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Décision

FI.2002.0021

TA - FI.2002.0021 - 2002-11-15 - c/ACI

15 novembre 2002Français21 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. a) La Commune de

******** est convenue avec Y.________SA, à ********, par acte du 11 mars 1985,

de lui concéder l'exploitation d'une carrière sur des parcelles communales (nos

1******** et 2******** de ********, au lieu-dit "********"). L'art. 7

de cette convention prévoit le versement par Y.________SA d'une redevance de

1,50 fr. par m3 de matériaux sortis de la carrière (sable, gravier, gravillons,

chaille), celle-ci étant au surplus indexée à l'indice officiel suisse des prix

à la consommation. En cours d'exploitation, il est apparu que la carrière

précitée comportait des poches de matériaux de moindre qualité, pour lesquelles

les parties ont retenu par la suite une indemnité réduite. Au demeurant, la

nouvelle convention passée le 18 septembre 2001 entre la Commune de ******** et

X.________SA (qui a succédé à Y.________SA) traite expressément de ce problème

des matériaux pollués sortis de la carrière (voir à ce propos art. 9 a3 et a4

de cette convention, qui utilise également la formule "matériaux de

décharge").

b) Le 10 avril 1996,

Y.________ SA a adressé le décompte suivant à la Commune de ********:

"Concerne: redevance exploitation du 01.01.1995 au 31.12.1995.

Madame la Syndique et Messieurs,

Nos ventes pour la période précitée ont été les

suivantes:

concassés + blocs to.93'125.225 à 1.75 kg/m³ = 53'214.41

m³

moulu to. 30'693.105 à 1.40 kg/m³ = 21'923.64

m³

75'138.05

m³

Montant de la redevance: 75'138.05 m³ à Fr. 2.01 Fr. 151'027.50

Augmentation selon art. 9 de la convention:

75'138.05 m³ Fr. 450.85

Fr. 151'478.35

0/08 matériaux pollués:

28'004.94 to à 1.75 kg/m³ = 16'002.82 m³

Montant de la redevance 16'002.82 m³ à Fr. 1.716 Fr. 27'460.85

Fr. 178'939.20"

Le même jour, elle a

communiqué à cette commune un décompte relatif à une redevance de décharge,

cela pour l'année 1995 aussi. Cette redevance se calcule à raison de 2 fr. par

m³, pour un volume total de 488 m³, soit un montant dû de 976 fr.

c) La facture adressée

par la Commune de ******** à Y.________SA le 23 avril 1996 s'énonce comme suit:

"Redevance exploitation du 01.01.95 au 31.12.95

(Selon votre décompte du 10.04.1996) Fr. 178'939.20

+ TVA 6,5% Fr. 11'631.05

Redevance décharge du 01.01.95 au 31.12.95 Fr. 976.--

(Selon votre décompte du 10.04.96)

+ TVA 6,5% Fr. 63.45

Fr. 191'609.70"

d) Dans le cadre d'un

complément d'instruction, la recourante a indiqué expressément au tribunal (par

lettre du 2 septembre 2002) que l'ensemble des matériaux mentionnés dans la

lettre du 10 avril 1996 devaient être considérés comme tirés du sol et partant

comme des produits de l'exploitation de la carrière. Cette base de calcul du

droit de mutation était dès lors admise par la recourante.

B. a) Le 20 juin 1997,

l'Administration cantonale des impôts a notifié à Y.________ SA un bordereau

afférent au droit de mutation 1996; celui-ci retient une assiette de 191'609

fr., soit le montant total de la redevance acquittée auprès de la Commune de

******** pour la période d'exploitation 1995. L'impôt (cantonal et communal)

s'élève ainsi à un total de 6'323 fr. 10.

b) Par lettre du 23

juin suivant, Y.________ SA a formé réclamation contre ce bordereau; elle fait

valoir que le montant de la taxe à la valeur ajoutée (ci-après TVA), soit

11'694 fr. 50 ne saurait être compris dans l'assiette du droit de mutation.

c) Par décision sur

réclamation du 18 février 2002, l'ACI a rejeté celle-ci et confirmé

l'imposition litigieuse.

