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Décision

FI.2002.0028

TA - FI.2002.0028 - 2004-06-21 - c/ACI

21 juin 2004Français18 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. En date du 1er

octobre 1996, M. et Mme X.________ ont transféré leur domicile de ********/TI à

Y.________. IIs ont déposé le 30 novembre 1996 la déclaration destinée aux

contribuables nouvellement assujettis, période de calcul et de taxation

1995-1996; ils ont, notamment, revendiqué la déductibilité de la prime de 5'587

francs payée fin 1995 pour l'année 1995 à la "********", à Bellinzone

(3ème pilier A).

Par décision de

taxation définitive du 28 janvier 1997, la Commission d'impôt de Y.________ a

refusé d'admettre cette prime à la déduction lors du nouvel assujettissement,

en invoquant le fait qu'elle ne peut être prise en considération que dans le

système praenumerando; elle a indiqué toutefois que cette déduction pourrait

être revendiquée dans la déclaration relative à la période de taxation

1997-1998 (années de calcul 1995-1996).

Les contribuables ont

formé une réclamation contre cette décision de taxation, réclamation qu'ils ont

toutefois retirée à la suite de la proposition de règlement formulée le 27

septembre 1997 par l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI; dans

ce document, l'autorité rappelle que seuls les versements effectués au titre du

3ème pilier A après le 1er octobre 1996, date de prise

effective du domicile dans le canton, pourront être pris en considération dans

la déclaration relative à la période fiscale 1997-1998).

B. Entre-temps, le 14 mars

1997, M. et Mme X.________ ont déposé leur déclaration 1997-1998; ils ont revendiqué

la déductibilité intégrale de la cotisation de 5'587 francs, effectuée le 15

décembre 1996 auprès de l'institution de prévoyance précitée, pour toute la

période. Par décision de taxation définitive du 8 mai 1998, la Commission

d'impôt de Y.________ a limité la déductibilité de cette prime à la moitié

durant chaque année de la période fiscale, du fait de l'arrivée dans le canton

en octobre 1996.

Les contribuables ont

interjeté réclamation le 2 juin 1998, invoquant le fait que l'autorité de

taxation n'avait pas pris en compte la prime d'un montant similaire payée en

décembre 1995 auprès de la même institution; dès lors, ils revendiquent une

déductibilité intégrale durant la période de taxation et non limitée à la

moitié. Dans sa proposition de règlement du 8 juin 1998, la commission d'impôt

a rappelé, d'une part, qu'elle avait retenu, par mesure de simplification, le

revenu réalisé par les contribuables durant le dernier trimestre 1996 (année de

calcul), converti en revenu annuel moyen, d'autre part, qu'elle avait tenu

compte de tous les éléments significatifs depuis leur arrivée dans le canton

(ce qui exclut, selon elle, la cotisation au 3ème pilier A réglée en

décembre 1995).

Les contribuables ont

maintenu leur réclamation, en faisant valoir la prééminence du droit fédéral en

la matière. Cette réclamation, transmise à l'ACI comme objet de sa compétence,

a été rejetée par décision du 19 mars 2002.

C. En temps utile, M. et

Mme X.________ se sont pourvus auprès du Tribunal administratif contre la décision

de l'ACI; ils concluent, avec suite de frais et dépens, à sa réforme, en ce

sens que la cotisation au 3ème pilier A qu'ils ont réglée en 1996

soit intégralement déduite du revenu imposable durant les années de taxation

1997 et 1998.

L'ACI conclut, pour sa

part, au maintien de la décision attaquée.

Par courrier du 27

avril 2004, le président de la présente section a informé les parties que,

suite à une nouvelle répartition interne des dossiers, il reprenait

l'instruction de la présente cause; une copie de l'ATF du 29 novembre 2002,

lequel a confirmé l'arrêt FI 2001/0051 rendu le 9 octobre 2001 par le tribunal

de céans, a été transmise aux recourants.

Considérants

1.

En règle générale, le

revenu imposable, pour qu'il reflète la capacité contributive, est un revenu

net; le contribuable est ainsi autorisé à faire valoir un certain nombre de

déductions, à savoir, d'une part, toutes les dépenses auxquelles il est exposé

et qui sont en relation avec l'acquisition du revenu, d'autre part, certaines dépenses

effectives d'entretien (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition

du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, pp. 303 et ss; Walter

Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 157 et ss).

