec un état des actifs et passifs. En

conséquence, ces documents doivent être établis, puis tenus dès le 1er janvier

1993, date du début de la période de calcul (v. à ce propos circulaire no 23 de

l'ACI; v. également circulaire no 3 de l'Administration fédérale des

contributions, datée du 25 novembre 1992; selon ces documents, l'exploitant -

tout au moins lorsqu'il ne tenait pas de comptabilité auparavant - doit établir

un bilan d'entrée au 1er janvier 1993). Ce bilan d'entrée doit indiquer,

s'agissant des immeubles, leur prix de revient, à savoir le prix d'achat

augmenté des investissements; de même, les amortissements opérés précédemment

doivent être indiqués. Par la suite, soit durant chaque exercice, la comptabilité

ou ce qui en tient lieu doit comporter les amortissements effectués sur les

actifs, en particulier immobiliers. Concrètement, l'impôt sur le revenu

ordinaire de la période fiscale 1995-1996 doit alors être perçu sur la base du

résultat comptable des exercices 1993-1994 (ce résultat étant lié bien

évidemment au bilan d'entrée).

Selon la jurisprudence constante

citée plus haut [l'arrêt se

rapporte aux références

suivantes: ATF 74 I 103; 77 I 183; 101 Ia 85; 102 Ia 31, 104 Ib 219, consid. 6], il ne fait aucun doute que l'imposition du revenu ordinaire pour la

période fiscale 1995-1996, sur la base des résultats comptabilisés en 1993 et

1994 (y compris les amortissements sur des biens faisant partie de la fortune

commerciale) ne viole nullement le principe de non-rétroactivité. Il en irait

de même de l'imposition au titre du revenu ordinaire de la période 1997-1998 ou

d'une période ultérieure, même si celui-ci englobe un bénéfice en capital sur

un immeuble agricole isolé aliéné durant les années de calcul 1995, 1996 ou

plus tard encore. Dans l'hypothèse où ce gain en capital porterait sur des

amortissements opérés durant les années de calcul 1993-1994 (voire avant),

repris conformément à l'art. 18 al. 4 LIFD, l'on devrait alors parler de

rétroactivité improprement dite; certes, les amortissements en question ont été

comptabilisés avant l'entrée en vigueur de la LIFD, mais cela n'est pas

déterminant, dans la mesure où le bénéfice en capital imposable a été réalisé

après l'entrée en vigueur de ces dispositions, seul le calcul de celui-ci se

référant à des faits antérieurs."

3. a) On a vu que les

recourants considéraient que l'arrêt du Tribunal fédéral précité avait une

portée limitée au domaine de l'impôt fédéral direct, de sorte que la solution

retenue au contraire par le Tribunal administratif devait être confirmée dans

leur cas en matière d'impôt cantonal et communal. Ils perdent toutefois de vue

que le Tribunal administratif a raisonné, dans l'arrêt en question, de manière

identique pour les deux impôts; il avait même souligné que le droit cantonal

était sur ce point déjà harmonisé. On peut d'ailleurs parler ici

d'harmonisation aussi bien horizontale (entre cantons) que verticale (entre

LIFD et LHID).

Dès lors, l'autorité

de céans considère que l'argumentation du Tribunal fédéral est pleinement

transposable également en matière d'impôt cantonal et communal; en présence de

solutions harmonisées au plan légal, il convient en effet d'adopter des

jurisprudences également coordonnées entre elles. On doit dès lors en conclure

qu'un affermage définitif constituerait, en droit vaudois également, un acte de

réalisation générant l'impôt spécial de l'art. 29 LI.

A la suite

d'interventions politiques soulignant le caractère extrêmement rigoureux d'une

imposition du bénéfice en capital réalisé par l'exploitant agricole qui cesse

son activité, l'AFC, en collaboration avec la Conférence suisse des impôts, a

mis sur pied une solution qui, tout en maintenant la pratique actuelle (telle

qu'elle découle de l'arrêt du Tribunal fédéral précité), en a infléchi la

portée; il s'agit au demeurant d'une solution transitoire, mise sur pied dans

l'attente d'une révision législative. Les documents produits par l'ACI, ainsi

que par l'AFC soulignent en effet que la législation en vigueur (soit la LIFD

et la LHID) ne contient pas de base légale permettant un report de l'imposition

en cas d'affermage à caractère définitif. Cela étant, la Conférence suisse des

impôts recommande de partir de l'idée, jusqu'à fin 2004, que l'affermage d'exploitation

agricole est fait à titre transitoire, ce qui entraîne un report de

l'imposition, en matière d'impôt fédéral, cantonal et communal (l'immeuble est

alors maintenu dans la fortune commerciale du bailleur, lequel est au surplus

imposable, en relation avec les revenus découlant de ce bail, au titre de

l'impôt sur le revenu d'une activité lucrative indépendante).

En résumé, cette

pratique retient désormais plus largement que par le passé que l'on se trouve

en présence d'un affermage transitoire.

b) Dans le cas

d'espèce toutefois, force est de constater que X.________ a, d'une part,

réalisé l'essentiel de ses biens mobiliers (bétail, machines, marchandises) et

qu'il a, d'autre part, conclu à un bail à ferme courant dès le 1er mai 1997,

avant de quitter la Suisse pour s'établir au ********. Rien n'indique que

l'intéressé souhaite reprendre son exploitation, ni même qu'il soit en mesure

de le faire à bref délai.

Dans ces conditions,

on ne saurait parler ici d'affermage transitoire, même si la pratique donne

désormais à cette notion une acception large.

Ce premier moyen du

recourant doit ainsi être écarté.

4. Le recourant fait

valoir subsidiairement que le calcul du bénéfice imposable, soit des

amortissements cumulés repris serait surfait. Pour sa part, l'ACI se réfère à

diverses directives, qui fixent de manière forfaitaire les amortissements qui

étaient admissibles par le passé. On remarquera que le contribuable était

auparavant imposé sur la base des normes, lesquelles incluent de tels

amortissements forfaitaires.

L'argumentation des

recourants paraît dès lors sur ce point devoir être écartée également, cela

tant pour l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct. On

remarque que les recourants, qui contestaient le calcul du bénéfice en capital

imposable, tout en demandant des explications à ce sujet, n'ont pas jugé utile

(après avoir obtenu ce calcul détaillé des amortissements cumulés dans le cadre

de la réponse au recours) de déposer une réplique. Il n'y a donc pas lieu de

s'étendre sur un calcul qui apparaît en définitive comme correct.

a) On signalera tout

d'abord la circulaire no 3 du 25 novembre 1992 de l'AFC, relative aux

innovations apportées dans le traitement fiscal de l'agriculture et de la

sylviculture par la LIFD (v. à ce propos notamment chiffre 2.1 sur la

détermination des amortissements récupérés; v. également l'annexe à ce document

intitulé "Directives pour le bilan d'entrée au 1er janvier 1993",

notamment son chiffre 4 portant sur l'estimation des actifs du domaine). Ces

éléments ont d'abord été complétés au plan vaudois par la circulaire no 23 de

l'ACI (v. par exemple l'annexe de ce document comportant les instructions sur

le bilan d'entrée au 1er janvier 1993, spéc. son chiffre 4).

Selon la circulaire de

l'AFC (plus exactement chiffre 4.2 des directives pour le bilan d'entrée), en

l'absence de valeurs d'acquisition, les estimations fiscales cantonales peuvent

servir de valeur indicative. L'ACI a poursuivi la réflexion à ce sujet et la

solution qu'elle a retenue figure dans les instructions complémentaires

destinées aux exploitants du sol (période fiscale 1995-1996. On en reproduit

quelques passages.

"Instructions relatives au

Bilan d'entrée au 1er janvier 1993

Ces instructions valent pour les exploitants du

sol dont le produit de l'activité lucrative indépendante a été déterminé sur la

base de normes de revenu social. (...)

4. Actifs du domaine (immeubles)

Le prix de revient sert de base de calcul pour

l'estimation initiale. Par prix de revient, on entend le prix d'achat augmenté

des investissements depuis l'acquisition, sans tenir compte des propres

prestations. (...)

4.1. (...)

4.2. Détermination par appréciation

Faute de valeurs d'acquisition, l'estimation

fiscale ou la valeur de rendement peut servir de valeur indicative. (...)

[...]

Valeur globale du domaine, sans répartition

(constructions, plantes, sol)

1) Valeur réelle d'acquisition moins les amortissements, règle

de base

calculs selon la Notice concernant les amortissements:

Notice A 1979 - Agriculture.

ou à défaut

2. Valeur de rendement actuelle, (VR) admise

dans ce cas,

VR + amortissements normes = valeur d'acquisition.

3. le 80% de l'estimation fiscale (EF) actuelle, admis

peut être considéré comme équivalant à cette valeur

de rendement, dans ce cas,

80% EF + amortissements normes = valeur d'acquisition.

Dans les cas 2 et 3, aucun amortissement ne

sera plus admis, la valeur comptable correspondant à la valeur minimale admise

par l'autorité fiscale."

Dans sa lettre du 9

septembre 2002, l'ACI confirme d'ailleurs qu'elle a appliqué de manière très

large, en l'absence de valeurs d'acquisition, la solution décrite dans ces

directives, qui consiste à reconstituer cette valeur selon la formule suivante:

80%

de l'estimation fiscale + amortissements selon les normes = valeur

d'acquisition

Dans la même lettre,

l'ACI admet que cette valeur d'investissement calculée peut être supérieure à

l'estimation fiscale; selon elle cela "n'est pas incorrect, étant donné

que les valeurs réelles d'acquisition ou d'investissement sont dans la majorité

des cas supérieures à l'estimation fiscale".

Il ressort encore de

documents produits tant par l'ACI que par la mandataire du recourant que des

discussions sont intervenues courant 1996 entre Prométerre et l'ACI, au sujet

de l'application de ces directives; dans ce cadre, Prométerre avait protesté contre

la charge fiscale importante à laquelle correspondait la reprise

d'amortissements cumulés, effectuée sur de très nombreuses années; elle avait

même demandé que cette reprise ne remonte pas à une date antérieure à celle de

l'acquisition, même si celle-ci est intervenue à titre gratuit (v. échange de

lettres des 17 avril et 9 mai 1996 entre ces deux protagonistes). En résumé,

s'agissant d'exploitations agricoles qui ne tenaient pas de comptabilité avant

le 1er janvier 1993 et qui étaient imposées aux normes, ce n'est qu'à partir de

cette date-là qu'a été établie une véritable valeur comptable du domaine. On ne

peut en revanche pas considérer comme telle la valeur d'investissement

reconstituée. En particulier, le prix versé lors de l'acquisition à titre

onéreux ne pouvait pas être qualifié de valeur comptable, pas plus que celle

résultant d'impenses postérieures ou d'amortissements opérés sur ces valeurs.

On ne pouvait pas non plus parler d'une "valeur déterminante pour

l'impôt sur le revenu", selon la formule utilisée par l'ACI dans son

écriture du 22 avril 2002.

Dans l'ancien droit,

les agriculteurs n'étaient en effet pas tenus d'établir une comptabilité; dans

l'hypothèse d'un gain en capital éventuel, celui-ci n'était pas soumis à un

impôt sur le revenu (tant en matière d'impôt fédéral direct qu'en matière

d'impôt cantonal et communal), mais seulement à un impôt cantonal sur les gains

immobiliers. Dans cette mesure, la valeur retenue pour les immeubles agricoles

n'avait pas grande portée; à tout le moins, dans l'hypothèse d'un transfert de

domaine de père en fils, par le biais d'une donation par exemple, une

réévaluation comptable de ceux-ci n'avait guère de sens, ni d'incidence au plan

fiscal. Les agriculteurs étaient toutefois admis à faire valoir des

amortissements sur leurs immeubles d'exploitation, déduction qui entraînait une

réduction de leur impôt sur le revenu (il s'agissait d'ailleurs fréquemment,

comme en l'espèce, d'amortissements forfaitaires fixés par les normes).

b) Dans le cas

d'espèce, le bénéfice en capital correspond à la reprise des amortissements

cumulés opérés depuis 1951. Pour l'analyse, il apparaît opportun de distinguer

les amortissements effectués - sur la base des normes - de 1951 à 1984 (par le

père du recourant), ceux qui l'ont été entre 1985 et 1992, par le recourant

lui-même, puis ceux portés dans les comptes des années 1993 à 1997.

aa) S'agissant de ces

derniers, ils ne sont nullement contestés, puisqu'ils découlent en quelque

sorte du régime comptable imposé par le nouveau droit.

bb) S'agissant des

amortissements effectués entre 1985 et 1992, il faut relever qu'ils ont

effectivement réduit le revenu imposable du recourant lui-même.

Il apparaît dès lors

justifié d'inclure ces amortissements dans le bénéfice en capital imposable au

titre de l'art. 18 al. 4 LIFD; au demeurant, c'est précisément ces éléments que

le législateur, lors de l'adoption de la LIFD et de la LHID entendait saisir à

tout le moins (v. à ce propos message du Conseil fédéral, Feuille fédérale 1983

III 97 et 106). Au surplus et sous réserve des aspects de droit intertemporel

(déjà examinés plus haut), ce point n'est pas sérieusement contesté (v.

d'ailleurs lettre Prométerre du 9 mai 1996).

cc) La question

apparaît plus délicate s'agissant des amortissements qui seraient repris en

relation avec la période courant de 1951 à 1984, pris en considération par le

biais des normes alors que l'intéressé n'était pas à la tête du domaine.

On relève d'abord que

les amortissements en question, dont il a bénéficié avant 1985, ont réduit

l'imposition non pas du recourant lui-même, mais celle de son père.

S'il s'était agi,

durant cette période-là, d'une véritable valeur comptable, il n'y aurait pas eu

d'obstacle à opérer une reprise d'amortissement pour celle-ci également. Les

amortissements opérés auraient en effet correspondu à la constitution de

réserves latentes, susceptibles d'être imposés en cas de réalisation, un

transfert à titre gratuit de l'entreprise aux valeurs comptables impliquant au

contraire un report d'imposition. Toutefois, dans le régime d'imposition des

agriculteurs qui prévalait auparavant, il n'en était rien; on ne s'attardait

donc pas à une estimation approfondie des actifs du domaine, raison pour

laquelle ces valeurs ont dû être reconstituées après coup lors du passage au

nouveau système. Ce calcul rétroactif présente toutefois des aléas importants,

qui ne peuvent pas être purement et simplement ignorés. Le tribunal estime dès

lors que la volonté du législateur peut être comprise comme visant à une

imposition portant uniquement sur la récupération des amortissements cumulés

dont le contribuable lui-même a bénéficié, à l'exclusion de ceux que le

précédent propriétaire a pu revendiquer; il serait des plus discutables

d'arrêter le bénéfice en capital sur la base d'une valeur d'acquisition

(incluant aussi les amortissements antérieurs), dont le caractère apparaît

purement théorique.

Il convient dès lors

d'admettre le recours en limitant l'assiette du bénéfice en capital imposable

en l'occurrence à une reprise des amortissements opérés par X.________ lui-même

de 1985 jusqu'à 1997. La décision attaquée devra en conséquence être annulée,

la cause étant renvoyée à l'ACI pour nouvelle décision dans ce sens.

c) La présente cause

conduit à fixer l'assiette de l'impôt sur le revenu qui doit être perçu sur le

bénéfice extraordinaire lié au passage des immeubles dans la fortune privée du

contribuable; le solde du gain est exonéré en matière d'impôt fédéral direct,

alors qu'il fait l'objet d'un impôt sur les gains immobiliers en droit cantonal

et communal. Dans le cas d'espèce toutefois, le domaine a fait l'objet d'un

affermage durable, soit d'un acte de réalisation qui ne déclenche pas le

prélèvement d'un impôt sur les gains immobiliers. Il reste que, en cas

d'aliénation ultérieure (soit une vente, par exemple), il sera nécessaire de

calculer le prix d'acquisition de l'immeuble entrant dans le calcul du gain

imposable (art. 66 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux

(ci-après: nLI). Dans un souci de cohérence fiscale, on l'a déjà évoqué plus

haut, le prix d'acquisition devrait sans doute correspondre au montant retenu

pour la perception de l'impôt sur le revenu, soit la valeur comptable augmentée

de la reprise des amortissements cumulés (et de ceux-ci seulement: en

l'occurrence ceux opérés de 1985 à 1997; contra lettre ACI à Prométerre du 17

avril 1996, chiffre 3); cette question n'a cependant pas à être tranchée

définitivement ici.

5. Les considérations qui

précèdent conduisent ainsi à l'admission partielle du pourvoi; une part

importante des amortissements repris par la décision attaquée doit en effet

être supprimée. Cela étant et en équité (art. 55 al. 3 LJPA) il convient de

renoncer à prélever un émolument à la charge du recourant, celui-ci n'ayant

toutefois pas droit à des dépens.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

partiellement admis.

II. La décision

rendue sur réclamation le 20 novembre 2001 par l'Administration cantonale des

impôts est annulée, tant en matière d'impôt fédéral direct, qu'en matière

d'impôt cantonal et communal; la cause est renvoyée à l'autorité intimée pour

nouvelle décision dans le sens des considérants.

III. Il n'est pas

prélevé d'émolument.

IV. Il n'est pas

alloué de dépens.

mad/ft/Lausanne, le 12 décembre 2002

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

En tant qu'il a trait à l'application du

droit fédéral, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès

sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le

recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation

judiciaire (RS 173.110)

Composition

Faits

Considérants

Dispositif