C. Agissant par

l'intermédiaire de l'avocat Yves Noël le 20 mars 2002, X.________SA a recouru

en temps utile au Tribunal administratif contre cette décision; elle conclut en

substance avec dépens à une modification de la taxation en ce sens que la TVA

qui lui a été facturée est exclue de la base d'imposition du droit de mutation.

Dans sa réponse du 13

juin 2002, l'ACI conclut pour sa part au rejet du recours. La recourante a

complété ses moyens le 9 juillet 2002. A la demande du magistrat instructeur,

les parties ont encore fourni par la suite diverses explications et formulé quelques

commentaires supplémentaires.

Considérants

1.

a) Le droit de mutation

est perçu en cas de transfert entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un

immeuble ou d'une part d'immeuble située dans le canton (art. 2 al. 1 LMSD).

L'al. 3 de la même disposition assujettit en outre expressément diverses opérations,

pour autant qu'elles interviennent à titre onéreux, notamment la concession par

le propriétaire d'un fonds à un tiers du droit d'en exploiter la substance

(lit. d; cette règle vise notamment l'hypothèse des carrières, des gravières et

des tourbières).

aa) Il ressort du

texte même de cette règle que le législateur assimile à un transfert immobilier

l'exploitation de la "substance" d'un bien-fonds, celle-ci

étant en quelque sorte assimilée à un transfert de celui-ci par "parcelle"

(ce terme étant pris dans un sens inusuel).

bb) A ce stade, on

relèvera que cette approche n'est pas évidente; ainsi, il ne semble pas que

d'autres droits cantonaux connaissent une telle formule (pour une approche

comparative, v. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations

cantonales, thèse Lausanne 1991; v. également Höhn/Waldburger, Steuerrecht I

747.

ss; ces auteurs ne citent à tout le moins pas d'autre cas que celui du

droit vaudois).

Par ailleurs, alors

même que la notion de transfert immobilier constitue également le fait

générateur de l'impôt sur les gains immobiliers, l'art. 21 let. d de la loi

fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (ci-après: LIFD)

retient pour sa part que l'exploitation de gravières, de sablières ou d'autres

ressources du sol constitue plutôt un revenu de la fortune immobilière et non

pas un gain en capital, exonéré dans le cadre de l'impôt fédéral direct et

imposé cas échéant en application du droit cantonal. L'approche du nouveau

droit est de considérer que ces matières premières tirées du sol dégagent un

revenu au même titre que les fruits naturels d'un bien-fonds (v. à cet égard

Peter Locher, Kommentar zum DBG I, Bâle 2001, no 42-45 ad art. 21 LIFD; Zwahlen

in Zweifel/Athanas, Commentaire bâlois, I/2a, no 32 ad art. 21 LIFD; Ernst

Känzig, Wehrsteuer (Direkte Bundessteuer), Bâle 1982, no 83 ad art. 21 AIFD; v.

également RDAF 1997, 464, ainsi que 125 V 383 et StE 1998 B 25.1 no 1 et spéc.

l'opinion dissidente de la minorité de la commission de recours zurichoise).

cc) Dans le domaine de

la taxe à la valeur ajoutée, le législateur a considéré enfin que prévalait la

présence, dans une telle opération, d'une livraison de biens mobiliers, ce qui

conduisait à l'imposition d'une telle opération.

Selon l'art. 5 de l'ordonnance

du Conseil fédéral du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée

(OTVA), il y a livraison lorsqu'est accordé le pouvoir de disposer

économiquement d'un bien en son nom propre (par exemple en vertu d'un contrat

de vente ou d'un contrat de commission, al. 1; v. en outre les al. 2 à 5 de

cette même disposition qui donnent une définition extrêmement large de cette

notion; l'art. 6 de la loi fédérale du 2 septembre 1999 sur le même objet va au

demeurant dans le même sens; la loi est citée ci-après: LTVA).

Les art. 13 s. OTVA

prévoient en outre que certaines opérations sont exclues du champ de l'impôt.

Tel est le cas en particulier du transfert et de la constitution de droits

réels sur des immeubles ou la mise à disposition d'immeubles et parts

d'immeubles à des fins d'usage ou de jouissance (art. 14 ch. 16 et 17 OTVA; v.

