FI.2002.0036

TA - FI.2002.0036 - 2005-12-27 - X/ Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

27 décembre 2005Français21 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

La société X.________ (ci-après : X.________) a pour

but la fabrication, le commerce, l'échange et le leasing de biens et produits

manufacturés, notamment dans le domaine des arômes, caramels, colorants

alimentaires, base pour parfumerie et additifs alimentaires et de parfumerie.

La société Y.________, société d'arômes et de colorants alimentaires, détient

la totalité des actions de X.________.

Lors de l'assemblée générale ordinaire des

actionnaires du 18 mai 1994, il a été constaté que le bilan arrêté au 31

décembre 1993, faisait ressortir pour l'exercice 1993 un bénéfice de 109'354.07

fr. qui portait le montant à disposition de l'assemblée générale à 328'889.49

fr. Le conseil d'administration a proposé de distribuer un dividende de 100'000

fr. à l'actionnaire et de reporter à nouveau le solde bénéficiaire de

228'889.49 fr. La proposition a été adoptée par l'assemblée générale à

l'unanimité. Par un avis de crédit du 15 juin 1994, X.________ a versé à l'actionnaire,

soit la société Y.________ (ci-après : Y.________), la somme de 100'000

fr. à laquelle était déduit 35% d'impôt anticipé, soit un montant net de 65'000

fr.

a) En date du 20 septembre 1994, X.________ a repris les

actifs et passifs de la société Y.________, selon la procédure prévue à l'art.

748 CO. Dans le cadre de cette fusion, les 280 actions de 500 fr. au porteur de

Y.________ ont été annulées et remplacées par 140 actions de 1'000 fr. au

porteur également. Simultanément, le capital-actions a été augmenté de 140'000

fr. à 500'000 fr. par l'émission de 360 nouvelles actions de 1'000 fr.

entièrement libérées. L'art. 2 du contrat de fusion prévoit que X.________

reprend les actifs et passifs de Y.________ aux valeurs figurant dans le bilan

de Y.________ au 31 décembre 1993; l'excédent d'actifs devait être comptabilisé

au crédit de la réserve générale. L'art. 4 prévoit en outre la dissolution et

la radiation de Y.________ dans les termes suivants:

"Immédiatement après l'approbation de la fusion par les

assemblées générales de X.________ et de Y.________, les administrateurs de X.________

déposeront la réquisition d'inscription de la dissolution de Y.________ au

Registre du Commerce et procèderont dans les meilleurs délais à l'appel aux

créanciers par trois publications dans la FOSC".

b) Les assemblées générales de X.________ et de Y.________

tenues le même jour ont approuvé le contrat de fusion et la transformation de 280

actions de 500 fr. à 140 actions de 1'000 fr. et l'augmentation du

capital-actions à 500'000 fr. par l'émission de 360 nouvelles actions de 1'000

fr. L'opération de fusion a été déposée au registre du commerce le

5 octobre 1994 pour être publiée le 17 octobre 1994.

En date du 26 septembre 1994, la société Fiducior SA,

à Genève, s'est adressée à l'Administration fédérale des contributions au sujet

du versement de 100'000 fr. à l'actionnaire de X.________. Cette correspondance

comporte les précisions suivantes :

"L'assemblée générale de X.________ en date du 18 mai

1994, statuant sur les comptes 1993, a décidé le versement d'un dividende de

100'000 fr. payables le 15 juin 1994.

Compte tenu de la reprise par X.________ au 1er

janvier 1994 des actifs et des passifs de Y.________, n'aurait pas dû avoir

lieu. Cette opération n'a plus de sens économique.

En conséquence, nous vous demandons de bien vouloir

considérer cet opération comme nulle et de reverser le montant de 35'000 fr. à X.________

à ******** auprès de la Banque Cantonale Vaudoise (…)".

Par la suite, Y.________ s'est adressée à l'Administration

fédérale des contributions pour demander de bien vouloir transférer sur son

compte la somme de 26'250 fr. constituant la demande de remboursement de

l'impôt anticipé par acompte.

Dans la déclaration d'impôt de 1995 (années de calcul

1993/1994), X.________ a annoncé un bénéfice de 109'354 fr. pour l'année 1993

et de 278'438 fr. pour l'année 1994. La société a produit avec la déclaration

d'impôt le bilan de fusion au 31 décembre 1994, qui fait apparaître un bénéfice

de l'exercice de 193'438.04 fr. et un bénéfice de fusion de 85'000 fr. Le bilan

de fusion comporte une écriture d'élimination afin de supprimer le bénéfice de

l'exercice et le dividende de 100'000 fr. versé à Y.________. De la même

manière, le compte de pertes et profits de fusion au 31 décembre 1994 comporte

aussi une écriture d'élimination du dividende de 100'000 fr. versé au mois de

juin 1994 par X.________ à Y.________.

a) Par décision du 17 décembre 1998, l'Administration de

l'impôt fédéral direct du canton de Vaud et l'Administration cantonale des

impôts ont fixé le bénéfice net imposable de la société à 248'917 fr. en

ajoutant à l'année de calcul 1994 le dividende versé par X.________ à Y.________

de 100'000 fr. Le bénéfice ordinaire imposable pour 1995 (praenumerando), basé

sur les résultats des années 1993 et 1994, a été fixé selon notification du 17

décembre 1998 à 181'100 fr. au taux de 248'900 fr. pour le canton de Vaud et à

195'600 fr. au taux de 248'900 fr. pour l'impôt fédéral; pour le bénéfice

extraordinaire, 106'500 fr. ont été imposés pour le canton de Vaud selon l'art.

28 LI (taux réduit de moitié) et pour l'impôt fédéral, 106'500 fr. au taux de

248'000 fr.

b) La réclamation formée par X.________ contre cette

décision le 14 janvier 1999 a fait l'objet d'une proposition de règlement du 12

janvier 2000, qui a été refusée le 17 janvier 2000 par X.________. Par décision

sur réclamation du 3 mai 2002, l'Administration cantonale des impôts a rejeté

la réclamation. X.________ a contesté cette décision par le dépôt d’un recours

au Tribunal administratif le 5 juin 2002 en concluant à l'annulation de la

décision attaquée. L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée sur

le recours le 25 juillet 2002 en concluant à son rejet.

Considérants

1.

a) Selon l'art. 54 al. 1 de l'ancienne

loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956

(ci-après : aLI), le bénéfice imposable des personnes

morales comprend notamment le solde du compte de pertes et profits (let. a)

ainsi que tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de

pertes et profits qui ne servent pas à couvrir les frais généraux autorisés par

l'usage commercial, tels que les dépenses en vue de l'acquisition et de l'amélioration

de biens, les prestations et avantages accordés aux actionnaires, les

libéralités à des tiers etc. (let. b) ainsi que les produits qui n'ont pas été

comptabilisés dans le compte de pertes et profits (let. f). La jurisprudence

fédérale qualifie de prestation appréciable en argent toute attribution faite

par la société, sans contre-prestation équivalente, à ses actionnaires ou à

toute personne la touchant de près et qu'elle n'aurait pas faite dans les mêmes

circonstances à des tiers non participants; il faut aussi que le caractère

insolite de cette prestation soit reconnaissable par les organes de la société

(Archives 61 p. 541 consid. 2 et ATF 115 Ib 279 consid. 9b et les arrêts cités;

voir aussi Walter Ryser et Bernard Rolli;

Précis de droit fiscal suisse Berne 1994 p. 241). Le contribuable doit prouver

le caractère de charge de la prestation insolite; en particulier démontrer que

les prestations en question sont justifiées par l'usage commercial afin que les

autorités fiscales puissent s'assurer que seules des raisons commerciales, et

non les étroites relations personnelles et économiques entre la société et le

bénéficiaire de la prestation, ont conduit à la prestation insolite (concernant

l'impôt anticipé, voir Archives 60 p 564/565 consid. 3).

b) L'entrée en vigueur le 1er janvier

1995.

de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990

(ci-après : LIFD) a abrogé l'ancien arrêté du Conseil fédéral du 9

décembre 1940 sur la perception de l'impôt fédéral direct (ci-après :

AIFD). En l'espèce, la période de calcul à laquelle se réfère la décision de

taxation litigieuse concerne les années 1993-1994. En revanche, la période de

taxation concerne l'année 1995, concrétisant le passage à l'imposition annuelle

postnumerando des sociétés à base de capitaux. Le principe de la non-rétroactivité

des lois, déduit de l'article 4 de l'ancienne Constitution fédérale du 29 mai

1874.

(aCst), fait obstacle à l'application d'une norme à des faits entièrement

révolus avant son entrée en vigueur. Toutefois, l'art. 206 LIFD a fixé un

régime transitoire particulier concernant les personnes morales. Pour la

première période fiscale suivant l'entrée en vigueur de la loi fédérale,

l'impôt sur le bénéfice net des personnes morales fait l'objet de taxation

provisoire d'après l'ancien et le nouveau droit. L'impôt calculé sur la base du

nouveau droit est dû, s'il est plus élevé que celui calculé selon l'ancien

droit ; si tel n'est pas le cas, c'est l'impôt calculé d'après l'ancien

droit qui doit être acquitté (al. 1). Les bénéfices extraordinaires réalisés au

cours des exercices clos pendant les années civiles n -2 et n -1 sont soumis à

un impôt spécial calculé conformément à l'art. 68, à condition qu'ils ne servent

pas à couvrir des pertes dont la déduction est autorisée (al. 2). Les bénéfices

extraordinaires comprennent les bénéfices en capital réalisés, les réévaluations

comptables d'éléments de fortune, les provisions dissoutes, ainsi que les

amortissements et provisions justifiés par l'usage commercial qui ont été omis

(al. 3). En l'espèce, il ressort du dossier que la taxation réalisée selon

l'ancien droit est plus élevée que celle basée sur le nouveau droit, de sorte

que ce sont les dispositions de l'AIFD qui sont applicables.

c) L'impôt fédéral dû par les sociétés anonymes

comprend notamment un impôt sur le rendement net (art. 48 let a AIFD). L'art.

49.

al. 1 AIFD précise que le calcul du rendement net englobe le solde du compte

de profits et pertes, comprenant notamment tous les prélèvements opérés avant

le calcul du solde du compte de profits et pertes qui ne servent pas à couvrir

des frais généraux autorisés par l'usage commercial, par exemple, les frais

d'acquisition et d'amélioration de biens, les versements au capital social et

les libéralités en faveur de tiers (let. b), ainsi que les amortissements et

les réserves d'amortissements non autorisés par l'usage commercial (let. c).

Selon la jurisprudence, la notion de libéralités en faveur de tiers comprend

notamment les prestations appréciables en argent faites par la société, sans

contre-prestation, à ses actionnaires, aux membres de l'administration ou à

d'autres organes, ou encore à toute personne la touchant de près et qu'elle

n'aurait pas faite dans les mêmes circonstances à des tiers non participants

(ATF 119 Ib 119 consid. 2).

2.

a) L'ancienne loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux

du 26 novembre 1956 (aLI) réglemente à l'art. 13 le cas de fusion par absorption

de manière comparable à l'art. 12 AIFD. Cette dernière règle prévoit, lors de

la dissolution d'une personne morale, que l'impôt est dû jusqu'à la clôture de

la liquidation. Les organes chargés de la liquidation, respectivement la

personne morale qui en reprend une autre avec ses actifs et passifs, doivent

remplir et remettre la déclaration d'impôt pour la personne morale dissoute et

doivent, avant de répartir l'excédent de la liquidation, s'assurer que les

impôts ont été payés ou fournir des sûretés (art. 12 al. 2 en rapport avec

l'art. 121 AIFD). Ces dispositions prévoient ainsi que le successeur fiscal

prend la place de son prédécesseur en ce qui concerne la procédure, ainsi que

pour la dette matérielle d'impôt.

b) Lorsqu'une personne morale transfert ses actifs

et passifs à une autre personne morale, cette dernière succède à la société

dissoute dans ses obligations fiscales pour le reste de la période en cours.

Les règles de l'ancien art. 12 AIFD sont applicables dans tous les cas où il y

a reprise d'un patrimoine ou d'une entreprise au sens de l'art. 181 CO. Il est

à cet égard sans importance que la personne morale qui disparaît doive être

liquidée ou non selon le droit civil. L'art. 12 al. 2 AIFD n'est toutefois

applicable que si les actifs et les passifs sont transférés à une autre

personne morale contribuable (Masshardt et Gendre, Commentaire IDN ad. art. 12

p. 60).

Lors d'une fusion au sens de l'ancien art. 748 CO,

une société reprend les actifs et les passifs d'une autre société sur la base

d'un bilan de cette dernière, qui est établi au jour de la conclusion du

contrat de fusion, respectivement de la reprise (bilan de fusion). Ce bilan de

fusion reprend en règle générale sans modification les valeurs comptables

applicables jusqu'à ce moment. Selon le principe de la réalité économique, les

positions des bilans des deux entreprises sont additionnées; en particulier,

les réserves et le report de bénéfices sont repris dans les comptes

correspondants de la société reprenante et les affaires de la société dissoute

sont reprises rétroactivement dans la comptabilité de la société reprenante. Le

revenu et par conséquent le bénéfice qui a été réalisé par la société reprise

pendant l'année de la fusion et jusqu'à celle-ci doit être comptabilisé, selon

les règles de comptabilisation commerciale, par la société reprenante pour

l'exercice en question. Un éventuel report de bénéfice de la société reprise

provenant de la période précédente figure également dans le bilan de la société

reprenante.

c) L'addition des facteurs fiscaux lors d'une fusion

assure la continuité fiscale : les réserves latentes peuvent être transférées

en franchises d'impôt sur la société reprenante, dans la mesure où elles ne

sont pas réalisées. Les revenus des deux sociétés fusionnées sont ainsi

appréhendés sans lacune. L'entrée dans les facteurs fiscaux n'entraîne pas

seulement l'imposition, dans le chef de la société reprenante, des bénéfices

que la société reprise a réalisés dans les périodes de calcul, mais également

l'imputation des pertes de la société reprise au cours de la période de calcul

auprès de la société reprenante. Ainsi, les bénéfices réalisés par la société

reprise sur l'année 1994 doivent être ajoutés au résultat de la société recourante

pour l'imposition de l'année 1995 (voir ATF du 23 avril 1997, publié et traduit

à la RDAF 1997 p.711 et ss).

3.

a) L'ancien article 748 CO réglementait la reprise d'une

société anonyme par une autre société de même espèce. Cette disposition prévoit

que, lorsqu'une société anonyme est dissoute par le fait qu'une autre société

anonyme reprend l'actif et le passif, le conseil d'administration de la société

reprenante doit adresser, dans les formes prévues pour la liquidation, un appel

aux créanciers de la société dissoute (ch. 1). L'actif de la société dissoute

est administré séparément jusqu'à ce que les créanciers aient été payés ou

aient reçu des sûretés. L'administration appartient à la société reprenante

(ch. 2). Le for antérieur de la société dissoute subsiste aussi longtemps que

dure l'administration séparée (ch. 4). Pendant cette période, l'actif dont la

reprise a eu lieu est encore considéré comme celui de la société dissoute, pour

les rapports entre les créanciers de celle-ci, la société reprenante et ses

créanciers. Cet actif forme, dans la faillite de la société reprenante, une

masse distincte, et doit être employé, autant que de besoin, exclusivement à désintéresser

les créanciers de la société dissoute (ch. 5). Les biens des deux sociétés ne

seront pas confondus avant le moment où la répartition de l'actif d'une société

dissoute peut valablement se faire entre les actionnaires (ch. 6). Les membres

du conseil d'administration de la société reprenante porteront alors la

dissolution de la société en vue de son inscription à la connaissance du

préposé du Registre du Commerce et feront radier la société lorsque ses

créanciers auront été payés ou auront reçu des sûretés (ch. 7).

b) La société recourante explique que le patrimoine

de la société absorbée a dû être administré séparément conformément à l'ancien

article 748 CO. Le résultat de la période transitoire qui suit la fusion a été

réalisé par la société absorbante. C'est pour cette raison que la recourante a

tenu de manière distincte sa propre comptabilité et celle de la société

absorbée, jusqu'au moment où elle serait autorisée à confondre les deux

sociétés. Ainsi, en partant des bilans individuels de chaque entreprise,

arrêtés au 31 décembre 1993, la société reprenante a élaboré les comptes de

l'année 1994 avec le soin de scinder les opérations réalisées par chacune des

deux sociétés. Toutefois, le contrat de fusion prévoyait une absorption régie

avec effet rétroactif au 1er janvier 1994, sur la base des bilans

établis à cette fin le 31 décembre 1993. La société recourante explique que,

malgré les traces de l'opération de versement du dividende de la recourante à

sa société mère, aucune prestation susceptible d'avoir enrichi la société n'a

été réalisée. Selon la recourante, la capacité économique des deux sociétés

fusionnées ne s'est pas trouvée améliorée par le versement du dividende. Il

s'agit d'une écriture purement interne neutralisée par une écriture

d'élimination dans le bilan de fusion.

c) L'autorité intimée estime cependant que la fusion

aurait été réalisée au 31 décembre 1994 et non pas au 31 décembre 1993, en

raison de la tenue de comptes séparés jusqu'à la fin de l'année 1994. L'autorité

intimée relève que le bilan de fusion comporte des opérations justifiées

notamment en ce qui concerne l'élimination de la participation de Y.________

dans X.________, qui a entraîné un bénéfice de fusion de 85'000 fr. Le bénéfice

reporté de Y.________ (1'172'271.78 fr.) aurait été viré avec raison à la

réserve générale de la nouvelle société X.________. Ces opérations comptables

concernaient directement la fusion et résultaient des principes généraux de

comptabilité commerciale. En revanche, l'autorité intimée estime que

l'élimination du dividende versé le 15 juin 1994 ne pouvait être maintenue car

cette opération avait été réalisée bien avant la décision de fusion du 20

septembre 1994. La recourante serait liée par la comptabilité qu'elle a

elle-même établie et déposée et qui fait apparaître un produit de 100'000 fr.

dans les comptes de la société Y.________ correspondant à un montant effectivement

versé. L'autorité intimée estime que le conseil d'administration n'était pas en

droit d'éliminer cette écriture passée conformément à la décision de

l'assemblée générale X.________ du 8 mai 1994.

d) En l'espèce, il convient de déterminer,

conformément à la jurisprudence fédérale, si le bilan après réalisation de la

fusion reflète la capacité économique de l'ensemble des entités réunies. Ainsi,

la capacité économique de la société reprenante est modifiée par la reprise des

actifs et passifs de la société reprise dont elle assure la succession. Les

circonstances économiques doivent donc être appréciées de manière concrète et

elles doivent se refléter dans les livres des sociétés selon les principes de

la comptabilité commerciale. A cet égard, le tribunal constate que les comptes

de pertes et profits et bilan de X.________ au 31 décembre 1993 et au 31

décembre 1994 ne font pas état du paiement d'un dividende auprès de la société

mère Y.________, dont les comptes mentionnent en revanche comme produit le

versement de la somme de 100'000 fr. au titre de dividende, écriture

comptable qui a été justifiée en vue d'engager la procédure de remboursement de

l'impôt anticipé et dans le but de pouvoir également contester l'imposition du

dividende. Dans la mesure où le contrat de fusion aurait pris effet au 31

décembre 1994, la société mère Y.________ aurait dû faire porter cette somme

dans les bénéfices réalisés pendant l'année en cours. Mais l'opération de

fusion a précisément eu pour effet de rassembler dans une même comptabilité les

différents postes de chacune des sociétés. Ainsi, le bénéfice réalisé par

l'encaissement du dividende de 100'000 fr. le 18 juin 1994 par la société mère

correspond à une écriture comptable de la société fille par laquelle la somme

de 100'000 fr. a été versée à la société mère. Ainsi, la charge liée au

versement du dividende ainsi que le produit réalisé par l'encaissement du

dividende conduisent à un résultat économique neutre, qui justifie l'écriture

en élimination du bénéfice de 100'000 fr. dans le cadre du bilan de fusion.

4.

Il se pose encore la question de savoir si l'effet

rétroactif voulu par le contrat de fusion du 20 septembre 1994 au 1er

janvier 1994 n'avait pas pour seul but d'éviter l'imposition du versement du

dividende et dans ce cas, s’il n’était pas constitutif d'un abus de droit.

a) Le principe général de l'art. 2 al. 2 CC, selon

lequel l'abus manifeste d'un droit n'est pas protégé par la loi, est également

applicable en droit public. L'abus de droit consiste alors dans l'utilisation

d'une institution juridique à des fins étrangères à celles qui ont motivé sa

création (André Grisel, Traité de droit administratif, vol. I, p. 397). Ainsi,

l'exercice d'un droit est manifestement abusif lorsqu'il est contraire au but

de ce droit ou crée une injustice manifeste (ATF 107 Ia 206). Seule une

atteinte portée délibérément et de mauvaise foi est constitutive de l'exercice

abusif d'un droit.

b) En l'espèce, l'opération de fusion réalisée par

la recourante a été effectuée de manière conforme à la procédure prévue par

l’ancien art. 748 CO. Cette disposition n'interdit pas expressément l'effet

rétroactif d'une fusion de deux sociétés. La loi fédérale du 3 octobre 2003 sur

la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (RS

221.

, LFus) n'exclut pas non plus l'effet rétroactif à un contrat de fusion

en prévoyant seulement l’établissement d'un bilan intermédiaire si la date de

clôture du bilan est antérieure de plus de six mois à celle de la conclusion du

contrat de fusion ou si des modifications importantes sont intervenues dans le

patrimoine des sociétés qui fusionnent depuis la clôture du dernier bilan. Ainsi,

le versement du dividende de 100'000 fr. par la société fille à la société mère

n'apparaît pas comme une modification importante de leur patrimoine ni une

opération exceptionnelle, ni encore un bénéfice extraordinaire. Il s'agit

vraisemblablement d'une opération habituelle de distribution de dividende et la

fusion décidée postérieurement à ce versement ne semble pas avoir été décidée

dans le seul but de détourner l'imposition de ce montant. Toutes les opérations

comptables de fusion ont été réalisées de manière conforme à l'ancien art. 748

CO et la fusion a bien été voulue par l'actionnaire unique des sociétés en

cause. Le tribunal ne saurait donc considérer que l'on est en présence d'un

abus de droit.

c) En définitive, les deux sociétés ont été

fusionnées avec un effet rétroactif au 31 décembre 1993 et il ne saurait donc

être question de les maintenir comme entités juridiques et fiscales distinctes

pour 1994. Dès lors que la fusion est effectivement intervenue au 31 décembre

1993, il en découle naturellement l'élimination de l'écriture de dividende

versé par la société fille à la société mère.

5.

Il résulte des considérants qui précèdent que le recours

doit être admis et la décision attaquée annulée. Au vu de ce résultat, il

convient de laisser les frais de justice à la charge de l'Etat.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

Le recours est admis.

II.

La décision sur réclamation rendue le 3 mai 2002 par

l'Administration cantonale des impôts est annulée et le dossier retourné à

cette autorité afin qu'elle statue à nouveau dans le sens des considérants.

III.

Il n'est pas perçu de frais de justice ni alloué de dépens.

Lausanne, le 27 décembre 2005

président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente

jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal

fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale

d'organisation judiciaire (RS 173.110).