FI.2002.0018

TA - FI.2002.0018 - 2004-07-09 - c/ACI

9 juillet 2004Français16 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Le 5 mars 1970, X.________

ont acquis, en copropriété, chacun pour une demie, l’immeuble sis sur la

parcelle 1******** du cadastre de la commune de Montreux, d’une surface totale

de 2001 m² (comprenant une habitation de 146 m² et une surface de 1’845 m² en

nature de pré-jardin). Le prix de vente de cet immeuble a été payé par la

constitution d’un droit d’habitation et le versement d’une rente viagère

annuelle, en faveur du vendeur, respectivement de la sœur de ce dernier.

Par décision du 14

décembre 1990, la Commission d’estimation fiscale des immeubles du district du 2********

a procédé à une nouvelle estimation de l’immeuble appartenant aux époux X.________,

à la suite de travaux de transformation entrepris durant les années 1989-1990

pour un montant de 501'121 francs. Le motif invoqué par l’autorité était: "transformation

et révision d’estimation fiscale". Sa valeur a ainsi passé de 90'000 à

600'000 francs. Il était précisé qu’il s’agissait d’une taxation provisoire. En

outre, les voies de droit étaient mentionnées. Aucun recours n’a toutefois été

déposé à l’encontre de cette décision.

Le 30 janvier 1995, la

Commission d’estimation fiscale des immeubles du district de 2******** a

procédé à une nouvelle estimation de l’immeuble appartenant aux époux X.________

dans le cadre de la révision générale décidée par le Conseil d’Etat le 2 mars

1990. Sa valeur a ainsi passé de 600'000 à 1'180'000 fr. avec effet au 31

décembre 1994. Immédiatement avant l’indication des voies de droit, il était

rappelé que l’ancienne estimation avait une valeur provisoire. Aucun recours

n’a été déposé à l’encontre de cette décision.

B. Le 25 novembre 1997, X.________

ont vendu leur immeuble pour un montant de 1'750'000 francs. Un montant de

60'000 fr. a été versé à titre de commission pour cette transaction.

Le 28 novembre 1997,

le notaire Pascal Pittet a informé la Commission d’impôt du district de 2********

de la vente de l’immeuble intervenue le 25 novembre 1997, en lui faisant

parvenir le formulaire intitulé "Déclaration pour l’imposition des

gains immobiliers". Il a exposé que le calcul de l’impôt devait se

baser sur l’estimation fiscale entrée en vigueur au 31 décembre 1994, soit une

valeur de 1'180'000 francs.

Dans sa décision du 13

août 2001, l’ACI s’est écartée des valeurs figurant dans la déclaration pour

l’imposition des gains immobiliers. Le montant déterminant pour la valeur

d’achat de l’immeuble a ainsi été arrêté à 600'000 fr., compte tenu de

l’estimation fiscale en vigueur cinq ans avant la vente. Cela étant, le gain

immobilier se montait à 1'090'000 fr., de sorte que l’impôt, perçu au taux de

12%, devait être arrêté à 130'800 francs.

C. Les 20 et 21 août 2001,

le notaire Pittet a adressé trois courriers à l’autorité de taxation dans

lesquels il a déclaré recourir contre la décision pour préserver les droits de

ses clients, dont il disait ignorer le domicile depuis leur départ pour

l’étranger.

Le 12 septembre 2001,

les époux X.________, agissant désormais par l’intermédiaire de la Banque

cantonale vaudoise, ont confirmé leur opposition à la décision rendue le 13

août 2001. Ils ont conclu à ce que l’estimation fiscale de 1'180'000 francs

soit prise en compte pour la détermination du gain immobilier.

Le 20 février 2002,

l’ACI a rejeté la réclamation déposée par les époux X.________.

D. Par acte du 21 mars

2002, soit en temps utile, les époux X.________ ont recouru au Tribunal

administratif à l’encontre de la décision sur réclamation rendue à leur

endroit. Ils ont conclu à son annulation et au renvoi de la cause à l’autorité

intimée pour nouvelle décision.