Parmi ces dernières, sont comprises les primes d'assurances auxquelles le

contribuable est effectivement exposé dont on distingue les contributions à des

institutions de la prévoyance sociale (cf., notamment, Ernst Höhn/ Robert

Waldburger, Steuerrecht I, 8. Auflage, Bern/Stuttgart/ Wien 1997, § 14 Nr. 96,

p. 349; Ernst Höhn/ Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Auflage,

Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 19 Nr. 6a, pp. 254-255).

a) Le traitement

fiscal des cotisations en faveur de la prévoyance est, en substance, le suivant.

Parmi les éléments que le contribuable est autorisé à déduire du revenu de son

activité lucrative, figurent les primes et cotisations payées en vertu de

l'assurance-vieillesse et survivants (premier pilier), l'assurance invalidité,

l'assurance accidents, l'assurance chômage, ainsi que les allocations pour

pertes de gain (art. 23 lit. h aLI – on entend par cette abréviation la loi du

26.

novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, en vigueur jusqu'au 31

décembre 2000 et, à ce titre, applicable à la période de taxation 1997-1998).

De même, les contributions versées par l'employé et l'employeur à une

institution de prévoyance professionnelle (deuxième pilier) sont également

déductibles (art. 23 lit. i aLI). Quant aux cotisations versées pour la constitution

d'une forme reconnue de prévoyance individuelle liée (art. 23 lit. ibis aLI),

fondées sur un contrat de prévoyance liée conclu soit avec un établissement

d'assurance, soit avec une fondation bancaire (troisième pilier A; v. article

premier de l'Ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises

fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance;

ci-après: OPP 3), elles sont déductibles, pour les assurés affiliés à une

institution de prévoyance professionnelle, à hauteur de 8% du montant limite

supérieur fixé à l'art. 8 al. 1 LPP et, pour les contribuables non assurés

(soit en fait les indépendants), à hauteur de 20% dudit montant (articles 82

LPP et 7 OPP 3). Pour les premiers, il s'agissait, pour la période de taxation

1997-1998, d'un montant de 5'587 francs pour chaque année de calcul

(1995-1996).

b) Le principe de

périodicité de l'impôt fait toutefois que le sort des déductions suit en règle

générale celui du revenu auquel elles sont attachées. A cet égard, on rappelle

que l'aLI, prévoyait l'imposition du revenu et de la fortune selon le système

praenumerando. L'impôt était ainsi fixé au cours de la période de taxation,

laquelle comprend deux années fiscales, sur la base du revenu moyen des deux

années de la période calcul (art. 71 al. 1 aLI). On présume ainsi que le revenu

de chacune des années fiscales comprises dans la période de taxation est de

même nature et de même importance que celui de la période de calcul (v. Rivier,

op. cit., p. 467; Höhn/Waldburger, op. cit., § 11 Nr. 15, pp. 258-259; cf. en

outre Danielle Yersin, Les systèmes d'imposition præ- et postnumerando et la

perception de l'impôt, in Festschrift zum 70. Geburtstag Ferdinand Zuppinger,

Bern 1989, p. 89 et ss).

Dans certaines

situations toutefois, les conditions de l'assujettissement peuvent n'être

réalisées qu'au cours de la période de calcul ou de taxation. Il en est ainsi,

lorsque les conditions permettant la notification d'une taxation intermédiaire

pour début ou cessation d'activité lucrative sont réalisées (art. 70 aLI) ou

lorsque le contribuable prend domicile dans le canton et y est assujetti en

cours de période (art. 3 al. 1 aLI). Lorsqu'une situation de ce genre ce

présente, l'impôt est calculé conformément à l'art. 71 al. 3 aLI, lequel apporte

une dérogation au principe consacré à l'alinéa premier; à teneur dudit alinéa

en effet:

"Si les conditions de

l'assujettissement ne sont réalisées qu'au cours de la période de taxation ou

qu'elles n'aient pas duré pendant toute la période de calcul, l'impôt se

détermine sur la base du revenu ou du bénéfice acquis après que se sont

réalisées les conditions de l'assujettissement, converti proportionnellement en

un revenu annuel."

