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Décision

FI.2002.0004

TA - FI.2002.0004 - 2005-03-08 - X.________/Administration cantonale des impôts

8 mars 2005Français30 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. a) X.________-Y.________,

qui exerçait auparavant la profession de représentant, est aujourd'hui

retraité.

Son épouse E.________

est la cousine de F.________ B.________-Y.________, domiciliée aux Philippines;

cette dernière était l'épouse de G.________ B.________, lequel, décédé en 1970,

avait fondé une banque aux Philippines après la seconde guerre.

b) Lors de l'audience

dont il sera question plus bas, X.________ a fourni diverses explications

relatives à l'histoire de la famille Y.________. Le père de son épouse était le

frère du père de F.________ B.________. Durant la seconde guerre mondiale, les

Philippines ont été occupées par les forces japonaises. Durant cette période, F.________

Y.________ a été emprisonnée par l'armée japonaise; c'est suite à

l'intervention du père de E.________ Y.________ que F.________ Y.________ a été

libérée peu après. Cependant, selon les indications de X.________, le père de E.________

Y.________ a subi par la suite des représailles de la part des forces

japonaises (il aurait ainsi été dépouillé de ses biens, soit notamment de son

entreprise de fabrication de savon, sise sur l'île de ********).

Après la guerre, F.________

Y.________ a épousé le banquier G.________ B.________ et elle a d'ailleurs

collaboré au sein de la banque dirigée par ce dernier. On précisera que

celui-ci avait eu des enfants d'un premier lit; aussi, à la suite de son décès,

F.________ B.________, qui n'avait pour sa part pas eu d'enfant, a obtenu le

tiers de la fortune du défunt dans le cadre de sa succession. F.________ B.________

a disposé dès lors d'une fortune confortable.

X.________ a relevé

encore que F.________ B.________ envisageait, à titre de reconnaissance, de

procéder à une donation en leur faveur, cela sous la forme d'un abandon de la

créance résultant des prêts dont il sera question plus bas. Ces prêts

apparaissent ainsi comme une avance sur ces donations futures.

B. a) Dès les années 70, F.________

B.________ a prêté des sommes importantes à X.________; ce dernier annonçait

d'ailleurs une dette correspondante dans sa déclaration d'impôt. La Commission

d'impôt du district d'A.________ lui a d'ailleurs demandé des explications à ce

propos et elle a obtenu diverses pièces à ce titre courant 1975. En substance,

la commission d'impôt s'est assurée des liens de parenté entre l'épouse de X.________

et F.________ B.________; elle a également vérifié la réalité du prêt accordé

(v. à ce propos les pièces produites à nouveau par la suite relatives à

l'identité de F.________ B.________ et de ses liens de parenté, ainsi que la

reconnaissance de dette de 300'000 fr. datée du 14 septembre 1974). On retire

de ce dernier document que F.________ B.________ accordait un prêt de 300'000

fr., moyennant le paiement d'un intérêt fixe de 5,5%. Ce prêt pouvait être

dénoncé dans un délai de 36 mois. Par ailleurs, X.________ s'engageait à

fournir en garantie de ce prêt le chalet dont il était propriétaire à Z.________;

selon ce document, l'emprunteur promettait également que ce chalet serait libre

d'hypothèque à fin 1977. X.________ a expliqué, lors de l'audience, que ce

premier prêt était destiné à financer des acquisitions immobilières.

Par la suite, X.________

a demandé à F.________ B.________ si elle était prête à lui avancer des fonds

supplémentaires, cela pour lui permettre d'effectuer des placements financiers.

Il a expliqué à cet égard qu'il ne percevait qu'une retraite de 7'000 fr. par

mois avec une fille encore aux études à charge; dès lors, il comptait percevoir

un intérêt. Cette dernière a accepté de le faire, à des conditions similaires à

celles du prêt initial. Au moyen des avances de F.________ B.________, X.________

a par la suite conclu encore des contrats d'assurances, sous diverses formes

(notamment des contrats à prime unique; X.________ indique l'avoir fait dès

1987; v. également les pièces jointes à un envoi du 5 novembre 2004, ainsi que

le tableau produit en audience par le conseil du recourant, lequel fait

l'inventaire des versements à des assurances effectués dès 1991).