Dans ses

déterminations du 29 avril 2002, l’ACI a conclu au rejet du recours.

Les moyens des parties

seront examinés ci-après dans toute la mesure utile.

Considérants

1.

Les recourants

sollicitent la fixation d’une audience au cours de laquelle ils souhaiteraient

être entendus.

a) De jurisprudence

constante, le Tribunal fédéral considère que la tenue de débats devant une

instance de recours est nécessaire si l'objet du recours, les moyens invoqués

et les compétences de l'autorité saisie sont tels que la cause ne serait pas

entendue équitablement si elle était jugée exclusivement sur pièces (ATF 119 Ia

316.

= JT 1995 IV 191). Par contre, elle n'est pas nécessaire si l'on peut dire

objectivement qu’elle n'est pas à même d'apporter des éléments nouveaux (ATF

122.

V 47). L'autorité de recours n'est pas non plus tenue d'en ordonner si le

différend porte sur une matière hautement technique, ou sur une question à

caractère exclusivement juridique, pour laquelle la procédure écrite est la

mieux appropriée (ATF 124 V 94; 122 V 47 précité; ATF 125 V 37 cons. 2 où il

était question de statuer sur la recevabilité d’un recours; ATF 120 V 1 consid.

3.

p. 8; ATF 1P.372/2001 du 2 août 2001 cons. 2; v. encore TA, arrêt AC

2001/0189 du 10 janvier 2002 cons. 1). Comme le Tribunal fédéral l'a rappelé

dans ce dernier arrêt, la tenue systématique d'audiences ne ferait que retarder

inutilement le cours de la justice.

La Commission

européenne des droits de l'homme a confirmé à plusieurs reprises que, aux

conditions précitées, la renonciation à des débats publics ne constituait pas

une violation du principe de la publicité des débats au sens de l'art. 6 § 1

CEDH. Dans une décision du 27 octobre 1998 CISE HOLDING SA et autres c/Suisse,

la commission a ainsi considéré que la tenue d'une audience ne correspondait

pas à une nécessité si les faits étaient clairs et que les questions à trancher

revêtaient un caractère purement juridique. Elle a relevé que les arguments de

droit se prêtent souvent mieux à une présentation écrite que verbale et estimé

que, dans de pareilles circonstances, la perte de temps ou l'imposition d'une

charge supplémentaire aux tribunaux ne se justifiait pas (JAAC 63.105). Par

ailleurs, dans une affaire MEVENA SA c/Suisse du 29 juin 1999, la Cour

européenne des droits de l'homme a rejeté une demande d'inspection locale dans

le cadre d'une procédure d'expropriation, estimant qu'une telle inspection

était dépourvue d'utilité dans le cas d'espèce (JAAC 64.137).

Le principe de la

publicité de l'audience et du prononcé figure également à l'art. 30 al. 3 Cst.,

mais cette disposition, limitée aux procédures judiciaires mentionnées à l'art.

30.

al. 1 Cst., n'impose pas des débats dans tous les cas. Cette protection ne

va pas plus loin que celle qui découle de la CEDH (ATF 126 I 228 consid. 2a/aa

et la doctrine citée). Quoi qu’il en soit, le contentieux fiscal ne relève de

toute façon pas de la "matière civile" au sens de l'art. 6

CEDH (v. Auer/Malinverni/Hottelier, Droit constitutionnel suisse, vol II, Berne

2000, § 1397, p. 645 et § 1419, p. 655; Velu/Ergec, La Convention européenne

des droits de l’Homme, Bruxelles 1990, § 429, p. 383).

b) Comme on le verra

dans les considérants qui suivent, le présent litige est de nature purement

juridique. Il porte sur la valeur d’acquisition d’un bien immobilier à prendre

en compte ou plus précisément sur la portée des différentes décisions

d’estimation fiscale rendues dans les années qui ont précédé sa vente. On voit

dès lors mal en quoi la tenue de débats permettrait d’apporter des éléments

nouveaux qui ne pourraient être valablement exposés par le biais de la

procédure écrite. Au demeurant, les recourants n’ont pas jugé utile de motiver

leur requête, de sorte qu’il n’y a pas lieu de s’étendre davantage sur cette

question.

Il découle de ce qui

précède que l’examen de la présente cause ne nécessite pas la tenue de débats,

la procédure écrite étant la mieux appropriée.

2.

La vente de l’immeuble

des recourants est intervenue à une époque où la loi du 26 novembre 1956 sur

les impôts cantonaux (ci-après: aLI) était encore en vigueur, alors que la

décision entreprise a été rendue sous l’empire de la loi du 4 juillet 2000 sur

les impôts directs cantonaux (ci-après : nLI). Il est dès lors utile de

rappeler quel est le droit applicable à la présente cause.

En vertu du principe

de la non-rétroactivité, une loi ne déploie ses effets qu’après sa publication

et son entrée en vigueur; elle n’a de portée que pour l’avenir. Il n’est donc

pas question qu’elle s’applique à des états de fait entièrement révolus avant

son entrée en vigueur (ATF 121 II 257 cons. 3b/dd; dans le même sens, ATF

2P.278/2002-2A.572/2002 du 2 octobre 2003 cons. 3; X. Oberson, Droit fiscal

suisse, Bâle 2002, § 14, p. 26; J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, l’imposition

du revenu et de la fortune, 2ème édition, p. 80).

En l’espèce, le fait

déterminant, soit la vente de l’immeuble, s’est produit en 1997, soit avant

l’entrée en vigueur de la novelle du 4 juillet 2000. La présente cause devra

donc être examinée à la lumière de l’ancien droit (aLI).

3.

Le litige porte sur le

prix d’acquisition de l’immeuble déterminant pour le calcul de l’impôt sur les

gains immobiliers.

a) L’impôt sur les

gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de l’aliénation

d’immeubles situés dans le canton ou d’une partie de ceux-ci (art. 40 al. 1

aLI). Le gain imposable est constitué par la différence entre le produit de

l’aliénation et le prix d’acquisition augmenté des impenses (art. 42 al. 1

aLI).

Le produit de

l’aliénation est le montant total des prestations pécuniaires ou appréciables

en argent que l’acquéreur verse ou s’engage à verser à l’aliénateur ou à des

tiers au profit de ce dernier (art. 43 al. 1 aLI).

Le prix d’acquisition

est le prix qu’avait payé l’aliénateur (art. 44 al. 1 aLI). Toutefois, lorsque

l’acquisition est intervenue plus de cinq ans avant l’aliénation, le

contribuable peut invoquer, comme prix d’acquisition, l’estimation fiscale de

son immeuble cinq ans avant l’aliénation (art. 44 al. 2 aLI). Le contribuable a

le choix entre ces deux possibilités (TA, arrêts, FI 1995/0029 du 13 novembre

1996.

cons. 3c; FI 1994/0073 du 18 octobre 1994 cons. 2). Le législateur a

prescrit le délai minimum de cinq ans de manière à éviter des manœuvres de

dernière heure et des révisions in extremis (v. BGC Automne 1962, p. 396).

b) La première

question qui se pose est de savoir si l’autorité fiscale peut s’écarter de

l’estimation fiscale de l’immeuble.

aa) Les recourants soutiennent

que l’estimation fiscale de leur immeuble ne correspondait pas à sa valeur

réelle. Selon eux, la valeur du terrain dans les cinq années qui ont précédé la

vente pouvait être estimée à un million de francs, sans même tenir compte de la

valeur de la construction. Dès lors, l’autorité intimée ne pouvait pas se

contenter d’ajouter la valeur des travaux réalisés entre 1989 et 1990 (510'000

fr.), à celle de la première estimation fiscale (90'000 fr.). A l’appui de leur

argumentation, ils exposent encore qu’un immeuble voisin, d’une surface et d’un

volume moindres, avait fait l’objet d’une estimation fiscale plus élevée. Ils

se réfèrent également à la valeur ECA de l’immeuble, qui demeure nettement

supérieure à sa valeur fiscale. Enfin, ils mettent en évidence des erreurs de

calcul qui auraient faussé la décision rendue par la Commission d’estimation

fiscale.