Après une taxation

intermédiaire, par renvoi de l'art. 71 al. 4 aLI, ou comme dans le cas

d'espèce, après un début d'assujettissement, deux périodes doivent dès lors

être distinguées, soit, d'une part, celle durant laquelle une taxation

intermédiaire ou un début d'assujettissement sont intervenus, de sorte que

période de calcul et période de taxation coïncident, d'autre part, celle qui la

suit.

aa) Durant la première

période, on applique le système de l'imposition immédiate postnumerando.

L'impôt est alors déterminé sur la base non pas du revenu réalisé durant la

période de calcul mais de celui acquis après que se sont réalisées, soit les

nouvelles conditions découlant du motif de taxation intermédiaire, soit le

début d'assujettissement dans le canton; le revenu pris en considération dans

le calcul de l'impôt doit cependant être représentatif de ces nouvelles

conditions (v. Archives 48, 56; 46, 339; cf. en outre Höhn/Mäusli, op. cit., §

4, Nr. 16a, p. 43). Cela ne signifie toutefois pas qu'il faille s'en tenir au

seul revenu réalisé l'année durant laquelle le changement déterminant s'est

produit. Suivant la date à laquelle est intervenu ce changement, surtout

lorsque ce dernier n'est pas suffisamment représentatif, on prendra également

en considération, le cas échéant, le revenu réalisé l'année suivante de la

période de taxation; le revenu nouvellement acquis, calculé sur une année, est

alors déterminant pour la taxation (v. Archives 48, 56; cf. en outre, Ernst

Känzig, Wehrsteuer, I. Teil, 2. Auflage, Basel 1982, ad art. 41 AIFD, n° 12, p.

764, notamment exemple I, prise en compte comme base de calcul d'un revenu,

annualisé, réalisé sur 15 mois).

bb) La seconde période

– c'est de celle-là qu'il s'agit dans le cas d'espèce – est régie par le

système prænumerando; le revenu réalisé durant la période précédente servira à

déterminer les éléments imposables. On retiendra donc le revenu dès le début de

l'assujettissement mais en prenant au moins le revenu d'une année (v. articles

71.

al. 3 aLI et 15 al. 3 lit. b LHID). Cela a pour conséquence qu'un même

revenu peut servir deux fois d'assiette de la taxation; la première fois dans

le cadre de l'imposition immédiate, la fois suivante dans le cadre de

l'imposition selon le système prænumerando. (cf. Rivier, op. cit., p. 468;

Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort s/Main 1998, § 7, nos

203-204; Markus Reich, Die zeitliche Bemessung bei den natürlichen Personen, in

Archives 61, p. 327 et ss, not. 330). Il faut cependant que l'espace de temps

soit choisi de manière que le résultat auquel on aboutit soit représentatif de

la capacité contributive du contribuable (v. arrêts FI 2000/0089 du 16 février

2001.

et FI 2000/0065 du 20 décembre 2000; v. en outre, exemple II, cité par

Känzig, ibid. p. 765, prise en compte comme base de calcul d'un revenu,

annualisé, réalisé sur 27 mois, soit les 15 mois de la période précédente -

exemple I - auxquels sont ajoutés les 12 mois suivants).

c) En revanche, les

revenus imposables ou les dépenses déductibles qui ont un caractère

extraordinaire ou unique ne peuvent être pris en compte que pour la période

fiscale suivant celle au cours de laquelle l'assujettissement a pris naissance

et non en nouvelle situation (v. Marco Duss/ Daniel Schär, Kommentar zum

Schweizerrischen Steuerrecht, I/2a, ad 44 LIFD, n° 11; cf. en outre Rivier, p.

468; Ryser/Rolli, op. cit., p. 355; Oberson, § 7/205, p. 134; v. en outre TA,

arrêt FI 1998/0003 du 13 décembre 2000, publié in RDAF 2001 II 138). A

l'inverse des revenus et charges ordinaires, ils ne peuvent pas être pris en

compte postnumerando, en nouvelle situation; de tels facteurs extraordinaires

sont en général taxés au cours de la période de taxation couvrant deux années

entières de calcul (cf. plus particulièrement, Gotthard Steinmann, Zum

Bemessungszeitraum bei der Wehrsteuer in Fällen von Gegenwartsbemessung oder sonstiger