également art. 17 s. LTVA et spéc. 18 ch. 20 et 21). On relèvera que la

doctrine suggère une interprétation restrictive de ces exceptions à

l'assujettissement à la TVA; en conséquence à tout le moins, l'exploitation de

carrières ou de gravières débouche sur des livraisons de biens imposables,

celle-ci n'étant pas assimilée à un transfert immobilier. On signalera encore

ici que le législateur a admis, notamment dans le domaine de l'immobilier, la

possibilité pour le fournisseur de la prestation d'une option en faveur de

l'assujettissement; tel peut notamment être le cas des opérations de transfert

immobilier, l'option ne pouvant toutefois pas s'étendre à la valeur du sol (art.

20.

al. 1 let. b OTVA; dans le même sens art. 26 al. 1 let. b LTVA; sur les

caractéristiques générales de la TVA, v. Rivier/Rochat, Droit fiscal suisse, la

taxe sur la valeur ajoutée Fribourg 2000, p. 3 ss, 15, ss; sur la TVA

immobilière, v. p. 204 ss; sur l'option, p. 63 ss; v. également Mollard in

Clavadetscher/Glauser/Schafroth, Kommentar zum Bundesgesetz über die

Mehrwertsteuer, Bâle-Genève 2000, no 25 ad art. 17 LTVA, au sujet de

l'interprétation des exceptions, et no 44 ss sur l'option).

b) En conséquence,

l'exploitation de gravier, ici litigieuse, constitue le fait générateur tout à

la fois d'un droit de mutation et de la taxe à la valeur ajoutée. Ce point

n'est d'ailleurs pas contesté; il apparaît néanmoins particulier, dans la

mesure où, en règle générale, les transferts immobiliers assujettis au droit de

mutation échappent à la taxe à la valeur ajoutée, l'idée étant d'éviter un

renchérissement du coût du sol par la TVA (on signalera d'ailleurs à cet égard

que l'art. 2, 2e phrase LTVA indique expressément que le droit de mutation

n'est pas un impôt du même genre que la TVA; les dispositions de la LTVA - et

d'ailleurs celles de l'OTVA précédemment - restent donc sans incidence sur le

régime de perception des droits de mutation cantonaux).

c) Le droit de

mutation est en principe prélevé sur le prix d'acquisition de l'immeuble.

L'art. 6 LMSD précise, à ses alinéas 1 à 3 et 5:

"Le droit de mutation se

calcule sur la valeur de l'immeuble y compris les accessoires (art. 644 CCS),

ou sur celle du droit constitué, transféré ou éteint.

Les parties ont l'obligation

d'indiquer dans l'acte le prix réellement convenu; celui-ci est présumé

représenter la valeur de l'immeuble ou du droit.

Les prestations accessoires mises

à charge de l'acquéreur s'ajoutent au prix d'achat, sauf si elles ont donné

lieu à la perception d'un droit de mutation.

[...]

Si la valeur de l'immeuble ou du

droit n'est pas déterminée, ou si le prix convenu paraît inférieur à la valeur

réelle, l'autorité de taxation l'apprécie sur la base des données qu'elle peut

réunir."

L'art. 6 LMSD précité

ne fournit pas d'emblée de réponse à la question de savoir si le prix, y

compris les prestations accessoires de l'acquéreur, soit la contre-prestation

globale de ce dernier doit ou non englober le montant de la taxe à la valeur

ajoutée mise à la charge de l'aliénateur, en l'occurrence de l'exploitant de la

gravière, dans le cas d'imposition de l'art. 2 al. 3 lit. d de la loi.

On relèvera ici que le

droit de la TVA rencontre des difficultés similaires; ainsi, la base

d'imposition de cette taxe comprend également les prestations accessoires et

autres frais facturés séparément, ainsi que les éventuels taxes ou impôts (tel

l'impôt sur les boissons, sur le tabac, sur les huiles minérales et les

carburants; v. art. 26 al. 5 et 6 OTVA; sur ces points,

Rivier/Rochat, p. 114 s.; v. au surplus Baumgartner, in Clavadetscher et al. ,

Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle-Genève 2000, no 13 ss

et 13 ss ad art. 33 al. 1 et 2 LTVA, ainsi que Kaufmann, dans le même ouvrage,

no 1 ss ad art. 33 al. 5 et no 6 ad art. 33 al. 6 LTVA). En revanche, la TVA

elle-même ne fait pas partie de la contre-prestation (art. 33 al. 5 in fine

LTVA et Rivier/Rochat, op. cit., p. 117).