b) X.________ a

expliqué que F.________ B.________ venait en Suisse par Zurich, puis en train

jusqu'à ********, où il allait l'accueillir avec sa voiture. A l'occasion de ses

visites, F.________ B.________ lui apportait les fonds, en coupures

importantes, libellées en francs suisses. X.________ indique en avoir déduit

que sa cousine (par alliance) détenait un compte dans une banque suisse, mais

sans être au courant de la banque concernée et du numéro de compte (il n'avait

jamais eu le pouvoir de gestion sur un tel compte). Quoi qu'il en soit, X.________

et sa cousine avaient ouvert un compte au Crédit mutuel (devenu banque

Raiffeisen) de Z.________, au motif que cette banque ouvrait ses guichets le

samedi matin (la cousine de X.________ arrivait en effet chez eux le vendredi

soir). Cela leur permettait de se rendre auprès de cette banque le samedi

matin, d'y verser les fonds apportés, puis de remettre aussitôt certains ordres

en vue d'investir cet argent sans délai. X.________, qui a toujours bénéficié

de pouvoirs de gestion sur ce compte, passait en outre plus tard d'autres

ordres (ultérieurement, soit apparemment en 1999 seulement, la banque précitée

a demandé que F.________ B.________ établisse formellement une procuration sur

ce compte en faveur de X.________).

Le recourant a relevé

encore que sa cousine avait déploré que les banques suisses ne payaient presque

rien c'est-à-dire ne fournissaient que des rendements très faibles.

L'examen de l'extrait

du compte de F.________ B.________ auprès de la banque Raiffeisen, durant la

période courant 1993 à 1997, montre encore que X.________ versait régulièrement

les intérêts dus sur les prêts en créditant ce compte (les sommes en question

étaient fréquemment libellées en chiffres ronds); cependant, ce dernier

prélevait peu après des sommes identiques ou correspondantes, afin de les

réinvestir. En d'autres termes, les versements d'intérêts restaient à la disposition

de X.________ et venaient en augmentation du capital prêté.

c) Quoi qu'il en soit,

X.________ a acquis, au moyen des fonds prêtés par sa cousine, de nombreux

titres, soit principalement des obligations libellées en francs suisses, ce qui

ressort d'ailleurs des déclarations d'impôt déposées par l'intéressé. Ainsi, la

fortune déclarée à cet égard s'élevait à plus de 700'000 fr. au 1er

janvier 1985, pour atteindre plus de 3'300'000 fr. au 1er janvier

2001; simultanément la dette de près d'un million de francs au 1er

janvier 1985, s'est accrue à près de 3'900'000 fr. au 1er janvier

2001.

Le détail de

l'évolution de ces chiffres est le suivant:

Etat

au 1er janvier

Valeur des titres

Dettes envers Mme B.________

1985

729'885

977'495

1987

1'054'430

1'281'964

1989

1'364'771

1'679'896

1991

1'826'880

2'088'636

1993

2'369'104

2'633'773

1995

2'575'019

2'939'576

1997

3'144'929

3'546'765

1999

3'385'920

3'879'346

2001

3'306'332

3'873'425

En

substance, F.________ B.________ prêtait ainsi des montants importants à X.________,

moyennant le paiement d'un intérêt; celui-ci plaçait les sommes en question et

en encaissait les rendements. X.________ a versé au dossier divers documents

relatifs à ce prêt (conditions de prêt du 30 juin 1992, respectivement du 9 mai

1997), signés de sa main uniquement. Dans le premier de ces documents,

l'intéressé indiquait être en possession d'un prêt, dont le montant est

spécifié chaque année à F.________ B.________; le débiteur s'engageait, pour

une période fixe de quatre ans débutant le 1er janvier 1993 et

prenant fin le 31 décembre 1996, à verser un intérêt fixe de 5½%. Dans ce

cadre, X.________ promettait aussi de fournir des garanties sur un appartement

à C.________, une villa à D.________, un chalet et une villa à Z.________,

ainsi que sur divers titres et comptes bancaires. Le document du 9 mai 1997 est

de facture similaire, mais il prévoyait un intérêt fixe de 2 et 7/8%. Dans le

cadre de la procédure de recours dont il sera question plus loin, le recourant

a encore produit une lettre émanant de F.________ B.________, du 12 avril 1999,

dans laquelle cette dernière déclarait à ses cousins être heureuse qu'ils aient

investi ses prêts au mieux de leurs intérêts; elle indiquait que l'argent prêté

provenait de son compte bancaire et de l'argent réuni durant sa carrière.

X.________ a annoncé,

dans ses déclarations d'impôt successives, les rendements bruts obtenus grâce à

ses placements, d'une part, les intérêts qu'il versait à F.________ B.________,

d'autre part. Sous réserve des contacts qu'il a eus avec la commission d'impôt

d'A.________ en 1975, en relation avec la dette contractée auprès de sa

cousine, l'autorité fiscale n'a pas procédé à des mesures d'instruction

particulières à ce sujet et elle a remboursé l'impôt anticipé prélevé sur les

rendements bruts précités.

d) Les éléments

déterminants, selon l'ACI, sont résumés dans le tableau ci-après:

date

demande

Année

échéance

Rendements

bruts

Intérêts

versés à Mme B.________

Impôt

anticipé

Date

décision

24.02.85

1983

29'975.00

27'110.00

10'491.25

17.11.86

24.02.85

1984

35'598.00

37'257.00

12'459.30

17.11.86

21.02.87

1985

38'296.90

54'438.00

13'403.90

28.04.88

21.02.87

1986

44'891.95

53'038.00

15'712.20

28.04.88

10.03.88

1987

52'351.33

61'853.00

18'322.95

17.11.88

25.02.89

1988

61'237.10

70'932.00

21'433.00

08.11.89

28.02.90

1989

73'239.77

85'992.00

25'402.80

03.12.90

26.02.91

1990

100'002.31

107'963.00

35'231.90

19.02.92

17.02.92

1991

114'655.71

128'082.00

40'129.50

30.11.92

20.02.93

1992

135'278.84

150'228.00

47'347.60

12.02.94

non datée

1993

148'805.42

146'956.00

52'078.40

29.11.94

21.02.95

1994

166'052.08

160'464.00

58'121.70

22.01.96

non datée

1995

152'861.14

169'013.00

53'500.85

01.11.96

01.03.97

1996

154'972.21

200'028.00

54'240.80

19.01.99

refus

24.02.98

1997

151'961.47

191'006.00

53'186.50

19.01.99

refus

12.02.99

1998

125'726.84

69'221.00

44'006.70

provisoire

29.02.00

1999

119'307.94

69'625.00

41'757.78

provisoire

13.03.01

2000

92'769.38

118'912.00

32'469.30

provisoire

Total

1'797'983.00

1'902'118.00

629'296.45

Pour

sa part, le conseil du recourant a produit, lors de l'audience, un autre

tableau. Dans ce document, le recourant met en évidence le fait qu'il a disposé

certes de moyens financiers importants mis à sa disposition par sa cousine F.________

B.________, mais que sa fortune totale dépassait tout de même substantiellement

le total de ses dettes. Sa fortune se composait en effet non seulement de titres

acquis au moyen des fonds mis à sa disposition par sa cousine, mais encore

d'immeubles et d'assurances (selon ce tableau, les versements totaux à des

assurances s'élèvent entre 1991 et 2001 à 387'541 fr.). Par ailleurs, le

recourant a souligné que les prêts fournis par sa cousine finançaient non

seulement l'acquisition de titres, mais aussi des biens immobiliers; en

conséquence il convenait de confronter d'une part la somme des rendements bruts

des titres et ceux provenant des immeubles, d'autre part les versements

d'intérêts consentis à F.________ B.________. Les seconds, à lire le tableau

produit, étaient constamment inférieurs aux premiers, sauf pour les années 1996

et 1997.

X.________

a d'ailleurs expliqué à ce sujet avoir renégocié le taux d'intérêt consenti sur

les prêts de sa cousine à compter de 1998; il a pu obtenir une baisse de ces

taux de 5,5% à 2 et 7/8e% (à teneur du contrat de prêt du 9 mai 1997); cependant,

en pratique, X.________ a finalement payé un taux de 1,8% pour les années 1998

et 1999 (v. à ce sujet sa lettre du 29 novembre 2004, dans laquelle il explique

d'ailleurs comment les parties arrêtaient les taux d'intérêt applicables).

Au

moyen de ces tableaux, le recourant entend ainsi démontrer que l'ACI se

focalise par trop sur ce qu'elle considère comme des pertes subies par X.________;

l'ACI a en effet insisté sur le fait que les intérêts versés à F.________ B.________

dépassaient fréquemment le rendement brut des titres souscrits par X.________

(cette différence étant qualifiée de perte). Pour sa part, l'intéressé souligne

que les prêts de sa cousine ont également servi à financer ses immeubles, ainsi

que des assurances; or, l'ACI n'a pas pris en compte, par exemple, les revenus

immobiliers ou encore le revenu reporté correspondant aux assurances.

C. a)

Début 1998, l'Office de l'impôt anticipé d'A.________ s'est interrogé sur la

situation financière de X.________, au regard de la forte hausse marquant en

parallèle l'état des dettes du contribuable et sa fortune, respectivement les

intérêts versés et les rendements de cette fortune. L'intéressé a ainsi produit

des pièces le 5 mai, puis le 8 juillet 1998; il aurait indiqué à cette occasion

que le premier emprunt qu'il avait obtenu de la cousine de son épouse, de

quelque 300'000 fr. était destiné à l'époque à ses immeubles (toujours

propriété du recourant: à D.________, C.________ et Z.________; estimation

fiscale totale 850'000 fr. au 1er janvier 1997). L'office précité

s'est dès lors demandé si la récupération de l'impôt anticipé par X.________

était correcte.

b)

L'Administration fédérale des contributions (ci-après AFC) a dès lors examiné

cette problématique en détail; elle en a conclu, dans un courrier à l'ACI daté

du 8 décembre 1998, que le remboursement de l'impôt anticipé consenti à X.________

était contraire notamment à l'art. 21 al. 2 LIA et elle en a ordonné la

réduction à titre provisoire, au sens de l'art. 57 al. 1 de la même loi, à

concurrence d'un montant de 111'622 fr. 55, correspondant aux années d'échéance

1994 et 1995.

c)

Le 13 janvier 1999, l'Office de l'impôt anticipé d'A.________ a exigé la

restitution du montant de 111'622 fr. 55 d'impôt anticipé remboursé à tort à X.________

pour les années 1994 et 1995.

d)

C'est cette décision que le contribuable a entreprise par acte adressé le 2

février 1999 à l'Office cantonal de l'impôt anticipé, confirmé le 23 février suivant,

par l'intermédiaire de la fiduciaire Berthoud. En parallèle, l'intéressé a

également déposé une réclamation à l'encontre des décisions de refus

d'imputation concernant les années 1996 et 1997.

Le

recours précité, relatif aux années 1994 et 1995, a été transmis au Tribunal

administratif le 11 février 2002.

Dans

le cadre de l'instruction du recours, tant l'ACI, que l'AFC ont proposé son

rejet (écritures des 6 mai et 13 septembre 2002).

D. Le

Tribunal administratif a tenu audience en présence des parties le 1er février

2005. Il a notamment entendu le recourant, assisté de son nouveau conseil l'avocat

Nicolas Urech, dans ses explications. Le recourant a relevé à cette occasion

qu'il aurait pu effectuer ses placements à Luxembourg - sur l'euromarché -, auquel

cas il aurait échappé à l'impôt anticipé.

Considérants

1.

a) Selon l'art. 57

de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (ci-après: LIA;

quant à son ordonnance d'exécution, du 19 décembre 1966, elle est abrégée

ci-après OIA; RS 642.21 et 211), les cantons adressent à la Confédération un

relevé des montants d'impôt anticipé qu'ils ont remboursé, cela en vue d'un

contrôle par l'AFC. Lorsque ce dernier révèle que le remboursement a été

accordé à tort, l'AFC ordonne, à titre provisoire, une réduction correspondante

du montant réclamé par le canton dans un de ces prochains relevés (al. 3).

Selon l'al. 4 de cette même disposition, l'AFC dispose d'un délai de trois ans

depuis l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la décision de

l'Office cantonal de l'impôt anticipé est passée en force pour ordonner cette

réduction. Dans le cas d'espèce, ce délai de trois ans a été respecté, la

décision de réduction étant intervenue le 29 décembre 1998. Dans l'hypothèse

d'une réduction provisoire ordonnée par l'AFC, l'Office cantonal de l'impôt

anticipé peut demander la restitution de l'impôt à celui qui a bénéficié du

remboursement (art. 58 al. 1 LIA); cette décision peut alors faire l'objet d'un

recours à la Commission cantonale de recours (al. 2; il n'y a donc pas de

réclamation dans cette hypothèse).

Telle est la procédure

qui a été suivie dans le cas d'espèce; le pourvoi est dès lors bien directement

recevable au Tribunal administratif.

On précisera encore

ici que le fait que le recours ait été déposé auprès de l'Office cantonal de

l'impôt anticipé reste sans incidence. En effet, selon l'art. 6 al. 1 de la loi

du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives

(ci-après: LJPA), l'autorité saisie d'un recours administratif doit vérifier

d'office sa compétence, puis transmettre à l'autorité compétente les causes qui

lui échappent.

b) Par ailleurs, sur

le plan procédural, le recourant a fait valoir - sans reprendre ce moyen lors

de l'audience - que les décisions qui lui avaient accordé le remboursement de

l'impôt anticipé des années 1994 et 1995 étaient entrées en force. Il reste que

l'art. 58 LIA prévoit expressément, dans l'hypothèse d'une réduction provisoire

par l'autorité fédérale, fondée sur l'art. 57 de la même loi, une procédure de

restitution de l'impôt anticipé remboursé à tort, laquelle constitue une

exception au principe de l'entrée en force des décisions administratives; il

s'agit là en quelque sorte d'un motif de révision des décisions relatives à

l'imputation de l'impôt anticipé, ici des années 1994 et 1995 (v. à ce sujet

Praxis der Bundessteuern, Stockar/Hochreutener, chiffre 4 ad art. 58 LIA; cette

règle fournit en tous les cas une base légale expresse à une solution qui était

déjà appliquée sous l'empire de l'ancien droit: v. à ce propos Archives 26,

371, spéc. consid. 4).

En d'autres termes, la

décision de restitution du montant d'impôt anticipé remboursé à tort ne se

heurte pas à des obstacles procédure.

2.

a) L'impôt anticipé a

une fonction de garantie dans le cadre de l'imposition directe des personnes

domiciliées en Suisse; il implique en outre une imposition définitive pour les

personnes non assujetties de manière illimitée en Suisse (sous réserve des

conventions de double-imposition).

L'impôt anticipé sur

les rendements de capitaux vise ainsi notamment les intérêts des avoirs de

clients auprès de banques et de caisses d'épargne suisses. Dans le système

choisi, qui est celui d'un impôt à la source, cet impôt est donc dû par les

banques (qui apparaissent comme les contribuables), lesquelles doivent en

transférer la charge, en application de l'art. 14 al. 1 LIA au créancier de la

prestation. C'est ce dernier qui peut subséquemment, pour autant qu'il en

remplisse les conditions, en obtenir le remboursement.

Le bénéficiaire d'une

prestation imposable, domicilié à l'étranger (dans un pays non lié à la Suisse

par une convention de double imposition; tel est le cas des Philippines) peut

être tenté de mettre en place un mécanisme destiné à obtenir le remboursement

de l'impôt anticipé, alors même que celui-ci devrait être pour lui une charge

fiscale définitive; tel serait par exemple le cas s'il confiait des avoirs en

banque à une personne assujettie aux impôts directs en Suisse, qui les

détiendrait à titre fiduciaire. Il convient d'examiner maintenant les

dispositions de la loi et de l'ordonnance visant à faire obstacle à de tels

procédés.

a) aa) On rappellera

cependant tout d'abord les conditions qui permettent à une personne physique

d'obtenir le remboursement de l'impôt anticipé, lesquels sont au nombre de

trois. En premier lieu, le requérant doit être domicilié en Suisse à l'échéance

de la prestation imposable (art. 22 al. 1 LIA; on laissera de côté le cas des

personnes assujetties à raison d'un simple séjour: al. 2, lequel renvoie à

l'ordonnance). Le requérant doit ensuite avoir, à la même date, le droit de

jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt (art.

21.

al. 1 let. a LIA). Il en découle en particulier que, dans l'hypothèse d'un

rapport fiduciaire, seul le fiduciant peut prétendre au remboursement de

l'impôt anticipé et non le fiduciaire (art. 61 OIA; ce n'est en effet que le

fiduciant qui bénéficie d'un droit de jouissance effectif - et non simplement

apparent - sur les valeurs en question). De manière plus générale, la

jurisprudence du Tribunal fédéral a considéré que la notion d'ayant droit au

sens de l'art. 21 al. 1 let. a LIA précité, ne vise pas uniquement les

titulaires de droits réels sur les avoirs en question, mais également les

personnes qui sont au bénéfice d'un droit contractuel aux rendements soumis à

l'impôt anticipé (v. notamment Archives 54, 386, qui a adopté cette solution;

v. également à ce propos Pfund/Zwahlen, Verrechnungssteuer, no 2.19 ss ad 21

LIA, qui aborde la jurisprudence antérieure; v. en outre et surtout Maja

Bauer-Balmelli, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer, Zürich 2001, p. 107

ss). Cette condition est ainsi remplie lorsque l'intéressé a la faculté de

disposer librement du rendement en question. Enfin, le remboursement de l'impôt

anticipé suppose une déclaration en temps utile du rendement qui a été soumis

au prélèvement (art. 23 LIA).

bb) L'art. 21 al. 2

LIA prévoit en outre que le remboursement est inadmissible dans tous les cas où

il pourrait permettre d'éluder l'impôt. Il s'agit là d'une clause anti-abus,

applicable selon la jurisprudence aux mêmes conditions que la sanction de

l'évasion fiscale (Archives 50, 583, par exemple).

La jurisprudence et la

doctrine définissent l'évasion fiscale comme étant l'utilisation par le

contribuable des possibilités qui lui sont ouvertes par la législation (ou par

son absence, son imprécision ou ses lacunes), de même que par la pratique des

autorités fiscales, pour minimiser son impôt ou même échapper à toute charge

fiscale (cf. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et

de la fortune, 2ème édition, Neuchâtel 1998, pp. 106-107). Le caractère abusif

de l'opération doit cependant être mis en évidence; ainsi, selon une

jurisprudence constante, l'évasion fiscale (ou plus exactement le fait en vue

d'éluder l'impôt) présuppose la réunion de trois conditions: premièrement, la

forme dont l'opération est revêtue est insolite, inadéquate ou anormale,

inadaptée en tous cas aux données économiques; deuxièmement, le choix de cette

forme est abusif et (n')a pour but (que) de faire l'économie d'impôts qui

auraient été perçus si l'opération avait revêtu une forme ordinaire;

troisièmement, la voie choisie entraînerait effectivement une notable économie

d'impôts si le fisc l'admettait (ibid., nombreuses références citées; v.

également Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne

1994, p. 78). Ces conditions réalisées, l'autorité fiscale est autorisée à

s'écarter de la forme juridique dont l'opération est revêtue et à substituer à

l'agencement formel donné par le contribuable à une transaction un autre état

de fait correspondant à la transaction sous-jacente véritablement envisagée et

qui, pour sa part, tombe dans les prévisions de la norme (Ryser/Rolli, p. 67;

s'agissant de l'impôt anticipé, v. spéc. Pfund/Zwahlen, op. cit., no 4.1-4.7 ad

art. 21 LIA, et Bauer-Balmelli, op. cit., p. 146-167; pour des exemples liés à

l'art. 21 al. 2 LIA, v. RDAF 1982, 34 et 267; 1974, 114 et 1973, 27; ces arrêts

indiquent que l'opération doit avoir pour but une économie d'impôts, sans

préciser qu'il doit s'agir d'un objectif exclusif).

La doctrine souligne

ici la relation étroite entre les règles de l'art. 21 al. 1 let. a (exigence

d'un droit de jouissance; compris comme une notion économique) et de l'al. 2

LIA (interdiction de l'évasion fiscale; v. à ce sujet notamment Pfund/Zwahlen,

no 4.7 ad art. 21 LIA; Bauer-Balmelli, op. cit., p. 162 ss).

Concrètement, si

l'analyse des circonstances de l'espèce conduit à la conclusion que le droit de

jouissance appartient, non pas au titulaire apparent des valeurs, domicilié en

Suisse, mais à un tiers à l'étranger, auquel les rendements doivent être

transférés sur une base contractuelle, il s'avère alors superflu de recourir à

la notion d'évasion fiscale. Par ailleurs, on peut se demander si la notion

d'évasion fiscale est plus large en matière d'impôt anticipé, spécialement dans

le cadre de l'art. 21 al. 2 LIA, que dans le domaine de l'imposition directe.

Un indice dans ce sens pourrait être la formulation de la disposition précitée,

selon laquelle le remboursement est inadmissible "dans tous les cas où

il pourrait permettre d'éluder un impôt". Cette formulation apparaît

en effet comme extrêmement large et, en particulier, vise indifféremment

l'évasion des impôts directs ou de l'impôt anticipé. Toutefois, à tout le moins

selon certains auteurs, la règle précitée tend néanmoins à combattre les

mécanismes mis sur pied pour tourner les conditions posées au remboursement de

l'impôt anticipé; en clair, sont seules visées ici les manoeuvres des personnes

domiciliées à l'étranger (voire des fraudeurs domiciliés en Suisse) visant à

intercaler dans l'opération une personne domiciliée en Suisse habilitée à

récupérer cet impôt (v. dans ce sens Bauer-Balmelli, op. cit., p. 161 s.).

Enfin, l'existence d'une évasion fiscale doit être identifiée sur la base d'une

appréciation globale de l'ensemble des circonstances du cas; concrètement, il

ne suffit donc pas d'apprécier la situation du titulaire des valeurs, domicilié

en Suisse, mais il convient de prendre en compte également la situation du

tiers à l'étranger (par exemple en cas de vente de ces valeurs par le tiers à

une personne domiciliée en Suisse: v. à ce propos ATF, in Archives 50, 583,

consid. 1b; v. également Bauer-Balmelli, op. cit., p. 154 et les réf. citées).

La pratique et la

jurisprudence donnent divers exemples typiques de la problématique de la

définition du titulaire du droit de jouissance, respectivement de l'évasion de

cet impôt. Tel est le cas d'un père domicilié en Suisse, qui conclut avec sa

fille prenant domicile à l'étranger des emprunts portant intérêt, afin

d'investir dans des titres suisses les fonds ainsi obtenus, pour verser ensuite

à sa fille un intérêt équivalent approximativement au rendement de ces titres,

Archives 21, 450, 48 et, 267 = RDAF 1979, 267; Conrad Stockar, Aperçu des

droits de timbre et de l'impôt anticipé, 4e éd., 2002, p. 55;

Pfund/Zwahlen, no 4.7 ad. art. 21 LIA; v. également Praxis der Bundessteuern,

Stockar/Hochreutener, ch. 8, 9, 10, 19, 21 et 22 ad 21 al. 2 LIA).

cc) On a déjà évoqué

ci-dessus la règle particulière de l'art. 61 OIA, relative aux relations

fiduciaires. A cet égard, la doctrine indique que l'adoption de cette règle

n'était pas indispensable, dans la mesure où l'application de l'art. 21 al. 1

let. a LIA conduit au même résultat. En effet, dans une relation de fiducie, le

fiduciant apparaît dans la réalité comme le titulaire du droit de jouissance,

alors que le fiduciaire ne détient ce droit qu'en apparence seulement (dans ce

sens, v. Pfund/Zwahlen, chiffre 2.24 ad art. 21 LIA). On relèvera aussi que la

preuve d'une relation de fiducie est admise sans forme particulière dans le

cadre de l'art. 21 LIA (contrairement à ce qui prévaut en matière d'imposition

directe; v. à ce propos notamment RDAF 1979, 267).

Quoi qu'il en soit, on

rappellera ici brièvement la notion de fiducie. Celle-ci repose sur deux

éléments, un acte translatif de droit, d'une part, la convention de fiducie,

d'autre part. L'acte translatif de droit ne soulève guère de difficultés, sinon

qu'il doit s'agir d'un acte réellement voulu par les parties et non simulé.

Toutefois, si le transfert, au plan des droits réels, apparaît plein et entier,

celui-ci est accompagné d'une convention aux termes de laquelle le fiduciaire

s'engage à exercer les droits dont il est investi conformément au but assigné

par le fiduciant, c'est-à-dire soit dans l'intérêt exclusif ou prépondérant du

fiduciant (fiducie-gestion), soit à des fins de sûreté (fiducie-sûreté). Il

s'agit là d'engagements à caractère "interne" que le

fiduciaire assume envers le fiduciant et qui n'ont aucun effet sur la pleine

titularité des droits transmis au fiduciaire, notamment dans ses relations avec

les tiers. En résumé, la fiducie donne au fiduciaire une situation privilégiée

dans laquelle ses pouvoirs excèdent ses droits, ce qui est de nature à

comporter des dangers pour le fiduciant (sur tous ces poins, v. notamment

Jean-Marc Rapp, La fiducie dans la jurisprudence et la doctrine suisses: état

de la question, in séminaire CEDIDAC de mars 1994, Droit et pratique des

opérations fiduciaires en Suisse).

b) Dans le cas

d'espèce, les autorités intimée et concernée ont raisonné tantôt dans le cadre

de l'art. 21 al. 1 let. a LIA, tantôt dans celui de l'al. 2 de la même

disposition. On examinera chacun de ces aspects successivement.

aa) En premier lieu,

les autorités précitées ont retenu l'existence d'une relation fiduciaire entre

le recourant et sa cousine domiciliée aux Philippines.

Il reste que les

circonstances du cas ne confirment nullement l'existence d'une fiducie. Il y a

bien eu un transfert de droit, plus exactement la remise de fonds au recourant

par sa cousine; en revanche, le dossier ne renferme aucune trace d'une

convention de fiducie dans laquelle le recourant se serait engagé à gérer les

valeurs qui lui ont été remises dans l'intérêt exclusif ou prépondérant de sa

cousine. Au contraire, tout indique que le recourant a bénéficié d'une liberté

quasi illimitée dans la disposition de ces fonds; il ne les détenait en outre

pas séparément du reste de son patrimoine. Il les a investi dans ses immeubles,

puis dans des obligations bancaires et enfin dans des assurances, sans être lié

de quelque manière par des directives de sa cousine (en tous les cas, le

dossier ne révèle aucun indice de l'existence de telles directives). De même,

il a négocié avec elle les taux d'intérêt dus par lui, en indiquant à ce propos,

lors de l'audience, qu'"il tenait le couteau par le manche".

Enfin, après avoir versé les intérêts dus sur le compte bancaire de sa cousine

à Z.________, il prélevait tout aussitôt et librement le montant correspondant,

qui venait donc s'ajouter au capital déjà prêté. L'ensemble de ces éléments

exclut clairement la présence d'une fiducie, les relations entre le recourant

et sa cousine devant ainsi être qualifiées de prêt.

bb) Les autorités

fiscales estiment par ailleurs que le mécanisme mis sur pied par les intéressés

doit être qualifié d'évasion fiscale au sens de l'art. 21 al. 2 LIA. Elles

relèvent à cet égard l'évolution parallèle de la fortune de l'intéressé et du

prêt que lui a consenti sa cousine, domiciliée aux Philippines. La même

évolution se dessine s'agissant des rendements de cette fortune, respectivement

des intérêts servis par le recourant à sa créancière (v. tableaux sous "faits"

lit. B). Cependant, le constat qui précède doit être nuancé; ainsi, le

recourant a en réalité versé à sa cousine des intérêts dont le montant total

dépasse celui des rendements de fortune; selon l'ACI, sur la période

considérée, sa "perte" s'élève à quelque 100'000 fr. et, si

l'on dresse un bilan prenant fin avec l'année d'échéance 1997 (la demande de

remboursement de l'impôt anticipé de l'année 1998 est postérieure à la décision

attaquée), la "perte" est plus importante encore, puisqu'elle

est de l'ordre de quelque 200'000 fr.

A vrai dire, il ne

s'agit là guère que d'indices , qui ne confirment d'ailleurs pas de manière

univoque l'existence d'une évasion fiscale. On rappelle en effet que celle-ci

suppose réunies trois conditions, qu'il convient d'examiner maintenant.

aaa) On se souvient

tout d'abord que l'opération, le mécanisme mis en place doit apparaître comme

insolite ou, en tous les cas, comme inapproprié par rapport au but économique

visé. En l'occurrence, il peut sembler dans une certaine mesure curieux que la

veuve d'un banquier philippin remette de grosses sommes, en espèces, à un

retraité vaudois, cela en exigeant en contrepartie un intérêt. Il reste que ce

procédé peut s'expliquer dans une large mesure par les relations familiales des

protagonistes. Le recourant a expliqué en effet que sa cousine envisageait à

terme une donation (consistant dans l'abandon de sa créance) en reconnaissance

des services que lui avait rendus le père de son épouse. Dans cette mesure,

l'opération consistant à avancer au recourant des fonds, susceptibles d'être

donnés ultérieurement, n'apparaît plus insolite; il s'agit en effet

d'opérations qui ne sont pas rares.

bbb) Sur le plan subjectif,

par ailleurs, le prêt ici en cause n'apparaît plus motivé par la volonté de

réaliser une économie d'impôt, mais s'inscrit bien plutôt dans un autre

contexte, soit celui d'aider des membres de sa famille (avant de les gratifier,

dans une seconde étape, d'une donation). On observe d'ailleurs que ces prêts

sont libellés en francs suisses, soit dans la monnaie du recourant.

ccc) Sans doute, le

recourant ne fournit pas de preuves, s'agissant en particulier de l'objectif

poursuivi par sa cousine lors de l'octroi du prêt. Il reste que les éléments du

dossier et ceux réunis lors de l'audience permettent de retenir que cette

conclusion est des plus plausibles. Cela découle notamment du fait que la

cousine du recourant lui avait en quelque sorte "lâché la bride"

dans le cadre de la gestion des fonds mis à disposition. Il en est ainsi dans

la fixation des taux d'intérêt, définie au premier chef par le recourant

lui-même (cela montre que le rendement de ces fonds, avec ou sans prélèvement

de l'impôt anticipé, était secondaire). Cela apparaît également dans

l'utilisation concrète de ces rendements (laissés pour l'essentiel à la libre

disposition du recourant) ou encore dans l'utilisation discrétionnaire du

capital confié pour des placements divers, en particulier pour renforcer les 2e

et 3e piliers de l'intéressé. Les propos de la cousine du recourant (tels que

rapportés à l'audience par ce dernier), selon lesquels "les banques

suisses ne payaient presque rien", ne permettent pas à eux seuls de

conclure à une volonté de tourner la règle de l'art. 21 LIA sur le

remboursement de l'impôt anticipé. A cet égard, est moins probante encore la note

du taxateur, relative à un entretien téléphonique avec la fiduciaire mandatée, selon

laquelle cette opération aurait pour seul but d'éviter la charge d'impôt

anticipé.

Au terme de

l'appréciation des preuves, le tribunal ne discerne dès lors pas d'indices

probants d'évasion fiscale, mais retient bien plutôt comme des plus

vraisemblables une opération destinée à rendre service à un membre de la

famille.

ddd) Les

considérations qui précèdent conduisent ainsi à écarter l'existence d'une

évasion fiscale, soit ici la mise en place d'un mécanisme destiné à permettre à

la cousine du recourant de bénéficier de rendements de capitaux non grevés de

l'impôt anticipé, quand bien même elle est domiciliée aux Philippines. Cela

conduit à l'admission du recours et à l'annulation de la décision attaquée.

3.

Vu l'issue du pourvoi,

le présent arrêt doit être rendu sans frais. Le recourant qui est intervenu à

la procédure avec le concours d'un mandataire professionnel (dépôt du recours,

puis lors de l'audience du 1er février 2005) a droit à des dépens art. 55

LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.

Le recours est admis.

II. La décision

rendue le 13 janvier 1999 par la Commission d'impôt du district d'A.________,

ordonnant la restitution d'un montant d'impôt anticipé remboursé à tort pour

les années fiscales 1994 et 1995, est annulée.

III. Il n'est pas

perçu d'émolument.

IV. L'Etat de Vaud, par

son Département des finances, doit à X.________ un montant de 1'500 (mille cinq

cents) francs, à titre de dépens.

Lausanne, le 8 mars 2005

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans

les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au

Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi

fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le

recours est

II. La

décision

Lausanne, le

Le président: Le

président: Le

greffier:

Le présent arrêt est

communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le présent arrêt peut

faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit

administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art.

103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)