"ausserordentlicher" Bemessung, in Archives 48, 513 et ss, not. 524,

réf. jurisprudentielles citées). L'art. 79 al. 2 de la nouvelle loi, du 4

juillet 2000, sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI), dont on sait

qu'elle est entrée en vigueur le 1er janvier 2001, codifie du reste ce qui

précède (sur le modèle de l'art. 44 al. 2 LIFD).

aa) S'agissant des

cotisations à la prévoyance professionnelle, le Tribunal fédéral, dans un arrêt

du 28 septembre 1990 a jugé que le rachat d'années d'assurance devait être

considéré comme une contribution extraordinaire qui, partant, ne pouvait être

déduite qu'une seule fois lors de la réalisation des conditions permettant une

taxation intermédiaire (Archives 60, 326); le Tribunal administratif en a fait

de même (v. arrêt FI 1998/0003, déjà cité). Quant au sort des cotisations de

prévoyance, la doctrine opère une distinction entre la prévoyance

professionnelle (2ème pilier) et la prévoyance individuelle liée (3ème pilier

A). Le raisonnement de la doctrine repose sur la qualification de dépenses

extraordinaires généralement conférée aux versements au 3ème pilier A.

On sait que, lors d'un

début d'assujettissement, seuls les montants et les primes versées après

l'arrivée dans le canton peuvent être prises en considération pour la taxation

dans le nouveau canton (Danielle Yersin, Prévoyance professionnelle et

pratiques fiscales, in Archives 56, p. 385 et ss, p. 407; vont en outre dans le

même sens, Wolfgang Maute/ Martin Steiner/ Adrian Rufener, Steuern und Versicherungen,

2.

Auflage, Bern 1999, p. 212). Dans l'arrêt FI 1988/0032 du 9 juin 1994

(publié in StE 1994 B 27.1 n° 18), le Tribunal administratif, confronté à un

état de fait similaire à la présente espèce, observait du reste que cette

solution pourrait de prime abord paraître en contradiction avec les art. 82 LPP

et 7 OPP 3. Il a cependant estimé que ces dispositions n'avait pas vocation

d'écarter les règles ordinaires du droit fiscal en matière de début et de fin

d'assujettissement ou en matière de taxation intermédiaire; ces dernières

s'appliquent quand bien même elles toucheraient des situations où le

contribuable a opéré des versements de cotisations dans le cadre du troisième

pilier A (dans le même sens, v. Maute/Steiner/Rufener, ibid).

bb) La question posée

au Tribunal administratif dans l'arrêt FI 2001/0051 précité avait trait à la

déductibilité du revenu pris en nouvelle situation postnumerando, des primes

versées durant l'année de calcul. Or, le tribunal a retenu le caractère

extraordinaire de ces primes; il a ainsi confirmé qu'elles ne pouvaient pas

être déduites du revenu pris en considération lors de la première période (soit

celle durant laquelle une taxation intermédiaire ou un début d'assujettissement

sont intervenus; v. au surplus arrêts FI 1997/0037 du 26 mars 2001 et

1988/0032, déjà cité). Dans l'ATF 2A.483/2001 du 29 novembre 2002 (dont les

recourants ont reçu copie), le Tribunal fédéral a confirmé cet arrêt; après

avoir rappelé que l'art. 7 OPP 3 ne réglait pas le calcul dans le temps de la déduction

des cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance, cette question

relevant – jusqu'en 2003 à tout le moins – de la compétence des cantons, il est

arrivé à la conclusion que la solution vaudoise, en dépit de ses inconvénients

– elle ne permet pas aux contribuables qui ont contribué régulièrement de

bénéficier de déductions en début d'assujettissement – reflétait plus justement

la capacité contributive du contribuable, dès lors que les versements peuvent

être fait irrégulièrement et que leurs montants peuvent varier (v. cons. 2.5;

réf. citées; v. en outre, Danielle Yersin, op. cit., Archives 56, pp. 408-409).

cc) La question

soumise au tribunal dans le cas d'espèce a trait à la déductibilité intégrale

des primes du 3ème pilier A du revenu pris en considération, non pas

l'année durant laquelle l'assujettissement a débuté – comme dans l'arrêt FI

2001/0051 précité – mais durant la période suivante. Or, on l'a rappelé

ci-dessus, cette période est pleinement soumise au système d'imposition prænumerando.