On ne saurait

cependant considérer que cette disposition de la LTVA doit s'appliquer ici sans

autre analyse; c'est en effet dans l'interprétation de l'art. 6 LMSD que l'on

doit trouver une réponse à la question posée au cas d'espèce.

On notera encore à cet

égard ce que les commentateurs du droit de la TVA relèvent à propos notamment

des droits de mutation; selon eux, ce dernier impôt, lorsqu'il est dû par le

destinataire de la prestation, mais qu'il est payé par le fournisseur de

celle-ci, n'entre pas dans l'assiette de la TVA; dans une telle hypothèse le

prestataire intervient uniquement comme organe payeur au nom du destinataire,

qui est lui-même le débiteur du droit de mutation (Baumgartner, ibidem, no 18

ad art. 33 al. 1 et 2 LTVA).

2.

Comme on vient de le

rappeler, la question soulevée ici ne reçoit pas de réponse immédiate dans le

texte même de l'art. 6 LMSD ou d'autres dispositions de la loi; il convient

donc de tenter de rechercher le sens de cette disposition à l'aide des diverses

méthodes d'interprétation reconnues.

a) Dans une approche

qui s'apparente à une interprétation littérale, la recourante fait valoir que

la taxe à la valeur ajoutée n'entre pas dans la notion de "prix

convenu". Cette prestation est en effet imposée par le droit public de

la Confédération, de sorte que les parties à l'acte ne peuvent pas librement

prévoir ce qu'il en est; l'argument consistant à dire que la perception du

droit de mutation sur une assiette comprenant la TVA ne repose sur aucune base

légale relève d'ailleurs de la même démarche. L'art. 84 al. 8 OTVA, s'agissant

d'une convention conclue avant l'entrée en vigueur de cette ordonnance, soit en

1985, va dans le sens de cet argument; cette disposition permettait en effet à

la commune d'exiger une adaptation du prix à la hausse pour tenir compte de la

TVA nouvellement due à compter du 1er janvier 1995.

Par ailleurs, dans une

approche de droit civil, l'on devrait considérer que la TVA fait partie du prix

de vente (v. à cet égard Kaufmann, no 2 ad art. 33 al. 5 LTVA; cet auteur se

réfère aux règles de l'ordonnance sur l'indication des prix, RS 942.211). En

d'autres termes, le montant de TVA, à tout le moins dans le cadre des règles

précitées, fait partie du prix qui doit être annoncé par le vendeur.

Cela étant, il n'est

donc pas évident que l'interprétation littérale fournisse d'emblée une réponse

claire.

b) Sur le plan

historique, force est d'admettre avec la recourante que la LMSD, adoptée en

1963, est très largement antérieure à l'introduction de la taxe à la valeur

ajoutée; elle n'a donc pas pu prévoir que l'assiette du droit portait également

sur la TVA.

On ne saurait encore

en déduire que le législateur historique a de ce fait exclu un calcul de

l'assiette du droit comprenant la TVA. Cette solution, qui tend à exiger une

nouvelle définition dans la loi de l'assiette du droit de mutation en fonction

de l'évolution historique et qui conclut de l'absence d'une telle adaptation à

un défaut de base légale, paraît retenir une lecture extrêmement restrictive

des textes; on peut tout aussi bien se référer à d'autres éléments de la

définition de l'art. 6 LMSD et considérer que le prix, à l'al. 2 de cette

règle, est une notion économique, censée représenter la valeur marchande du

bien transféré. Dans une telle conception, il n'est pas d'emblée incohérent

d'inclure la TVA dans l'assiette de l'impôt.

c) L'ACI a fondé son

imposition sur deux approches; la première consiste à retenir que la TVA est un

élément du prix, alors que la seconde qualifie cette taxe de prestation

accessoire. En réalité, l'une et l'autre de ces approches sont très voisines,

puisqu'il s'agit en définitive de déterminer quelle est la contre-prestation

que fournit l'acquéreur du bien immobilier transféré. Cette contre-prestation

comprend bien évidemment le prix, dans une acception étroite, mais également

toutes les autres prestations pécuniaires ou appréciables en argent que

l'acquéreur verse ou s'engage à verser à l'aliénateur ou à des tiers au profit

de ce dernier (la formulation qui précède est tirée de l'art. 43 al. 1 LI, qui

définit le produit de l'aliénation - notion qui correspond dans une large

mesure à celle du prix - dans le cadre de l'impôt sur le gain immobilier; comme

on le voit d'ailleurs, cette définition se rapproche également de l'approche

retenue dans le cadre de la TVA: art. 26 al. 2 OTVA et 33 al. 2 LTVA). Au

demeurant, les auteurs mentionnent en effet à titre d'exemple de prestations

accessoires de l'acquéreur la reprise par ce dernier de dettes de l'aliénateur

(v. par exemple Thomas, op. cit., p. 219); or, un tel procédé est aussi

fréquemment qualifié de mode de paiement du prix.

On a vu ci-dessus

qu'il serait soutenable de considérer la TVA comme un élément du prix payé en

l'occurrence. On pourrait également raisonner en qualifiant le montant dû à cet

égard de prestation accessoire, au sens de l'art. 6 al. 3 LMSD. En effet, si

l'on retient que cette taxe est versée séparément du montant nominal

correspondant au prix sans TVA, l'on peut admettre que la taxe, qui est un

montant dû par l'aliénateur, est une dette assumée par l'acquéreur en relation

étroite et causale avec le transfert; en d'autres termes, l'acquéreur passe le

contrat y relatif en acceptant de payer aussi bien le prix que la taxe qui s'y

ajoute.

On rappelle par

ailleurs que le droit de mutation constitue un impôt indirect spécial, qui

frappe les transferts immobiliers; il vise ainsi de manière schématique la

capacité contributive de l'aliénateur et de l'acquéreur, qui se manifeste en

quelque sorte à l'occasion du transfert (v. dans ce sens Felix Richner, Die

Grundstückgewinnsteuer und die Handänderungssteuer im Kanton Zürich, ZStP 1996,

192). Celle-ci se traduit, dans l'esprit de la LMSD, par le montant des

prestations échangées, soit le prix auquel pourrait s'ajouter la taxe à la

valeur ajoutée.

d) aa) Il reste que,

pour le vendeur, la TVA ne constitue pas un produit, il ne la perçoit en effet

que pour la transmettre aussitôt à l'Administration fédérale des contributions.

Si l'on se place maintenant du côté de l'acheteur, ce dernier a sans doute dû

s'acquitter du montant correspondant à la TVA mais, dans la mesure où il est

lui-même assujetti à cet impôt, il peut récupérer ce montant, par le jeu de la

déduction de la taxe d'amont. En d'autres termes, le prélèvement de la TVA

reste pour lui neutre dans ses effets. D'ailleurs, sur le plan comptable, la

TVA n'apparaît chez l'acheteur ni dans les produits, ni dans les charges. En

d'autres termes, chez l'acheteur, si l'on raisonne en termes de coût ou encore,

pour reprendre la formule de l'art. 6 al. 1 et 5 LMSD, en termes de valeur de

la prestation "immobilière", il apparaît que celle-ci doit se

comprendre comme correspondant uniquement à la redevance, TVA non comprise; ce

n'est que chez le consommateur final que cette taxe apparaît comme un véritable

élément de coût, supporté par lui et lui seul.

bb) On relèvera encore

que les exploitants de carrières ou de gravières sont généralement des

entreprises assujetties à la TVA; ainsi, dans la règle, elles n'auront pas à

supporter cette taxe, qui peut être répercutée dans la chaîne des transferts

successifs. Certes, il peut arriver qu'une entreprise exploitant une gravière

ne soit pas assujettie, mais il s'agit plutôt d'un cas d'exception, à

considérer comme tel. En d'autres termes, la solution doit être recherchée ici

en s'appuyant sur le cas ordinaire d'une entreprise assujettie à la TVA. Pour

cette dernière, le tribunal retient que la TVA, dans l'approche économique

développée ci-dessus, ne constitue en définitive pas un élément de coût,

celle-ci n'entrant donc pas dans la valeur de la prestation immobilière que

cherche à saisir l'art. 6 LMSD.

S'agissant de la

recourante, l'on se trouve en présence d'une entreprise assujettie, qui

correspond au cas ordinaire que l'on vient de décrire; force est donc pour elle

de s'en tenir à la solution d'un calcul du droit de mutation dont l'assiette ne

comprend pas la TVA.

cc) En cours

d'instruction, les parties ont été interpellées sur la solution appliquée

apparemment dans le canton de Zurich, s'agissant de transferts immobiliers pour

lesquels les parties auraient opté pour un assujettissement à la TVA. Pour être

précis, les commentateurs (voir à ce propos Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar

zum harmonisierten Steuergesetz; v. Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten

Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, no 46 ss ad § 220 LI ZH) considèrent dans

cette hypothèse que la TVA fait alors partie de l'assiette de l'impôt sur les

gains immobiliers (en d'autres termes, elle entre dans le produit de

l'aliénation; en revanche, sont alors déductibles les contributions à la TVA

payées pendant la durée de possession : op. cit., no 47). Il faut ajouter que,

en droit zurichois toujours, l'assiette du droit de mutation correspond très

largement à celle de l'impôt sur les gains immobiliers; tel est le cas

notamment s'agissant de la prise en considération du prix et des prestations

accessoires (op. cit., no 4 ad § 230 LI ZH).

En réponse, les

parties se sont exprimées sur la question de l'inclusion de la TVA dans

l'assiette de l'impôt sur les gains immobiliers en droit vaudois, l'ACI

concluant par l'affirmative, la recourante penchant plutôt pour la négative.

On laissera toutefois

ici de côté cette dernière question, le recours portant en effet exclusivement

sur le problème de l'assiette du droit de mutation. De toute manière, la

question précitée devrait se poser rarement; l'option pour l'imposition,

s'agissant d'opérations immobilières, suppose en effet que les deux parties à

l'acte soient assujetties à la TVA, ce qui implique l'exercice d'une activité

commerciale ou professionnelle indépendante (art. 17 al. 1 OTVA ou 21 al. 1

LTVA). Or, si une telle condition d'assujettissement est remplie, elle exclut

en principe l'assujettissement à l'impôt sur les gains immobiliers (sur l'option

en matière immobilière, voir art. 20 al. 1 lit. b OTVA et 26 al. 1 lit. b

LTVA). Tel n'est en revanche pas le cas à Zurich, qui connaît un système

moniste, en lieu et place du système dualiste appliqué dans le canton de Vaud;

la solution évoquée par les commentateurs zurichois découle sans doute de cette

particularité du droit de ce canton.

On peut dès lors

retenir, en résumé, que la solution zurichoise n'est pas transposable pour

l'application de la LSMD; elle n'est pas non plus de nature à réfuter la

conclusion retenue ci-dessus de la non-inclusion de la TVA dans l'assiette du

droit de mutation.

3.

Les considérations qui

précèdent conduisent à l'admission du recours et à la réforme de la décision

attaquée, en ce sens que l'assiette du droit de mutation est réduite du montant

correspondant à la TVA, soit 11'694 fr. 50, les éléments imposables s'élevant

ainsi à un montant de 179'915 francs.

Au surplus, dès lors

que la recourante l'emporte, les frais doivent être laissés à la charge de

l'Etat, alors que des dépens doivent être alloués à cette dernière (art. 55

LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

admis.

II. La décision

rendue sur réclamation le 18 février 2002 par l'Administration cantonale des

impôts en matière de droit de mutation est réformée en ce sens que l'assiette

du droit de mutation est réduite du montant correspondant à la TVA, les

éléments imposables s'élevant ainsi à 179'915 francs.

III. Il n'est pas

perçu d'émolument.

IV. L'Etat de Vaud,

par son Département des finances, doit à la recourante X.________SA un montant

de 800 (huit cents) francs à titre de dépens.

gz/ft/vz/Lausanne, le 15 novembre 2002

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

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