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Décision

FI.2001.0114

TA - FI.2001.0114 - 2002-12-12 - c/ACI

12 décembre 2002Français35 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Né en 1938, X.________

exploitait depuis 1968 un domaine agricole à ********. Ce dernier comportait

17,2 ha de surface agricole utile. Au demeurant, X.________ avait acquis ce

domaine par donation, ce dernier ayant appartenu précédemment à la famille de

l'intéressé depuis fort longtemps.

Il a cessé ses

activités au 30 avril 1997.

B. a) En relation avec la

cessation de ses activités, l'intéressé a vendu une partie de son bétail et de

ses machines.

Par ailleurs, il a

également transféré ses immeubles à sa fille Z.________, épouse de W.________,

domiciliée à ********, cela par donation; la donataire reprenait au demeurant à

sa charge les dettes hypothécaires grevant ses immeubles, cela pour un total de

237'698 fr. 25 (acte notarié du 29 avril 1997). Simultanément, la donataire

constituait en faveur de ses parents un droit d'usufruit à charge des parcelles

698, 699, 700, 701 et 976 de ********.

b) Il n'y a pas eu de

reprise de l'exploitation agricole par Z.________ ou son mari. Le domaine a en

effet été affermé; le revenu tiré de ce bail revient aux recourants, compte

tenu du droit d'usufruit précité.

C. a) Par décisions du 9

septembre 1998, la Commission d'impôt et recette du district de ******** a

retenu, du fait de l'opération décrite ci-dessus, la réalisation d'un bénéfice

en capital de 111'400 fr., imposable tant au titre de l'art. 29 al. 1 let. b de

la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: aLI) que

de l'art. 47 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct

(ci-après: LIFD). Le montant précité résultait du bénéfice réalisé aussi bien

sur le bétail et les machines que sur les immeubles auparavant propriété des

intéressés. S'agissant des immeubles, le montant retenu à titre de bénéfice

s'élevait à 83'300 fr., correspondant à une reprise d'amortissements.

b) Les époux

X.________-Y.________ ont déposé une réclamation contre la décision précitée le

1er octobre 1998; en substance, ils admettent le bénéfice en capital retenu en

relation avec le bétail et les machines; ils contestent en revanche l'existence

d'un tel bénéfice en relation avec la donation du domaine et font valoir enfin

une perte d'exploitation pour la période courant du 1er janvier au 30 avril

1997, ce qui les conduit à proposer un bénéfice en capital imposable de 20'435 fr.

En cours de procédure,

le Tribunal fédéral a tranché une affaire similaire (arrêt du 2 novembre 2000,

publié aux ATF 126 II 473); les réclamants ont eu l'occasion de se déterminer à

la suite de ce jugement, mais ils ont maintenu leur réclamation.

c) Dans sa décision du

20 novembre 2001, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) admet

très partiellement la réclamation, en tant qu'elle a trait à la perte

d'exploitation invoquée et la rejette pour le surplus; elle fixe le bénéfice en

capital imposable, en matière d'impôt fédéral, cantonal et communal, à 103'935

fr., selon le calcul suivant:

Prix

de vente

ou valeur vénale

Valeur

déterminante pour l'impôt au 30.04.1997

Bénéfice

en capital

Bétail

39'940

31'620

7'820

Machines

23'300

954

22'346

Immeuble

223'700

140'400

83'300

./.

perte nette du 1.1.1997 au 30.04.1997

- 9'531

Bénéfice

en capital imposable

103'935

C'est

contre cette décision que les époux X.________ et Y.________ se sont pourvus au

Tribunal administratif par acte du 20 décembre 2001, soit en temps utile,

déposé par l'intermédiaire de la fiduciaire Fidasol SA.

Au cours de

l'instruction, l'ACI, dans sa réponse du 7 février 2002, a conclu au rejet du

recours. Elle y précise le calcul qu'elle a retenu pour la reprise des

amortissements cumulés, qui s'énonce ainsi, en application des instructions

complémentaires destinées aux exploitants du sol pour la période 1995-1996 (p.

30 ss; elles reprennent les éléments figurant dans la circulaire no 3 de l'AFC

et dans les instructions aux exploitants agricoles - bilan d'entrée au 1er

janvier 1993, éditées par l'ACI):

1951-1960

10 ans x 17,2 ha x 30 fr.

5'100 fr.

1961-1970

10 ans x 17,2 ha x 60 fr.

10'300 fr.

1971-1980

10 ans x 17,2 ha x 120 fr.

20'600 fr.

1981-1985

5 ans x 17,2 ha x 200 fr.

17'200 fr.

1986-1992

7 ans x 17,2 ha x 250 fr.

30'100 fr.

Total des amortissements cumulés

83'300 fr. (jusqu'au 31.12.92)

En

conséquence, le bénéfice en capital a été calculé comme suit s'agissant des

immeubles aliénés:

Prix de revient 216'650

Valeur comptable au 30 avril 1997 83'300

Bénéfice en capital 140'400

L'ACI précise à cet

égard que le prix de revient correspond aux dépenses d'investissement, soit le

prix d'achat reconstitué, avant amortissements.

Dans des explications

ultérieures, du 9 septembre 2002, l'ACI a fourni à cet égard des indications

complémentaires. Dans la pratique en effet, les domaines ou les immeubles

agricoles ont fréquemment fait l'objet de transferts à titre gratuit; dans de

tels cas, la valeur d'acquisition (soit le prix payé lors du dernier transfert

onéreux, augmenté d'éventuelles impenses) n'est le plus souvent pas documenté.

Pour pallier cette lacune, l'ACI a adopté pour pratique de fixer dans un

premier temps une valeur comptable au 1er janvier 1993 correspondant à la

valeur de rendement agricole ou au 80% de l'estimation fiscale de l'immeuble;

en y ajoutant le montant des amortissements effectués selon les normes, on

obtient, dans un second temps, une valeur d'acquisition calculée. C'est cette

pratique qui a été appliquée en l'occurrence.

d) Le dossier comporte

encore diverses indications au sujet de la valeur des immeubles propriété de

X.________. Tout d'abord, l'estimation fiscale de ces immeubles s'élevait au

1er janvier 1993 à 175'550 fr.; elle a été portée à 216'650 fr., avec effet au

1er janvier 1997. Par ailleurs, X.________ a porté les immeubles en question à

son bilan d'entrée, au 1er janvier 1993, pour un montant de 175'550 fr., sans

indiquer en outre la somme des amortissements cumulés. Par décision de taxation

du 21 novembre 1996, la commission d'impôt de ******** a toutefois corrigé les

montants précités en retenant une valeur au 1er janvier 1993 de 140'400 fr.

(soit 80% de l'estimation fiscale), tout en mentionnant un montant

d'amortissement cumulé de 83'300 fr. Toutefois, X.________ a formé une

réclamation contre ladite taxation, par acte de sa mandataire du 4 décembre

1996; il contestait dans ce cadre le montant des amortissements cumulés. Par

ailleurs, lors de l'établissement de sa déclaration en relation avec la

cessation de ses activités, X.________ a déclaré à nouveau une valeur comptable

de ses immeubles de 175'550 fr.

On ajoutera encore que

Z.________ a repris, dans le cadre de la donation, la dette de son père,

laquelle s'élevait à 237'698 fr. 25.

e) L'ACI a complété

ses déterminations par lettre du 28 février 2002; quant à l'Administration

fédérale des contributions (ci-après: AFC), elle a proposé le rejet du recours

dans une correspondance du 6 mars suivant.

Le recourant a encore

complété ses moyens le 25 mars 2002; il fait valoir la circulaire de la

Conférence suisse des impôts pour modifier ses conclusions et demander

désormais le report de l'imposition du bénéfice en capital litigieux. L'AFC et

l'ACI ont également complété leurs moyens les 18 et 22 avril 2002.

f) A la suite d'une

interpellation du juge instructeur, tant l'ACI (le 9 septembre 2002) que le

recourant (v. sa lettre du 11 octobre 2002) ont fourni des explications

complémentaires sur l'historique de la solution adoptée dans le cadre du

passage au nouveau système, en vigueur dès le 1er janvier 1995.

Considérants

1.

a) Le recours a été

formé en temps utile, tant en matière d'impôt cantonal et communal qu'en

matière d'impôt fédéral direct. On constate toutefois que les recourants

soutiennent en substance, mais uniquement s'agissant de l'impôt cantonal et

communal, que la donation de l'immeuble, dont l'intéressé était propriétaire, à

sa fille n'a pas généré une réalisation imposable; ils concluent à cet égard au

prélèvement de l'impôt spécial sur une assiette limitée au bénéfice en capital

réalisé sur le bétail et les machines (soit 20'635 fr.). Subsidiairement, ils

demandent un nouveau calcul à la baisse du bénéfice imposable; ils en font de

même en matière d'impôt fédéral direct (pour ce dernier, il s'agit de la seule

conclusion articulée, qui a donc la valeur d'une conclusion principale).

S'agissant de l'impôt

spécial dû par un agriculteur qui cesse ses activités, on se souvient que le

Tribunal fédéral a considéré - exclusivement en matière d'impôt fédéral direct

- que l'affermage définitif d'un domaine agricole implique un passage de la fortune

commerciale de l'intéressé dans sa fortune privée et partant une réalisation

imposable. Le Tribunal administratif avait retenu en revanche la solution

contraire tant en matière d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt cantonal

et communal. Dans la mesure où le Tribunal fédéral n'avait pas renversé la solution

de l'arrêt cantonal en matière d'impôt cantonal et communal, cette dernière

devrait, selon les recourants, prévaloir dans le cas d'espèce; c'est d'ailleurs

pour cette raison que les contribuables limitent leurs conclusions principales

à ce dernier impôt. On examinera dès lors en premier lieu cette argumentation

principale, avant d'aborder les conclusions subsidiaires, ainsi que celles

formulées en matière d'impôt fédéral direct.

b) Une seconde

question d'ordre procédural doit encore être examinée au préalable.

La taxation de la

période fiscale 1995-1996 (v. décision du 21 novembre 1996) arrêtait la valeur

du domaine au 1er janvier 1993 à 140'400 fr., montant qui correspondait au 80%

de l'estimation fiscale, (laquelle s'élevait alors à 175'550 fr.). Cette

décision précisait également le montant des amortissements cumulés, arrêtés

selon les normes à 83'300 fr.

Le contribuable avait

toutefois fait valoir une valeur comptable de 175'550 fr. dans le cadre de sa

déclaration pour la période fiscale 1995-1996. S'agissant de l'imposition

ordinaire de la période précitée, l'intéressé avait même déposé une

réclamation, en contestant le montant des amortissements cumulés; de l'aveu de

l'ACI, cette réclamation n'a cependant pas été traitée, le contribuable admettant

en effet expressément dans sa réclamation que la détermination de ces

amortissements cumulés n'avait pas d'incidence immédiate, ni sur le revenu, ni

sur la fortune imposables.

aa) Au demeurant, la

solution de l'ACI, au sujet de la réclamation précitée, n'était, dans son

résultat en tout cas, guère critiquable. En effet, selon la jurisprudence, la

voie de la réclamation ou du recours n'est en principe pas recevable

lorsqu'elle porte sur des points qui n'ont aucune incidence sur les éléments

imposables (dans ce sens, TA, arrêt du 27 décembre 2000, FI 00/0045; v.

également arrêt FI 01/0065, du 25 février 2002, consid. 1; dans le cas

contraire, soit si la réclamation portait sur un point susceptible d'avoir une

incidence sur l'imposition, celle-ci aurait dû être traitée préalablement au

litige concernant le gain en capital: v. dans ce sens TA, arrêt FI

98/0071, consid. 1 et Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer III no 3 ad

art. 95 AIFD). Il eût toutefois été judicieux que l'ACI statue expressément sur

ce point.

Quoiqu'il en soit, la

passivité de l'autorité de réclamation n'a pas porté préjudice au contribuable,

puisque la question du montant même des amortissements cumulés est au contraire

l'un des points centraux du présent litige, comme on va le voir ci-après. En

d'autres termes, l'inaction de l'ACI n'a pas débouché sur un déni de justice.

bb) Au surplus, la

réclamation ne portait pas sur la valeur de l'immeuble elle-même, telle qu'elle

était portée dans le bilan d'entrée au 1er janvier 1993. Cette valeur reste au

surplus sans incidence dans le présent cas également, seul le montant des

amortissements cumulés intervenant en effet dans le calcul du gain en capital

ici litigieux. En d'autres termes, le tribunal (pour les motifs déjà évoqués

ci-dessus) n'a pas à trancher la divergence qui paraît subsister entre

l'autorité fiscale et le contribuable à propos de la valeur comptable de

l'immeuble au 1er janvier 1993, puis ultérieurement.

2.

Il convient dans un

premier temps de rappeler les dispositions applicables en l'espèce, tout en

signalant brièvement les règles en vigueur auparavant.

a) Sous l'empire de

l'arrêté du 9 décembre 1940 du Conseil fédéral concernant la perception d'un

impôt fédéral direct (ci-après: AIFD), les immeubles agricoles n'avaient pas de

statut spécial. Dans la mesure où les agriculteurs n'étaient pas astreints à tenir

des livres, le produit de l'aliénation de tels immeubles était exonéré (art. 21

al. 1 let. d et f AIFD a contrario). En droit cantonal, l'aliénation de tels

immeubles faisait l'objet, au plan vaudois, exclusivement d'un impôt sur les

gains immobiliers (v. à cet égard art. 20 al. 3 aLI, dans sa teneur en vigueur

jusqu'au 31 décembre 1994; sur ces questions, v. notamment Danielle Yersin, La

distinction entre l'activité indépendante et la gestion de la fortune privée,

dans le domaine immobilier, Archives 67, 97 ss, spéc. p. 108; Laurent Savoy,

L'imposition du revenu agricole, thèse Lausanne 1993, p. 109; v. également

Peter Locher, Kommentar zum DBG, Bâle 2001, no 182 ad art. 18 LIFD).

b) Selon l'art. 47

LIFD, entré en vigueur le 1er janvier 1995, en cas de taxation intermédiaire,

les bénéfices en capital définis à l'art. 18 al. 2 - lorsqu'ils n'ont pas été

imposés comme revenu ou ne l'ont pas encore été pendant une période fiscale entière

- sont soumis, l'année fiscale au cours de laquelle ils ont été acquis, à un

impôt annuel entier perçu au taux correspondant à ces seuls revenus.

L'art. 29 al. 1 let. b

LI (par cette abréviation, on désignera ci-après la loi du 26 novembre 1956 sur

les impôts directs cantonaux, applicable au moment de la réalisation du

bénéfice en capital litigieux; la loi sur le même objet du 4 juillet 2000 n'est

en effet entrée en vigueur que le 1er janvier 2001) prévoit, en cas de taxation

intermédiaire, un impôt unique et distinct sur les bénéfices mentionnés à

l'art. 20 let. c de la loi, qui ont été obtenus durant la période de calcul et

la période de taxation; il s'agit d'un impôt similaire à celui prévu à l'art.

47.

LIFD.

Au demeurant, il n'est

pas contesté que X.________ a fait l'objet d'une taxation intermédiaire avec

effet au 30 avril 1997, de sorte que ce dernier remplit la première condition

posée à l'application de ces dispositions.

c) Les parties sont

par ailleurs d'accord pour admettre que les biens-fonds aliénés font partie

d'un domaine agricole au sens de la loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit

foncier rural (ci-après: LDFR; RS 211.412.11). En conséquence, les règles spécifiques

applicables à l'imposition des entreprises agricoles doivent être prises en

considération ici; en d'autres termes, le champ d'application des art. 8 al. 1,

1ère phrase in fine, 12 al. 1 LHID, 18 al. 4 LIFD et 20 al. 4 LI, dans sa

teneur en vigueur dès le 1er janvier 1995, coïncide avec celui des dispositions

de la LDFR qui ont trait à de telles entreprises (v. à ce sujet Markus Reich in

Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, Bundesgesetz

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Schweiz, Bâle 1997 no 44 ad

art. 8 LHID; v. également Zwahlen in Zweifel/Athanas, nos 20 et 23 ad art. 12

LHID; ils critiquent au demeurant l'application de ces règles spéciales à des

immeubles qui cesseraient d'être exploités à titre agricole après l'aliénation;

cette hypothèse n'est toutefois pas remplie dans le cas d'espèce).

d) Selon l'art. 8 al.

1.

LHID, le produit d'une exploitation agricole est imposable au même titre que

celui de toute activité lucrative indépendante; toutefois, "en sont

exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou

sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux

dépenses d'investissement". Par ailleurs, le gain réalisé lors de

l'aliénation d'un immeuble agricole ou sylvicole, "à condition que le

produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix

d'acquisition ou autres valeurs s'y substituant, impenses)" fait

l'objet d'un impôt sur les gains immobiliers (art. 12 al. 1 LHID).

L'art. 20 al. 4 LI,

cité plus haut a été adopté par le législateur vaudois dans le but de se

conformer à la loi d'harmonisation, de sorte que les dispositions vaudoises

doivent être interprétées conformément au sens des règles susmentionnées de la

LHID.

S'agissant par

ailleurs de l'impôt fédéral direct, il est perçu sur tous les revenus provenant

de l'exploitation d'une entreprise agricole ou sylvicole au même titre que tout

autre activité indépendante (art. 18 al. 1 LIFD). Cependant, l'alinéa 4 de cette

disposition apporte une cautèle à ce principe; en effet, selon cette règle, les

bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont

ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses

d'investissement.

e) Selon le régime qui

résulte de ces règles (v. également à ce propos ATF 126 II 473), le gain que

dégage la réalisation d'un immeuble agricole ou sylvicole doit être réparti en

deux parts. La première, constituée par la différence entre le montant des investissements

et la valeur comptable, fait l'objet de l'impôt sur le revenu; la seconde, qui

correspond à la différence entre le produit de l'aliénation et les dépenses

d'investissement, échappe à cet impôt, tout en étant susceptible d'un impôt sur

les gains immobiliers, perçu au plan cantonal seulement. Il s'agit là d'une

solution inspirée d'un régime moniste, alors que le droit vaudois est dominé

par un régime dualiste dans l'imposition des gains immobiliers.

Le législateur en

effet, malgré les critiques (voir par exemple Zwahlen, op. cit. no 23 ad art.

12.

LHID), n'a pas voulu assimiler intégralement les entreprises agricoles aux

autres activités indépendantes; il n'a toutefois prévu d'exceptions, par

rapport au régime des entreprises individuelles ordinaires, que s'agissant de

la réalisation des immeubles de la fortune commerciale, en les soumettant à cet

égard en quelque sorte à un régime moniste. Cependant, dans la mesure où le

droit positif reconnaît aux agriculteurs la faculté de procéder à des

amortissements (portés dans leurs comptes), susceptibles de réduire leur revenu

imposable, il était logique de prévoir que le bénéfice en capital lié à la

réalisation de ces immeubles fasse néanmoins l'objet d'une taxation au titre de

l'impôt sur le revenu à concurrence des amortissements opérés jusque-là (soit

des réserves latentes correspondantes; voir à ce sujet le message du Conseil

fédéral, Feuille fédérale 1983 III 97 et 106).

En résumé, le nouveau

droit de l'impôt fédéral direct soumet désormais le gain en capital réalisé par

l'agriculteur qui aliène un immeuble agricole à une imposition partielle,

portant sur la reprise des amortissements cumulés; le solde du gain ainsi

dégagé est en revanche exonéré. Autrement dit, le nouveau droit proroge

l'exonération qui prévalait auparavant sous l'empire de l'ancien droit, tout en

la limitant quelque peu. S'agissant par ailleurs de l'imposition directe au

plan cantonal, le nouveau droit prévoit l'imposition d'une partie du gain au

titre de l'impôt sur le revenu limitée également à la reprise des amortissement

cumulés), le solde étant frappé de l'impôt sur les gains immobiliers. Dans ce

cadre, il faut donc souligner que le gain en question est réparti entre les

deux impôts, la détermination de l'assiette de l'un des deux impôts impliquant

nécessairement celle de l'autre (ainsi en cas de vente d'un immeuble agricole).

S'agissant de l'hypothèse d'un passage de la fortune commerciale à la fortune

privée, toutefois, il faut observer qu'une telle opération n'entraîne que la

perception d'un impôt sur le revenu, notamment dans le présent cas où ce transfert

est lié à une donation, acte qui ne saurait générer la perception d'un impôt

sur les gains immobiliers. Cependant, en cas de transfert ultérieur,

susceptible de générer un gain immobilier, force sera de procéder au calcul du

prix d'acquisition à défalquer du résultat de l'opération; celui-ci devra

comprendre à tout le moins la valeur prise en considération dans le cadre de

l'impôt sur le revenu (soit la valeur comptable augmentée de la somme des

amortissements cumulés récupérés); pourront s'y ajouter encore, cas échéant,

les impenses postérieures au transfert du bien dans la fortune privée.

En d'autres termes, la

valeur prise en considération en l'espèce pour l'impôt sur le revenu servira en

principe (et sous réserve d'impenses ultérieures) de prix d'acquisition pour

l'impôt sur les gains immobiliers.

f) Dans un arrêt du 17

août 1999, rendu sur recours de droit administratif, le Tribunal fédéral (Revue

fiscale 1999, 669) a retenu que l'agriculteur se trouve bien à la tête d'une

entreprise commerciale exploitée en raison individuelle et son patrimoine doit

être réparti en une fortune privée et une fortune commerciale. Les

amortissements ne sont ainsi possibles que sur les éléments de la seconde; de

surcroît, le critère de la prépondérance (art. 18 al. 2, dernière phrase, LIFD;

8.

al. 2 LHID, 20 al. 3 LI) leur est également applicable.

Ce jugement permet de

retenir que les exploitations agricoles sont soumises au même régime juridique

que les autres activités exercées à titre indépendant, sous la seule réserve de

l'art. 18 al. 4 LIFD (auquel correspond l'art. 8 al. 1 1e phrase in fine LHID;

v. aussi art. 20 al. 4 LI).

g) Par ailleurs, les

amortissements cumulés correspondent à des charges prises en compte dans la

détermination de revenu imposé durant des périodes antérieures, parfois même à

l'entrée en vigueur le 1er janvier 1995 de la LIFD et des dispositions correspondantes

de la LI. La jurisprudence a néanmoins considéré que l'impôt spécial pouvait

prendre pour assiette la somme de ces amortissements sans violer de ce fait le

principe de non-rétroactivité des lois fiscales, pour autant que l'acte de

réalisation soit postérieur à la date d'entrée en vigueur de ces textes (v. à

ce propos TA, arrêt du 8 mai 2000, FI 98/0006, consid. 5; cette solution a été

admise implicitement par l'ATF 126 II 473, lorsqu'il a confirmé la décision

rendue sur réclamation).

A cet égard, on citera

l'extrait suivant de cet arrêt du Tribunal administratif:

"Dès la période fiscale 1995-1996, le

revenu des agriculteurs n'est plus déterminé sur la base des normes de revenu

social, mais bien sur la base du questionnaire rempli par l'exploitant; ce

dernier doit satisfaire aux exigences de l'art. 125 LIFD et joint à sa

déclaration les pièces justifiant le revenu de l'activité indépendante, à

savoir soit une comptabilité tenue conformément à l'usage commercial, soit un

relevé des recettes et dépenses avec un état des actifs et passifs. En

conséquence, ces documents doivent être établis, puis tenus dès le 1er janvier

1993, date du début de la période de calcul (v. à ce propos circulaire no 23 de

l'ACI; v. également circulaire no 3 de l'Administration fédérale des

contributions, datée du 25 novembre 1992; selon ces documents, l'exploitant -

tout au moins lorsqu'il ne tenait pas de comptabilité auparavant - doit établir

un bilan d'entrée au 1er janvier 1993). Ce bilan d'entrée doit indiquer,

s'agissant des immeubles, leur prix de revient, à savoir le prix d'achat

augmenté des investissements; de même, les amortissements opérés précédemment doivent

être indiqués. Par la suite, soit durant chaque exercice, la comptabilité ou ce

qui en tient lieu doit comporter les amortissements effectués sur les actifs,

en particulier immobiliers. Concrètement, l'impôt sur le revenu ordinaire de la

période fiscale 1995-1996 doit alors être perçu sur la base du résultat

comptable des exercices 1993-1994 (ce résultat étant lié bien évidemment au

bilan d'entrée).

Selon la jurisprudence constante

citée plus haut [l'arrêt se

rapporte aux références

suivantes: ATF 74 I 103; 77 I 183; 101 Ia 85; 102 Ia 31, 104 Ib 219, consid. 6], il ne fait aucun doute que l'imposition du revenu ordinaire pour la

période fiscale 1995-1996, sur la base des résultats comptabilisés en 1993 et

1994.

(y compris les amortissements sur des biens faisant partie de la fortune

commerciale) ne viole nullement le principe de non-rétroactivité. Il en irait

de même de l'imposition au titre du revenu ordinaire de la période 1997-1998 ou

d'une période ultérieure, même si celui-ci englobe un bénéfice en capital sur

un immeuble agricole isolé aliéné durant les années de calcul 1995, 1996 ou

plus tard encore. Dans l'hypothèse où ce gain en capital porterait sur des

amortissements opérés durant les années de calcul 1993-1994 (voire avant),

repris conformément à l'art. 18 al. 4 LIFD, l'on devrait alors parler de

rétroactivité improprement dite; certes, les amortissements en question ont été

comptabilisés avant l'entrée en vigueur de la LIFD, mais cela n'est pas

déterminant, dans la mesure où le bénéfice en capital imposable a été réalisé

après l'entrée en vigueur de ces dispositions, seul le calcul de celui-ci se

référant à des faits antérieurs."

3.

a) On a vu que les

recourants considéraient que l'arrêt du Tribunal fédéral précité avait une

portée limitée au domaine de l'impôt fédéral direct, de sorte que la solution

retenue au contraire par le Tribunal administratif devait être confirmée dans

leur cas en matière d'impôt cantonal et communal. Ils perdent toutefois de vue

que le Tribunal administratif a raisonné, dans l'arrêt en question, de manière

identique pour les deux impôts; il avait même souligné que le droit cantonal

était sur ce point déjà harmonisé. On peut d'ailleurs parler ici

d'harmonisation aussi bien horizontale (entre cantons) que verticale (entre

LIFD et LHID).

Dès lors, l'autorité

de céans considère que l'argumentation du Tribunal fédéral est pleinement

transposable également en matière d'impôt cantonal et communal; en présence de

solutions harmonisées au plan légal, il convient en effet d'adopter des

jurisprudences également coordonnées entre elles. On doit en conclure qu'un

affermage définitif constituerait, en droit vaudois également, un acte de

réalisation générant l'impôt spécial de l'art. 29 LI.

b) En l'espèce, il

faut constater que les faits se présentent de manière quelque peu différente

par rapport à l'affaire jugée par le Tribunal fédéral, puisque l'on se trouve

en présence d'une donation à la fille des recourants.

S'agissant en effet

d'un transfert par donation, la pratique distingue deux hypothèses. Dans un

premier groupe de cas, l'héritier donataire reprend à son compte l'exploitation

conduite précédemment par le donateur. Les autorités fiscales considèrent

alors, en règle générale, que l'on ne se trouve pas en présence d'une

réalisation imposable, tout au moins si le donataire reprend l'entreprise aux

valeurs comptables. Au contraire, dans un second type de cas, le donataire ne

poursuit pas l'exploitation; les autorités fiscales retiennent alors que la

donation est précédée par un transfert de la fortune commerciale du donateur

dans sa fortune privée, ce qui constitue un acte de réalisation (v. à ce propos

Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2e éd., Zürich 1985, p.

265; v. également Madeleine Simonek, Steuerliche Probleme der

Geschäftsnachfolge bei Ableben eines Personenunternehmers, thèse Berne 1994,

spéc. p. 55 s.; v. au surplus, sur la justification de l'imposition en cas de

transfert dans la fortune privée, p. 50 s. et 52 ss; v. également Archives 59,

476.

consid. 3). Quoiqu'il en soit, dans cette dernière configuration, ce n'est

pas à proprement parler la donation elle-même qui constitue un cas de

réalisation imposable, ce que contestent les recourants, mais bien plutôt le

transfert du bien de la fortune commerciale dans la fortune privée; or, cette

hypothèse est expressément rappelée à l'art. 18 al. 2 LIFD, 8 al. 1 LHID ou 20

al. 2 let. c LI; ces cas d'imposition reposent ainsi sur une base légale

expresse, qui entrent également en considération dans le cadre des art. 47 al.

1.

LIFD et 29 al. 1 let. b LI (v. d'ailleurs à ce propos ATF 126 précité consid.

3, qui précise que cette solution vaut également en matière d'immeubles

agricoles).

c) Dans le cas

d'espèce, la fille du contribuable n'a pas repris l'exploitation du domaine. En

conséquence, force est de retenir que la donation a été précédée d'un transfert

dans la fortune privée du contribuable (ce que les recourants ont d'ailleurs eux-mêmes

admis dans leur pourvoi: v. ch. 6 de leur mémoire de recours) et qu'il s'agit

d'un fait générateur de l'imposition au titre de l'art. 29 al. 1 let. b LI. A

cela, les recourants objectent toutefois qu'ils ont conservé l'usufruit du

domaine et remis celui-ci à ferme; ils font ainsi valoir - implicitement en

tout cas -, en s'appuyant sur la nouvelle pratique mise sur pied par l'AFC et

la Conférence suisse des impôts, que le domaine (affermé provisoirement) serait

resté dans leur fortune commerciale.

Cette argumentation ne

convainc pas. De par sa nature même, l'usufruit, en tant que droit réel, ne se

conçoit pas comme une solution transitoire, quand bien même le bail à ferme le

serait (si ce dernier était cassé, il serait très certainement remplacé par un

autre bail). En d'autres termes, la forme choisie par les recourants les

empêche de pouvoir bénéficier de la nouvelle pratique décrite plus haut.

On pourrait tout au

plus excepter l'hypothèse dans laquelle l'usufruitier reprendrait lui-même

l'exploitation du domaine (cela soulèverait la question délicate de la

distinction éventuelle entre le propriétaire des biens au plan du droit civil

et le détenteur de la fortune commerciale: v. à cet égard, s'agissant du point

de savoir si la fortune commerciale du mari peut s'étendre à un bien propriété

de l'épouse: ATF 95 I 169 = Archives 38, 439 où la réponse est négative et

Archives 53, 506 où l'approche du Tribunal fédéral est plus nuancée). Mais l'on

ne se trouve pas dans un tel cas de figure ici, le contribuable ayant en effet

voulu cesser ses activités pour raison d'âge; c'est aussi en relation avec

cette fin d'activité que l'intéressé a fait l'objet d'une taxation

intermédiaire (là encore, une telle situation n'est pas compatible avec un

affermage provisoire).

Cela conduit au rejet

de la conclusion principale prise par l'intéressé en matière d'impôt cantonal

et communal.

4.

Le recourant fait

valoir subsidiairement que le calcul du bénéfice imposable, soit des

amortissements cumulés repris serait surfait. Pour sa part, l'ACI se réfère à

diverses directives, qui fixent de manière forfaitaire les amortissements qui

étaient admissibles par le passé. On remarquera que le contribuable était

auparavant imposé sur la base des normes, lesquelles incluent de tels

amortissements forfaitaires.

a) On signalera tout

d'abord la circulaire no 3 du 25 novembre 1992 de l'AFC, relative aux

innovations apportées dans le traitement fiscal de l'agriculture et de la

sylviculture par la LIFD (v. à ce propos notamment chiffre 2.1 sur la

détermination des amortissements récupérés; v. également l'annexe à ce document

intitulé "Directives pour le bilan d'entrée au 1er janvier 1993",

notamment son chiffre 4 portant sur l'estimation des actifs du domaine). Ces

éléments ont d'abord été complétés au plan vaudois par la circulaire no 23 de

l'ACI (v. par exemple l'annexe de ce document comportant les instructions sur

le bilan d'entrée au 1er janvier 1993, spéc. son chiffre 4).

Selon la circulaire de

l'AFC (plus exactement chiffre 4.2 des directives pour le bilan d'entrée), en

l'absence de valeurs d'acquisition, les estimations fiscales cantonales peuvent

servir de valeur indicative. L'ACI a poursuivi la réflexion à ce sujet et la

solution qu'elle a retenue figure dans les instructions complémentaires

destinées aux exploitants du sol (période fiscale 1995-1996. On en reproduit

quelques passages.

"Instructions relatives au

Bilan d'entrée au 1er janvier 1993

Ces instructions valent pour les exploitants du

sol dont le produit de l'activité lucrative indépendante a été déterminé sur la

base de normes de revenu social. (...)

4.

Actifs du domaine (immeubles)

Le prix de revient sert de base de calcul pour

l'estimation initiale. Par prix de revient, on entend le prix d'achat augmenté

des investissements depuis l'acquisition, sans tenir compte des propres

prestations. (...)

4.1

(...)

4.2

Détermination par appréciation

Faute de valeurs d'acquisition, l'estimation

fiscale ou la valeur de rendement peut servir de valeur indicative. (...)

[...]

Valeur globale du domaine, sans répartition

(constructions, plantes, sol)

1) Valeur réelle d'acquisition moins les amortissements, règle

de base

calculs selon la Notice concernant les amortissements:

Notice A 1979 - Agriculture.

ou à défaut

2.

Valeur de rendement actuelle, (VR) admise

dans ce cas,

VR + amortissements normes = valeur d'acquisition.

3.

le 80% de l'estimation fiscale (EF) actuelle, admis

peut être considéré comme équivalant à cette valeur

de rendement, dans ce cas,

80% EF + amortissements normes = valeur d'acquisition.

Dans les cas 2 et 3, aucun amortissement ne

sera plus admis, la valeur comptable correspondant à la valeur minimale admise

par l'autorité fiscale."

Dans sa lettre du 9

septembre 2002, l'ACI confirme d'ailleurs qu'elle a appliqué de manière très

large, en l'absence de valeurs d'acquisition, la solution décrite dans ces

directives, qui consiste à reconstituer cette valeur selon la formule suivante:

80%

de l'estimation fiscale + amortissements selon les normes = valeur

d'acquisition

Dans la même lettre,

l'ACI admet que cette valeur d'investissement calculée peut être supérieure à

l'estimation fiscale; selon elle cela "n'est pas incorrect, étant donné

que les valeurs réelles d'acquisition ou d'investissement sont dans la majorité

des cas supérieures à l'estimation fiscale".

Il ressort encore de

documents produits tant par l'ACI que par la mandataire du recourant que des

discussions sont intervenues courant 1996 entre Prométerre et l'ACI, au sujet

de l'application de ces directives; dans ce cadre, Prométerre avait protesté contre

la charge fiscale importante à laquelle correspondait la reprise

d'amortissements cumulés, effectuée sur de très nombreuses années; elle avait

même demandé que cette reprise ne remonte pas à une date antérieure à celle de

l'acquisition, même si celle-ci est intervenue à titre gratuit (v. échange de

lettres des 17 avril et 9 mai 1996 entre ces deux protagonistes). En résumé,

s'agissant d'exploitations agricoles qui ne tenaient pas de comptabilité avant

le 1er janvier 1993 et qui étaient imposées aux normes, ce n'est qu'à partir de

cette date-là qu'a été établie une véritable valeur comptable du domaine. On ne

peut en revanche pas considérer comme telle la valeur d'investissement

reconstituée. En particulier, le prix versé lors de l'acquisition à titre

onéreux ne pouvait pas être qualifié de valeur comptable, pas plus que celle

résultant d'impenses postérieures ou d'amortissements opérés sur ces valeurs.

On ne pouvait pas non plus parler d'une "valeur déterminante pour

l'impôt sur le revenu", selon la formule utilisée par l'ACI dans son

écriture du 22 avril 2002.

Dans l'ancien droit,

les agriculteurs n'étaient en effet pas tenus d'établir une comptabilité; dans

l'hypothèse d'un gain en capital éventuel, celui-ci n'était pas soumis à un

impôt sur le revenu (tant en matière d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt

cantonal et communal), mais seulement à un impôt cantonal sur les gains

immobiliers. Dans cette mesure, la valeur retenue pour les immeubles agricoles

n'avait pas grande portée; à tout le moins, dans l'hypothèse d'un transfert de

domaine de père en fils, par le biais d'une donation par exemple, une

réévaluation comptable de ceux-ci n'avait guère de sens, ni d'incidence au plan

fiscal. Les agriculteurs étaient toutefois admis à faire valoir des

amortissements sur leurs immeubles d'exploitation, déduction qui entraînait une

réduction de leur impôt sur le revenu (il s'agissait d'ailleurs fréquemment,

comme en l'espèce, d'amortissements forfaitaires fixés par les normes).

b) Dans le cas

d'espèce, le bénéfice en capital correspond à la reprise des amortissements

cumulés opérés depuis 1951. Pour l'analyse, il apparaît opportun de distinguer

d'une part les amortissements opérés depuis 1968, date de l'acquisition du

domaine par X.________, et les amortissements antérieurs, de 1951 à 1967.

aa) S'agissant des

premiers, il faut relever que ces amortissements ont effectivement réduit le

revenu imposable de X.________ lui-même. Il apparaît dès lors justifié

d'inclure ces amortissements dans le bénéfice en capital imposable au titre de

l'art. 18 al. 4 LIFD; au demeurant, c'est précisément ces éléments que le

législateur, lors de l'adoption de la LIFD et de la LHID entendait saisir à

tout le moins (v. à ce propos message du Conseil fédéral, Feuille fédérale 1983

III 97 et 106). Au surplus et sous réserve des aspects de droit intertemporel

(déjà examinés plus haut), ce point n'est pas sérieusement contesté (v.

d'ailleurs lettre Prométerre du 9 mai 1996).

bb) La question

apparaît plus délicate s'agissant des amortissements qui seraient repris en

relation avec la période courant de 1951 à 1967, opérés alors que l'intéressé

n'était pas à la tête du domaine.

On relève d'abord que

les amortissements en question, dont il a bénéficié avant 1968, ont réduit

l'imposition non pas du recourant lui-même, mais celle de son père.

S'il s'était agi,

durant cette période-là, d'une véritable valeur comptable, il n'y aurait pas eu

d'obstacle à opérer une reprise d'amortissement pour celle-ci également. Les

amortissements opérés auraient en effet correspondu à la constitution de

réserves latentes, susceptibles d'être imposés en cas de réalisation, un

transfert à titre gratuit de l'entreprise aux valeurs comptables impliquant au

contraire un report d'imposition. Toutefois, dans le régime d'imposition des

agriculteurs qui prévalait auparavant, il n'en était rien; on ne s'attardait

donc pas à une estimation approfondie des actifs du domaine, raison pour

laquelle ces valeurs ont dû être reconstituées après coup lors du passage au

nouveau système. Ce calcul rétroactif présente toutefois des aléas importants,

qui ne peuvent pas être purement et simplement ignorés. Le tribunal estime dès

lors que la volonté du législateur peut être comprise comme visant à une

imposition portant uniquement sur la récupération des amortissements cumulés

dont le contribuable lui-même a bénéficié, à l'exclusion de ceux que le

précédent propriétaire a pu revendiquer; il serait des plus discutables

d'arrêter le bénéfice en capital sur la base d'une valeur d'acquisition (incluant

aussi les amortissements antérieurs), dont le caractère apparaît purement

théorique.

Il convient dès lors

d'admettre le recours en limitant l'assiette du bénéfice en capital imposable

en l'occurrence à une reprise des amortissements dont X.________ a lui-même

bénéficié, en application des normes, de 1968 jusqu'à 1997. La décision attaquée

devra en conséquence être annulée, la cause étant renvoyée à l'ACI pour

nouvelle décision dans ce sens.

c) La présente cause conduit à fixer l'assiette de l'impôt sur le

revenu qui doit être perçu sur le bénéfice extraordinaire lié au passage des

immeubles dans la fortune privée du contribuable; le solde du gain est exonéré

en matière d'impôt fédéral direct, alors qu'il fait l'objet d'un impôt sur les

gains immobiliers en droit cantonal et communal. Dans le cas d'espèce

toutefois, le domaine a fait l'objet d'une donation, soit d'une aliénation qui

ne déclenche pas le prélèvement d'un impôt sur les gains immobiliers. Il reste

que, en cas d'aliénation ultérieure (soit une vente, par exemple), il sera

nécessaire de calculer le prix d'acquisition de l'immeuble entrant dans le

calcul du gain imposable (art. 66 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts

directs cantonaux (ci-après: nLI). Dans un souci de cohérence fiscale, on l'a

déjà évoqué plus haut, le prix d'acquisition devrait sans doute correspondre au

montant retenu pour la perception de l'impôt sur le revenu, soit la valeur

comptable augmentée de la reprise des amortissements cumulés (et de ceux-ci

seulement: en l'occurrence ceux opérés de 1968 à 1997; contra lettre ACI à

Prométerre du 17 avril 1996, chiffre 3); cette question n'a cependant pas à

être tranchée définitivement ici.

5.

Les considérations qui

précèdent conduisent ainsi à l'admission très partielle (la modification des

éléments imposables sera modeste) du pourvoi; les recourants supporteront dès

lors un émolument réduit quelque peu, mais n'auront au surplus pas droit à des

dépens (art. 55 LJPA).

Par ces

motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

très partiellement admis.

II. La décision

rendue sur réclamation le 20 novembre 2001 par l'Administration cantonale des

impôts est annulée, tant en matière d'impôt fédéral direct, qu'en matière

d'impôt cantonal et communal; la cause est renvoyée à l'autorité intimée pour

nouvelle décision dans le sens des considérants.

III. L'émolument

d'arrêt, par 1'500 (mille cinq cents) francs, est mis à la charge de

X.________et Y.________, solidairement entre eux.

IV. Il n'est pas

alloué de dépens.

mad/ft/Lausanne, le 12 décembre 2002

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

En tant qu'il a trait à l'impôt fédéral

direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa

notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le

recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation

judiciaire (RS 173.110)