Dans une situation de ce genre, seuls les versements effectués depuis le début

d'assujettissement dans le canton, non annualisés, seront pris en considération

pour le calcul de l'impôt (cf. Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat,

Prévoyance professionnelle et impôts, Berne 1992, cas d'application n° 42, p.

160).

dd) On relèvera non

sans intérêt que la modification de l'art. 69 LHID ensuite de l'adoption par

les chambres fédérales de la loi du 9 octobre 1998, a pour conséquence que les

dépenses extraordinaires seront prises en considération lors d'une modification

apportée à l'imposition dans le temps (en particulier, passage d'un régime

prænumerando à un système postnumerando; v. FF 1998 IV 4325 et 4348). L'art. 69

al. 5 LHID définit dans ce cadre de façon exhaustive les charges

extraordinaires et les cotisations au 3ème pilier A en sont exclues.

Ainsi, dans le canton de Vaud, les cotisations versées au 3ème

pilier A durant la brèche de calcul ne sont pas considérées comme des charges

extraordinaires, dans le cadre du passage à la taxation postnumerando annuelle

(v. Bulletin du Grand Conseil, novembre 2001, p. 4891 et ss, 5769 et ss); elles

seront cependant déductibles lors du versement de la prestation (art. 275a LI;

ibid., p. 4892 et 5774). Cette modification législative, il est vrai, n'a

d'effet que pour la période transitoire 2001-2002bis (art. 275 LI, dans sa teneur

au 1er janvier 2003); en aucun cas cependant, elle ne saurait

rétroagir aux périodes antérieures.

2.

Les recourants sont

assujettis dans le canton depuis octobre 1996; ainsi, conformément aux règles

du système prænumerando alors en vigueur, le revenu qu'ils ont réalisés durant

le dernier trimestre 1996, soit depuis qu'ils sont domiciliés dans le canton, a

été annualisé pour servir de base de calcul à l'impôt dû pour la période

fiscale 1997-1998 (art. 71 al. 3 aLI). Les recourants ne contestent pas le fait

que ce résultat soit représentatif de leur capacité contributive.

Le sort des déductions

suit nécessairement celui du revenu auquel elles sont attachées; ainsi, une

charge ordinaire (c'est, notamment, le cas des cotisations au 2ème

pilier) pourra être, durant la période concernée, annualisée dans le cadre de

la déduction. Tel n'est pas le cas en revanche des primes au 3ème

pilier A qui, comme on l'a vu ci-dessus, sont des charges extraordinaires. Dès

lors, selon le système vaudois auquel le Tribunal fédéral a donné son aval dans

l'ATF précité, seule la cotisation effectivement réglée alors que les

contribuables étaient déjà domiciliés dans le canton pourra être prise en

considération dans le cadre d'une déduction. Or, il s'agit bien in casu de la

prime de 5'587 francs que les recourants ont acquittée le 15 décembre 1996. La

prime réglée l'année précédente, du même montant, l'a été alors que les

recourants étaient encore domiciliés et assujettis au Tessin; c'est seulement

si ces derniers avaient constitué domicile dans le canton de Vaud et acquitté

cette prime avant le 31 décembre 1995 qu'elle aurait pu être déduite en

nouvelle situation.

Dans ces conditions,

le calcul opéré par l'autorité de taxation doit ici être confirmé. Compte tenu

de son caractère extraordinaire, la prime acquittée en 1996 n'a d'effet que

pour cette seule année de calcul; dès lors, c'est à juste titre que cette prime

a été prise en considération à raison de la moitié pour chaque année de la

période fiscale 1997-1998.

3.

Les considérants qui

précèdent conduisent dès lors le tribunal à rejeter le recours et à confirmer

la décision attaquée. Les recourants succombant, un émolument d'arrêt sera mis

à leur charge; au surplus, pour le même motif, il ne sera pas alloué de dépens

(dans la mesure où les recourants n'étaient pas assistés, ils ne pouvaient de

toute façon prétendre à l'allocation de dépens).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

sur réclamation rendue le 19 mars 2002 par l'Administration cantonale des

impôts est confirmée.

III. Un émolument

d'arrêt de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge de M. et Mme X.________,

solidairement entre eux.

IV. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 21 juin 2004

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint