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Décision

FI.2001.0116

TA - FI.2001.0116 - 2005-09-29 - X /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

29 septembre 2005Français16 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

En date du 6 mars 1992, X.________ et A X.________ ont

acquis chacun pour moitié un terrain à Y.________ sur lequel ils ont construit

un bâtiment abritant le garage exploité par la société Garage de Y.________, A.

et X.________ SA, dont A et X.________ sont actionnaires. L'immeuble comprend

également des locaux loués à des tiers.

Avec la déclaration d'impôt 1995-1996, X.________ a

produit le bilan et les comptes d'exploitation de l'immeuble de Y.________

qu'il détient en copropriété avec A X.________. Il a fait porter un

amortissement de 4% grevant le compte de pertes et profits pour l'exercice

1994. Les résultats de l'exercice mentionnent une perte de 327'158 fr. 96. Pour

la période fiscale 1995-1996, X.________ a mentionné sous chiffre 8 de la

déclaration d'impôt une perte de 173'191 fr. pour la société simple formée avec

son frère A sur le terrain de Y.________.

B.

X.________ a également produit avec la déclaration d'impôt

1997-1998 le bilans et les comptes d'exploitation de l'immeuble de Y.________. Un

amortissement de 4% grève le compte d'exploitation de l'immeuble par 380'919

fr. 50, qui mentionne pour l'exercice 1995 une perte de 469'553 fr. 60. Pour le

compte d'exploitation de 1996, un amortissement de 382'917 fr. a entraîné une

perte de l'exercice de 421'879 fr. 55.

C.

Par décision de taxation définitive du 19 octobre 1998, la

Commission d'impôt de Y.________ a refusé la charge d'amortissement portée au

compte de pertes et profits des exercices 1994-1995 et 1996 de la société

simple constituée par A et X.________. Le revenu imposable a été fixé à 147'600

fr. pour la période fiscale 1995-1996, et à 97'690 fr. pour la période fiscale

1997-1998.

D.

X.________ a déposé le 16 novembre 1998 une réclamation auprès

de la Commission d'impôt de Y.________. Il estime que l'immeuble doit être

considéré comme un actif commercial par le fait qu'il est loué à la société Garage

de Y.________ A. et X.________ SA. Il précise que l'acquisition, la

construction et la gestion et la tenue de la comptabilité de l'immeuble

présentent les caractéristiques d'une activité commerciale justifiant

l'amortissement demandé. La Commission d'impôt de Y.________ a maintenu sa

décision et elle a transmis le dossier à l'Administration cantonale des impôts

qui s'est déterminée le 12 août 2001. X.________ a maintenu sa réclamation le

21 août 2001.

E.

Par décision du 26 novembre 2001, l'Administration

cantonale des impôts a rejeté la réclamation. X.________ a contesté cette

décision par le dépôt d'un recours auprès du Tribunal administratif. Il conclut

à l'annulation de la décision sur réclamation du 26 novembre 2001. Il demande

aussi à ce que le tribunal constate que l'immeuble de Y.________ fait partie de

sa fortune commerciale et que les amortissements revendiqués sont déductibles

fiscalement. Il demande en outre d'enjoindre l'Administration cantonale des

impôts de lui notifier des nouveaux bordereaux d'impôt cantonal et communal

pour les périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998 et l'impôt fédéral direct

pour les mêmes périodes fiscales tenant compte de la déductibilité desdits

amortissements. L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée le 6

février 2002 sur le recours en concluant à son rejet.

Considérants

1.

La question que pose le recours est celle de savoir si

l'autorité intimée était fondée à refuser la déduction des amortissements sur

l'immeuble dont le recourant est propriétaire - en société simple - et qu'il

loue en partie à la société dont il est également l'un des actionnaires.

a) Selon l'art. 23 al. 1 lettre b aLI, les personnes

physiques peuvent déduire de leurs revenus les amortissements qui sont

justifiés par l'usage commercial. En outre, l'art. 55 aLI, applicable par

renvoi de l'art. 23 lettre b in fine aLI, précise que les diminutions de

valeur des actifs peuvent faire l'objet d'amortissements, à condition qu'ils

soient comptabilisés ou, à défaut de comptabilité tenue selon l'usage

commercial, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements. Il

s'ensuit que l'amortissement admis par le droit fiscal se définit comme une

déduction du revenu brut destinée à compenser la diminution de valeur subie par

la fortune du contribuable servant à l'acquisition du revenu (Blumenstein,

Locher, System des Steurrechts, 5ème éd., 1995, p. 226). En d'autres

termes, le contribuable ne peut pratiquer des amortissements que sur les

éléments de sa fortune commerciale, et non pas sur des éléments de sa fortune

privée (ATF 70 I 260; 91, 284; ATF 79 I 64, Arch. 22, p. 326 applicable par

analogie en droit cantonal; Rivier, Droit fiscal suisse, 1998, p. 348; Masshardt,

Gendre, Commentaire IDN, 1980, ad art. 22, n. 18, p. 163 ; Ryser,

Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 1994, p. 166 et 186). Par

conséquent, la délimitation entre la fortune commerciale et la fortune privée

est déterminante pour savoir si des amortissements sont admissibles. Il

convient donc en l'espèce de déterminer si l'immeuble en question fait partie

de la fortune commerciale ou de la fortune privée du recourant. Plus précisément,

cela revient à déterminer si le recourant exerce une activité commerciale à

titre indépendant ou si, au contraire, il s'est adonné à de la simple gestion

de sa fortune privée.

Dans le domaine immobilier et plus précisément en

matière de gains en capital réalisés sur des biens immobiliers, le Tribunal

fédéral a développé une abondante jurisprudence afin de distinguer l'activité

indépendante et la simple gestion de la fortune privée (Yersin, La

distinction entre l'activité indépendante et la gestion de la fortune privée,

Arch. 67, p. 97 ss; Yersin, Les gains en capital considérés comme le

revenu d'une activité lucrative, Arch. 59, p. 137 ss). Sous l'empire de l'arrêté

concernant l'impôt fédéral direct (AIFD), jurisprudence et doctrine en sont

venues à établir une triple classification:

- les gains en capital réalisés sur des biens

privés, exonérés au plan fédéral;

- les gains en capital provenant d'une activité

indépendante ou commerciale, soumis à l'impôt ordinaire sur le revenu (art. 21

al. 1 lettre a AIFD);

- les bénéfices en capital (y compris les

augmentations de valeur) obtenus dans l'exploitation d'une entreprise astreinte

à tenir des livres, soumis à l'impôt ordinaire sur le revenu (art. 21 al. 1

lettres d et f AIFD), ainsi qu'à l'impôt annuel distinct de l'art. 43 AIFD en

fin d'assujettissement et en cas de taxation intermédiaire. Ainsi, les critères

posés par le Tribunal fédéral pour distinguer le commerce professionnel

d'immeubles et la gestion de la fortune privée permettent de distinguer les

gains de la première catégorie de ceux des deux autres. Selon la jurisprudence,

il y a commerce d'immeubles dont les revenus étaient imposables lorsque le

contribuable procédait à des achats et à des ventes d'immeubles, non pas

simplement dans l'administration de sa fortune ou en profitant d'une occasion

qui s'est présentée fortuitement à lui, mais systématiquement avec l'intention

d'obtenir un gain (ATF 92 I 121, consid. 2a, p. 122). Pour déterminer s'il y a

ou non commerce d'immeubles imposable, il convient, selon le Tribunal fédéral,

de prendre en considération l'ensemble des circonstances du cas, en tenant

compte d'un certain nombre de critères comme la fréquence des opérations, la

durée de possession, l'utilisation des gains réalisés, les méthodes utilisées

et le mode de financement. Un rapport étroit entre l'opération immobilière et

l'activité exercée à titre principal par le contribuable peut être un élément

décisif (ATF 92 I 122 consid. 2a). Dans d'autres décisions, le Tribunal fédéral

s'est également référé aux critères de la participation à une société de

personnes, l'utilisation de connaissances particulières et la mise en valeur de

l'immeuble (ATF 122 II 450, consid. 3b.; RDAF 1997, p. 386 consid. 3b).

S'agissant de l'intention de réaliser un gain, le Tribunal fédéral a précisé

que, lorsque l'activité déployée est dirigée dans son ensemble vers la

réalisation d'un profit, le produit de cette activité est imposable (Yersin,

op. cit., Arch. 67, p. 103). Tel est notamment le cas si le contribuable

s'efforce d'exploiter le développement du marché de la même manière qu'un

indépendant ou vise à revendre l'immeuble avec un gain et aussi rapidement que

possible. L'exonération de tels gains doit être strictement limitée à la simple

gestion de la fortune privée et à l'utilisation d'une occasion favorable (ATF

122.

II 449, consid. 3; Arch. 63, p. 47, consid. 3a).

Compte tenu de la similitude des dispositions

fédérales et cantonales en cette matière (cf. art. 21 al. 1 lettres d et f AIFD

et 20 al 1 lettre c LI), on peut admettre que la jurisprudence développée en

matière d'impôt fédéral direct s'applique également par analogie en droit

cantonal.

b) Lorsqu'il s'agit - comme en l'espèce - de

déterminer si la location d'immeubles est assimilable à une entreprise gérée en

la forme commerciale, le Tribunal fédéral a intégralement repris les critères

développés en matière de gains immobiliers (RDAF 1984, p. 187, spéc. consid. 5

p. 191). Déjà sous l'empire de l'arrêté du Conseil fédéral concernant la

perception d'un impôt pour la défense nationale (AIN), du 9 décembre 1940, il

était admis qu'une exploitation gérée en la forme commerciale pouvait ne pas

avoir seulement pour objet l'achat, la production et la vente de marchandises

ou d'immeubles, mais pouvait également fournir des prestations de services.

Ainsi, la location d'immeubles pouvait, le cas échéant, constituer une

entreprise commerciale, non seulement s'il s'agissait de prestations de

services en faveur d'un tiers propriétaire, mais également si les éléments

loués appartenaient au propriétaire de l'entreprise (ATF 91 I 288, consid. 2).

Toutefois, dans ce dernier cas, la jurisprudence a fait preuve d'une très

grande réserve, considérant que la location de ses propres immeubles relevait

en principe exclusivement de l'administration usuelle de la fortune privée (ATF

80.

I 417; RDAF 1984, p. 187; RDAF 1953, p. 282). Il y a également

administration de la fortune privée lorsque le locataire utilise les objets

loués à des fins commerciales, même si le propriétaire participe ou est

intéressé aux affaires du locataire (ATF 79 I 63, JdT 1954 I 349; RDAF 1953,

282). L'administration d'un immeuble ne devient pas non plus une exploitation

gérée en la forme commerciale du seul fait que cette fortune est si importante

que le propriétaire tient une comptabilité commerciale et qu'il réalise

occasionnellement des gains en capital (Arch. 48, p. 363).

Ainsi, s'agissant d'un entrepôt affermé par deux

copropriétaires à une société anonyme, le Tribunal fédéral a jugé qu'aucun

amortissement ne pouvait être déduit des loyers perçus, même si la locataire

l'utilisait exclusivement à des usages commerciaux; l'immeuble faisait donc

partie de la fortune privée des contribuables (RDAF 1953, p. 282).

De même, l'immeuble que l'associé indéfiniment

responsable avait acheté de ses propres deniers et dont il tirait profit en le

donnant à bail à sa société en commandite ne faisait pas partie de sa fortune

commerciale (ATF 80 I 417). Dans cette affaire, le Tribunal fédéral a jugé

déterminant le fait que l'immeuble ne constituait pas un actif social, mais

avait été acquis à titre personnel et financé par les fonds privés de

l'associé. Ces éléments démontraient qu'il s'agissait d'un placement du

patrimoine privé dont les loyers constituaient un rendement. A cet égard, il

était indifférent que l'immeuble ait été occupé par une société commerciale à

laquelle le propriétaire était intéressé.

La même solution a été apportée au cas d'un avocat

qui, avec son épouse, avait hérité d'un immeuble, cédé en location à un centre

commercial. L'organisation de cette entreprise sous la forme d'une société

simple et l'absence d'inscription au registre du commerce constituaient, selon

le Tribunal fédéral, des manifestations décisives de la volonté de ne pas

exploiter une entreprise commerciale (RDAF 1984, p. 187).

Le Tribunal administratif a suivi cette

jurisprudence dans un arrêt relativement récent (FI 93/0050 du 29 février

1996). Dans le cas d'espèce, associé avec un partenaire en société simple, le

recourant avait acquis un terrain et fait construire un atelier mécanique pour

le louer à une société anonyme dont il était lui-même l'actionnaire et

l'administrateur, mais dirigée par son associé. La société simple ne servait

ici que de cadre juridique à la propriété commune des associés sur l'immeuble,

considéré comme un élément de la fortune privée du recourant. Plus récemment,

le Tribunal administratif a également jugé (FI 97/0073 du 29 février 2000) que,

pour constituer une activité lucrative indépendante, la location d'éléments de

fortune doit être intégrée dans une activité planifiée et systématique. En

l'occurrence, le recourant - associé en société simple - avait fait construire

un bâtiment industriel et l'avait ensuite loué à une société dont lui-même et

son associé étaient les administrateurs et actionnaires. Le caractère isolé et

déficitaire de l'opération ne traduisait pas une activité commerciale.

Dans quelques arrêts cependant, le Tribunal fédéral

a admis certaines exceptions.

Ainsi, s'agissant d'un contribuable qui louait un

navire à une société d'import-export dont il était l'administrateur, le

Tribunal fédéral a jugé que la location relevait d'une activité lucrative. A

l'appui de sa décision, la Haute Cour a souligné que le contribuable visait non

seulement à tirer un profit de cet actif, mais que son acquisition après la

vente d'un premier bateau témoignait de l'existence d'une planification. De

plus, le bâtiment avait été mis au service d'une société à laquelle le

contribuable était intéressé professionnellement. A tout le moins, en y

investissant des capitaux et en tenant une comptabilité, le contribuable avait

usé de méthodes commerciales (ATF 91 I 284).

Dans le même sens, un contribuable qui avait acquis

un droit de superficie sur un bien-fonds et y avait construit, au moyen de

fonds empruntés, plusieurs entrepôts qu'il louait à des tiers exerçait, selon

la jurisprudence, une activité à but lucratif (Arch. 41, 34).

Dans ces deux derniers arrêts, le Tribunal fédéral

n'a plus considéré la location d'objets comme faisant partie de

l'administration de la fortune privée, mais comme une activité à but lucratif :

la location était en relation avec l'achat et la vente des objets loués, ainsi

qu'avec les bénéfices réalisés à cette occasion du fait de l'ensemble de l'activité;

la location des éléments de fortune était ainsi intégrée dans une activité

planifiée et systématique, répondant aux critères spéciaux déterminants pour

l'imposition au titre du revenu des gains réalisés (voir à ce propos RDAF 1984,

p. 187, spéc. consid. 6a in fine p. 192). En revanche, lorsqu'un

propriétaire transforme un immeuble ou construit un bâtiment (d'habitation ou

commercial) qu'il rentabilise simplement par la location, il se limite à

administrer normalement sa fortune privée. Cette activité ne peut être

considérée comme une activité commerciale professionnelle allant au-delà d'une

administration consciencieuse de la fortune privée.

En présence d'un cas limite, les critères qui

permettent de déterminer clairement si le contribuable exerce ou non une

activité commerciale ont trait au temps passé à la planification, aux méthodes

d'organisation de l'opération, à l'inscription du contribuable au registre du

commerce, à la tenue d'une comptabilité, au financement de l'opération au moyen

de fonds étrangers et à la forme juridique de l'entreprise (RDAF 1984, p.187).

Dans les cas douteux, le Tribunal fédéral a précisé que l'absence d'inscription

au registre du commerce et l'organisation sous forme d'une société simple

étaient des manifestations déterminantes du contribuable de ne pas vouloir

gérer une entreprise commerciale (sous l'empire de l'AIN, RDAF 1984, p. 187).

c) En l'espèce, la société simple exploitant

l'immeuble de Y.________ n'est pas inscrite au Registre du commerce. En outre,

l'activité commerciale principale du recourant s'exerce dans le cadre de

l'exploitation de la société Garage de Y.________, A. et X.________ SA dont il

est à la fois actionnaire, administrateur et directeur. Le recourant retire

d'ailleurs ses sources de revenus principales de son activité de directeur du

garage bien qu'il bénéficie d'une formation d'ingénieur civil. Il est vrai que

le recourant est inscrit en raison individuelle en qualité de consultant en

génie civil et architecture à son adresse de Z.________. Mais aucune

inscription ne figure au registre du commerce concernant la société simple

qu'il forme avec son frère A pour l'exploitation de l'immeuble de Y.________.

Par ailleurs, le compte d'exploitation de l'immeuble limite les frais

d'administration et de régie à des montants relativement modestes (2'656 fr. 90

pour l'exercice 1995, 3'791 fr. 15 pour l'exercice 1996). Il est donc peu

vraisemblable qu'une structure présentant la forme d'une entreprise commerciale

soit liée à l'exploitation de cet immeuble. Il est vrai qu'une partie

importante du bâtiment est louée au garage qui l'exploite par l'intermédiaire

de la société Garage de Y.________, A. et X.________ SA, mais le recourant a

précisément opéré une distinction économique et juridique claire entre les actifs

de la société dont il est actionnaire et ceux de la société simple qui détient

l'immeuble. Dans ces circonstances, en acquérant le droit puis en constituant

l'immeuble litigieux, le recourant a simplement administré sa fortune privée.

C'est donc avec raison que l'autorité intimée a refusé la déduction des

amortissements revendiquée pour les années de calcul 1994 à 1996.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision de l'Administration cantonale des impôts du 26

novembre 2001 est maintenue.

III.

Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge

du recourant.

Lausanne, le 29 septembre 2005

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

En tant qu’il a trait à l’impôt fédéral direct, le

présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification,

d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce

conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS

173.110).