FI.2001.0117

TA - FI.2001.0117 - 2002-04-04 - c/ ACI

4 avril 2002Français15 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. a) M. A.________, né en

1936, était auparavant employé au service de La Poste; il a bénéficié d'une

retraite anticipée au 1er janvier 1999.

b) A compter de cette

date, M. A.________ a reçu des prestations de la Caisse fédérale de pension,

soit une rente de vieillesse mensuelle de 2'897 fr., d'une part, et une rente

transitoire de 1'959 fr. 75, d'autre part; cette dernière constitue en fait un "pont

AVS", servi par la caisse jusqu'à la date où l'intéressé atteint l'âge

de 65 ans révolu, déterminant pour le versement des rentes AVS (soit en

l'occurrence le mois d'août 2001).

B. M. A.________ a fait

l'objet d'une taxation intermédiaire pour cessation d'activité avec effet au

1er janvier 1999. Dans ce cadre, la taxation n'a plus pris en considération le

salaire réalisé par l'intéressé auprès de La Poste, mais bien plutôt le revenu

de remplacement; concrètement seule la rente de vieillesse servie par la Caisse

fédérale de pension a été prise en compte (soit 34'764 fr.), à l'exclusion du "pont

AVS". Sur cette base, la décision de taxation du 21 février 2000 fixe

le revenu imposable de M. A.________ pour la période 1999-2000 à 12'000 fr.

(6'600 fr. de revenu déterminant pour le taux). M. A.________ n'a pas contesté

cette décision.

C. Le 9 août 2001, l'Office

d'impôt de Lausanne-district a notifié aux époux A.________ une taxation pour

l'impôt cantonal et communal dû pour la période 2001-2002. Celle-ci retient, à

titre de revenu, l'intégralité des rentes servies par la Caisse fédérale de

pension, "pont AVS" compris, soit 58'281 fr. pour l'année de

calcul 1999 et 58'628 fr. 40 pour l'année de calcul 2000; elle opère également

diverses corrections par rapport au montant déclaré. Le revenu imposable est

ainsi arrêté à 57'000 fr. L'impôt cantonal et communal dû à raison de ces

éléments s'élève à quelque 9'514 fr. 25 par année fiscale (selon la simulation

de calcul de l'impôt versée au dossier).

D. Par lettre du 23 août

2001, M. A.________ a formé une réclamation contre la taxation précitée en

faisant valoir divers griefs; il insiste surtout sur le fait que la taxation

débouche sur des montants d'impôt beaucoup plus élevés pour 2001 (9'000 fr.

environ) que pour les années 1999 et 2000 (entendu: environ 2'000 fr. par

année); or, selon lui, rien ne justifie une telle différence. La commission

d'impôt, puis l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) ont fourni

aux intéressés diverses explications, oralement, puis par écrit, sans que cela

ne débouche sur un retrait de la réclamation. Par décision du 14 décembre 2001,

l'ACI a rejeté cette réclamation et confirmé par conséquent la taxation

attaquée.

C'est cette décision

que les époux A.________ ont entreprise auprès du Tribunal administratif, par

acte du 21 décembre 2001, soit en temps utile. Ils reprennent en substance le

grief principal déjà évoqué plus haut.

Dans sa réponse du 15

février 2002, l'ACI conclut au rejet du recours, tout en fournissant diverses

explications au vu de l'évolution des éléments imposables des époux A.________.

Considérants

1.

Les recourants ont

requis la fixation d'une audience afin de pouvoir développer leurs moyens. On

rappelle ici toutefois que la procédure devant le Tribunal administratif est en

principe écrite (art. 44 al. 1 de la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction

et la procédure administratives; ci-après LJPA). Par ailleurs, les affaires

fiscales ne sont pas des contestations sur des droits ou obligations à

caractère civil relevant de l'art. 6 al. 1 de la Convention européenne des

droits de l'homme, ce qui aurait pu justifier la fixation d'une audience. De

même, une appréciation anticipée des preuves conduit à retenir que l'audition

du recourant n'est pas de nature à révéler des éléments de fait importants pour

le jugement de la cause et ne ressortant pas déjà du dossier.

La requête des

recourants dans ce sens est donc écartée.

2.

Les recourants font

part en substance de leur incompréhension face à l'augmentation considérable du

revenu imposable et des impôts dus entre la période fiscale 1999-2000 et la

période fiscale 2001-2002, alors même que leur situation financière, selon eux,

n'a en rien été modifiée. L'ACI explique à ce propos que cette dernière

remarque est exacte, dans les grandes lignes en tous les cas, mais que les

recourants ont bénéficié d'une taxation intermédiaire pour la période fiscale

1999-2000 et qu'ils ont été taxés en revanche en procédure ordinaire pour la

période 2001-2002. Il en découle en substance qu'une partie des revenus

réalisés en 1999 et 2000 n'ont pas été pris en considération pour la taxation

de la première de ces périodes, mais l'ont été en revanche pour la seconde.

Vérification faite, tel a bien été le cas dans les deux taxations évoquées

ci-dessus.

Il s'agit ainsi de

vérifier ci-après que les dispositions relatives à la taxation intermédiaire

ont été correctement appliquées à la situation des recourants.

a) aa) En instituant

la possibilité d'une taxation intermédiaire, l'art. 70 de la loi du 26 novembre

1956.

sur les impôts directs cantonaux (ci-après: aLI; v. également art. 80 s.

de la loi du 4 juillet 2000 sur le même objet, nLI; v. en outre art. 17 de la

loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et

des communes; ci-après LHID; RS 642.14) prévoit une dérogation importante au

principe général de l'imposition bisannuelle - système dit praenumerando -,

selon lequel la taxation se fait tous les deux ans et, pour cette durée, sur la

base du revenu annuel moyen des deux années civiles qui précèdent la période

fiscale. La taxation intermédiaire tend à corriger une taxation antérieure en

fonction de faits survenus en cours de période; cette dernière sera donc

remplacée par une nouvelle taxation dès la date de l'événement engendrant cette

taxation intermédiaire (Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal

suisse, Berne 1994, p. 417). Elle a donc pour conséquence que le contribuable

passe en partie de la taxation selon le revenu acquis antérieurement à celle

selon le revenu acquis durant la période; dans ce cadre, tous les éléments du

revenu touchés par la modification doivent être pris en considération. Ce

tempérament doit permettre, dans certains cas où l'application du principe

conduit à des résultats particulièrement peu satisfaisants, de mieux adapter la

taxation à la capacité contributive réelle du contribuable, autrement dit

d'éviter une distorsion entre la charge fiscale de celui-ci et sa capacité

contributive (v. arrêt du Tribunal fédéral, non publié, dans la cause M. D.

c/CCRI VD et ACI, du 1er octobre 1992, cons. 3b; ATF du 5 septembre 1990, in

Archives de droit fiscal 60, 186, cons. 2a).

La taxation

intermédiaire constitue cependant une exception et se trouve subordonnée à une

modification durable des bases d'imposition et à l'existence de circonstances

particulières dont la loi donne une énumération limitative (v. ATF 110 Ib 313;

109.

Ib 11; RDAF 1990, 29; 1982, 429; 1977, 398; cf. également, Jean-Marc

Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème

édition, Lausanne 1998, p. 469). Dans ces conditions, l'énoncé des cas donnant

lieu à une taxation intermédiaire doit être considéré comme exhaustif (v. Ernst

Känzig, Wehrsteuer, I. Teil, 2. Auflage, Basel 1982, ad art. 42 n° 2).

bb) La taxation

intermédiaire peut être requise par le contribuable lorsque se produit l'un des

événements consacrés par le texte de loi, à savoir une dévolution pour cause de

mort, le divorce ou la séparation prononcée par le juge, le début ou la

cessation d'une activité lucrative, ainsi qu'un changement de profession. Ces

deux derniers événements ont en commun le fait que l'autorité fiscale n'entrera

en matière que si les bases de la taxation se sont modifiées de façon durable

et essentielle au cours de la période de taxation (v. en outre art. 17 lit. b

LHID et 45 lit. b de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct;

ci-après: LIFD); cette condition réalisée, le contribuable a le droit d'être

imposé selon sa nouvelle situation, pour les éléments du revenu touchés par le

motif de taxation intermédiaire.

cc) La cessation d'une

activité à but lucratif permet ainsi au contribuable de requérir une taxation

intermédiaire; en substance, celui-ci doit avoir mis un terme pour l'essentiel

à l'activité principale à laquelle il consacrait le meilleur de son temps et

tirait la part la plus importante des revenus de son travail (cf. Heinz

Masshardt, Kommentar zur direkte Bundessteur, 2. Auflage, Zürich 1985, ad art.

96.

de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur l'impôt fédéral direct

- ci-après: AIFD -, n° 9, réf. citées). La renonciation à une activité peut ne

pas être définitive; elle doit cependant s'étendre à une certaine durée

(Archives 30, 88).

dd) Selon l'art. 70

al. 1 LI, lorsqu'existe un motif de taxation intermédiaire "une

nouvelle taxation doit être faite, pour le reste de la période, quant aux

éléments du revenu et de la fortune touchés par la modification". En

d'autres termes, les éléments non touchés par le motif de taxation

intermédiaire restent inchangés (ils sont donc repris comme dans une taxation

ordinaire); en revanche, les éléments touchés par le motif de taxation

intermédiaire sont calculés en situation nouvelle (soit, s'agissant du revenu,

en prenant ceux réalisés à compter de la date du motif de taxation

intermédiaire, ceux-ci devant cependant être annualisés: v. à ce propos art. 71

al. 3 LI auquel renvoie l'art. 70 al. 1 LI précité; v. également la formulation

de l'art. 46 al. 2 LIFD, qui codifie à cet égard la pratique antérieure).

L'art. 46 al. 4 LIFD reprend en outre un autre point résultant de la

jurisprudence; selon cette règle, lors de la taxation ordinaire suivante, les

éléments qui ont été exclus du revenu ensuite de la taxation intermédiaire ne

sont plus pris en considération; les éléments qui ont été ajoutés sont

déterminés selon les règles applicables au début de l'assujettissement (pour le

droit vaudois, ici déterminant, on peut se référer aux art. 71 al. 3 et 4 aLI

et 81 al. 4 nLI; cette dernière disposition est d'ailleurs seule applicable à

compter de la période fiscale 2001-2002, ici en cause).

d) Plus précisément,

dans le cadre d'une taxation intermédiaire pour cessation d'activité, il n'y a

plus lieu de tenir compte des revenus de l'activité abandonnée; tel est le cas

en particulier du salaire, s'agissant d'une activité dépendante (Archives 30,

176). En lieu et place, il y a lieu de prendre en considération les revenus de

remplacement, par exemple les rentes et pensions; mais tel peut être le cas

également d'une prestation unique, peu important alors qu'elle soit servie

avant ou après la cessation d'activité (v. à ce propos ATF 81 I 293 = Archives

24, 195; sur tous ces points, v. Duss/Schär, op. cit. no 17 s. ad 46 LIFD).

Il faut bien

évidemment réserver les revenus extraordinaires (non en cause ici toutefois)

imposés dans le cadre d'une taxation spéciale et qui doivent donc être exclus

de la taxation intermédiaire et de la taxation ordinaire suivante. S'agissant

du droit vaudois, on mentionnera ici, à titre de rappel, l'impôt unique et

distinct susceptible de frapper les prestations en capital obtenues lors de la

renonciation à une activité ou de la cessation de celle-ci (art. 29 al. 1 let.

aLI; v. aussi art. 82 nLI).

On signalera encore

que les instructions, diffusées par l'Administration fédérale des contributions

en 1985 pour l'application des art. 42 et 96 (taxation intermédiaire de

l'arrêté concernant l'impôt fédéral direct (ci-après AIFD; Archives 54, 445,

spéc. p. 456) indiquent expressément que les rentes AVS, que le contribuable

reçoit lorsqu'il atteint l'âge de la retraite, ne doivent pas être prises en

compte lors de la taxation intermédiaire, mais seulement lors de la taxation

ordinaire suivante (à ce propos, on soulignera que les règles de la LIFD ont

repris pour l'essentiel celles de l'AIFD et la pratique qui s'était développée

sur cette base; on peut ajouter que la pratique vaudoise, dans le cadre de

l'application de l'art. 70 aLI coïncidait, à tout le moins s'agissant du motif

de taxation intermédiaire de cessation d'activité, avec celle découlant du

droit fédéral; sur ces questions, v. également Peter Locher Kommentar zum DBG,

Bâle 2001 I, réf. no 11 ad art. 46 LIFD). L'ACI ajoute au surplus qu'elle

assimile dans sa pratique les prestations qualifiées de "pont AVS"

aux rentes AVS, solution que le Tribunal administratif ne voit pas de motif de

remettre en cause ici.

b) aa) Cela explique

que la taxation - intermédiaire - rendue pour la période fiscale 1999-2000 ne

tenait pas compte de la rente transitoire (pont AVS, servie à l'intéressé dès

le 1er janvier 1999; soit 1959 fr. 75 par mois, d'où la différence également

des revenus pris en compte sous chiffre 4b des déclarations respectives des

périodes 1999-2000 et 2001-2002, élément d'ailleurs déclaré par le contribuable

lui-même).

bb) La période fiscale

2001-2002 est la première qui suit celle durant laquelle la taxation

intermédiaire a été effectuée. Pour cette période est donc applicable l'art. 81

al. 4 nLI; en substance, cette disposition prévoit, on le rappelle, que, lors

de la taxation ordinaire suivant la taxation intermédiaire, les éléments qui

ont été exclus du revenu ensuite de cette dernière taxation ne sont plus pris

en considération. Concrètement, cela vise, dans le cas d'une cessation

d'activité, le salaire, qui n'entre dès lors plus dans l'assiette de la

taxation ordinaire suivante. Par ailleurs, les éléments qui ont été ajoutés

dans le cadre de la taxation intermédiaire sont déterminés selon les règles

applicables au début de l'assujettissement; en l'espèce, cela touche la rente

perçue par l'intéressé de la Caisse fédérale de pension, à l'exclusion du pont

AVS. Pour les autres éléments, ils sont bien évidemment régis par les règles

usuelles relatives à la taxation ordinaire, soit celles de l'art. 78 al. 1 nLI,

selon lequel l'impôt sur le revenu est calculé sur la base du revenu moyen du

contribuable pendant les deux années civiles ayant précédé la période fiscale.

C'est cette dernière règle qui s'applique en l'espèce au "pont

AVS"; au demeurant, ce dernier élément constitue assurément un revenu

et l'on ne discerne pas dans la loi de motif de l'exonérer de toute imposition

(soit non seulement dans le cadre de la taxation intermédiaire, mais aussi dans

le cadre des taxations ordinaires suivantes; tel est pourtant le résultat

auquel tend la demande des recourants).

cc) L'on peut sans

doute comprendre dans une très large mesure la réaction, voire le désarroi des contribuables,

confrontés apparemment à des obligations fiscales plus élevées qu'ils ne

l'escomptaient. Il reste que l'absence d'imposition du "Pont AVS" durant

la période 1999-2000, telle qu'elle résulte de la taxation intermédiaire, ne

saurait constituer une assurance de la part de l'autorité pour l'imposition

qu'il conviendrait de retenir pour une période fiscale ultérieure (v.

d'ailleurs RDAF 1993, 1; dans cet arrêt, le Tribunal fédéral souligne que

l'autorité fiscale peut adopter, lors d'une période fiscale ultérieure, une

position différente de celle qu'elle avait retenue précédemment).

Par ailleurs, on

notera que, s'agissant des montants d'impôt dus (le Tribunal administratif

n'est à cet égard pas compétent pour revoir le calcul de l'impôt: art. 239 nLI),

la différence marquée entre ceux perçus pour la période 1999-2000 et ceux de la

période suivante résulte pour l'essentiel de la progressivité du barème

d'impôt, d'une part, du refus de la déduction sociale pour le logement lors de

la seconde de ces périodes, d'autre part. A titre de comparaison, on remarquera

encore que les contribuables avaient été imposés, pour la période 1997-1998,

sur un revenu de 64'900 fr., proche de celui retenu pour la période 2001-2002;

ils n'avaient alors pas non plus obtenu la déduction sociale pour le logement.

De surcroît, les montants d'impôt perçus alors étaient plus élevés encore que

durant la période actuellement en cours. En d'autres termes, le niveau de leurs

obligations fiscales actuelles, s'ils avaient été plus attentifs à l'évolution

de leurs éléments imposables, n'aurait pas été pour eux aussi surprenants,

voire choquants qu'ils l'allèguent.

3.

Le recours doit dès

lors être rejeté, la décision rendue sur réclamation le 14 décembre 2001 étant

pour sa part maintenue. L'émolument d'arrêt devra ainsi être mis à la charge

des recourants qui succombent (art. 55 LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

rendue sur réclamation le 14 décembre 2001 par l'Administration cantonale des

impôts est confirmée.

III. L'émolument

d'arrêt, mis à la charge des recourants M. et Mme A.________, solidairement

entre eux est fixé à 800 (huit cents) francs.

Lausanne, le 4 avril 2002

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

En tant qu'il applique la loi du 14

décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des

communes (LHID; RS 642.14), le présent arrêt peut faire l'objet, dans les

trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au

Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi

fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)