bb) Ces griefs sont

toutefois irrecevables dans le cadre de la présente procédure. Dans sa

jurisprudence (RDAF 1999 II 332; TA, arrêt FI 1993/0108 du 15 décembre 1994),

le tribunal administratif a déjà eu l’occasion de considérer que les décisions

des commissions d’estimations fiscales lient l’autorité fiscale. L’impôt sur

les gains immobiliers est arrêté sur cette base, de sorte qu’il n’est pas possible

de s’en écarter. Dans ces arrêts, il était rappelé que l’autorité fiscale n’a

pas la compétence d’examiner – même à titre préjudiciel – le bien-fondé de

l’estimation fiscale des immeubles concernés. Il s'agit en effet d’une

procédure à caractère incident confiée à des autorités distinctes; une fois

entrées en force, leurs décisions lient l’autorité fiscale. Certes, le litige

portait sur le calcul de l’impôt foncier. Le tribunal a toutefois rappelé que

ce principe valait pour les diverses taxations arrêtées sur la base de

l’estimation fiscale, en particulier l’impôt sur les gains immobiliers.

Au demeurant, si les

recourants n’étaient pas d’accord avec les valeurs arrêtées par la Commission

d’estimation fiscale, il leur incombait de les contester dans le respect des

formes et délais prévus par les art. 12 ss de la loi du 18 novembre 1935 sur

l’estimation fiscale des immeubles (ci-après: LEFI). En l’espèce, aucune

démarche n’a été entreprise en ce sens. Cela étant, l’estimation fiscale en

vigueur jusqu’au 30 décembre 1994 était présumée être à jour puisqu’elle doit

être revue chaque fois qu’elle augmente ou diminue notablement à la suite de

l’une des opérations mentionnées à l’art. 20 LEFI (TA, arrêt FI 1994/0073 du 18

octobre 1994 cons. 2). Il était du reste loisible aux recourants de solliciter

la révision de l’estimation fiscale aux conditions de l’art. 23 LEFI, démarche

qu’ils n’ont manifestement pas jugé utile d’entreprendre.

Il suit de là que

l’autorité fiscale n’est pas en droit de s’écarter des constatations de la

Commission d’estimation fiscale.

c) Il s’agit

maintenant de se demander quelle est la décision d’estimation fiscale qui

déterminera le prix d’achat de l’immeuble.

aa) Les recourants

sont d’avis que la décision d’estimation fiscale du 14 décembre 1990, fixant la

valeur de l’immeuble à 600'000 fr. n’avait qu’un caractère provisoire. Elle

n’aurait été rendue définitive que le 30 janvier 1995, date à laquelle la

Dispositif

Commission d’estimation fiscale a décidé de porter la valeur de l’immeuble à 1'180'000

francs. Les recourants déplorent que l’Etat ait eu besoin de quatre années pour

adapter l’estimation fiscale de l’immeuble à sa valeur effective. Si leur

dossier avait été traité avec diligence, la valeur de leur immeuble aurait été

portée à 1'180'000 fr. avant le délai de cinq ans de l’art. 44 al. 2 aLI.

bb) Le seul fait

qu’une décision à caractère provisoire précède une décision définitive ne

permet pas d’affirmer que l’on se trouve dans une seule et même procédure. Même

dans cette hypothèse, les recourants ne pourraient sérieusement soutenir que

l’estimation fiscale basée sur la décision du 30 janvier 1995 devrait rétroagir

au 30 décembre 1990, date de l’entrée en vigueur de l’estimation provisoire. Il

est constant que la décision de révision générale a pris effet le 31 décembre

1994. Cette indication figure en toutes lettres, peu avant l’indication des

voies de droit. Les recourants ne l’ont toutefois pas contestée. Ils ne

sauraient la remettre en cause dans le cadre de la présente procédure.

Ceci exposé, il

convient de relever que les décisions des 14 décembre 1990 et 30 janvier 1995

se rapportent à des procédures distinctes. La plus ancienne a été rendue

ensuite "de transformation et révision d’estimation fiscale".

Bien que l’on puisse admettre le caractère sommaire de cette motivation, il

n’est pas douteux qu’elle est fondée sur les art. 20 et/ou 23 LEFI. Ces

dispositions définissent les conditions auxquelles sont subordonnées la mise à

jour et la révision individuelles des estimations. En revanche, la décision du

30 janvier 1995 est fondée sur l’art. 22 LEFI, qui autorise la révision

générale des immeubles du canton ou de certaines catégories d’immeubles. Les

motifs figurant dans cette décision mentionnent du reste: "révision

générale (décision du Conseil d’Etat du 2 mars 1990)". Il suit de là

que les deux décisions reposent tant sur des causes juridiques que sur des

faits distincts.

cc) Il suit de là que

l’immeuble était estimé à 600’000 fr. au plus tard dès le 15 décembre 1990 (les

effets de cette décision pouvant vraisemblablement remonter à l’époque où les

travaux de transformations avaient été réalisés, voire achevés; quoi qu’il en

soit, la question peut demeurer indécise, cette distinction n’ayant aucune

incidence sur le présent litige). L’estimation fiscale de l’immeuble n’est

passé à 1'180'000 francs qu’au 31 décembre 1994. Cela étant, comme la vente

date du 25 novembre 1997, l’estimation cinq années avant la vente était de

600'000 francs.

L’autorité intimée a

donc correctement appliqué l’art. 44 al. 2 aLI. La décision entreprise doit dès

lors être confirmée.

dd) On peut néanmoins

s’interroger sur la nature et la portée de la décision d’estimation fiscale

rendue à titre provisoire le 14 décembre 1990. Le législateur n’a pas expressément

prévu la possibilité de procéder de la sorte, mais il ne l’a pas formellement

exclu. Dans le cas d’espèce, on peut partir de l’idée que la décision remonte à

une époque où les travaux entrepris étaient susceptibles de modifier la valeur

de l’immeuble.

Quoi qu’il en soit,

les recourants ne sauraient se prévaloir de son caractère provisoire pour en

déduire qu’elle n’aurait aucune portée. Il leur était possible de la remettre

en cause, en se conformant aux indications des voies et délais de recours.

Même si on admettait

qu’une décision provisoire, n’ayant pas été confirmée ultérieurement, puisse

être considérée comme sans portée, une telle solution irait à l’encontre des

intérêts des recourants. Dans cette hypothèse, l’estimation fiscale en vigueur

cinq ans avant la vente ne serait de toute manière pas celle du 30 janvier

1995. La valeur de l’immeuble déterminante pour le calcul du gain immobilier

serait alors de 90'000 fr. en lieu et place de 600'000 francs, ce qui

conduirait le tribunal à réformer la décision au détriment des recourants

(reformatio in pejus). Tout comme l’autorité intimée, qui a également examiné

cette hypothèse, le tribunal estime que la décision du 14 décembre 1990 a bien

eu pour effet de modifier la valeur de l’estimation fiscale.

4. Les considérants qui

précèdent conduisent au rejet du recours et au maintien de la décision

entreprise. Un émolument de 3'000 fr. sera mis à la charge des recourants,

solidairement entre eux, qui succombent. Il n’y a pas lieu d’allouer de dépens.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

sur réclamation rendue le 20 février 2002 par l’Administration cantonale des

impôts est confirmée.

III. Un émolument

de 3'000 (trois mille) francs est mis à la charge des recourants, solidairement

entre eux.

IV. Il n’est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 9 juillet 2004

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint