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Décision

FI.2002.0049

TA - FI.2002.0049 - 2003-01-09 - c/ACI

9 janvier 2003Français34 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. a) M. X.________, né en

1947, a travaillé au service de ******** AG, à ********, en qualité de

collaborateur du service externe jusqu'au 31 décembre 1992, date à laquelle il

a perdu son emploi pour cause de restructuration de cette entreprise. Son

dernier salaire annuel brut était de 71'509 francs. Après avoir revendiqué et

perçu l'indemnité de chômage de février 1993 à août 1994, il a débuté, en

septembre 1994, à son domicile d'Y.________, une activité indépendante de "conseils

en marché, création de produits de grande consommation" (selon

inscription au registre du commerce). Il a retiré l'intégralité de la

prestation de libre-passage à cet effet, soit 56'980 francs. Selon ses propres

explications, son activité consisterait, depuis la découverte d'une idée, à

faire des études de marché, à rechercher des partenaires pour la fabrication et

la commercialisation du nouveau produit, ainsi qu'organiser des expositions.

b) L'activité

indépendante de M. X.________ n'a toutefois jamais permis à celui-ci de

réaliser un bénéfice; les résultats d'exploitation des exercices comptables

produits à l'appui des déclarations d'impôt du couple s'établissent de la façon

suivante:

années

produits

charges

résultats

1994 (4 mois)

16'309,50

33'992,60

- 17'683,00

1995

22'045,00

84'595,65

- 62'550,65

1996

0

55'935,90

- 55'935,00

1997

0 (10'624*)

40'522,80

- 40'552,80

1998

0 (22'126*)

43'774,80

- 43,774,80

1999

0 (23'300*)

36'187,20

- 36'187,20

2000

0 ( 7'399*)

43'705,91

- 43'705,91

(*) selon questionnaires relatifs à l'exercice

d'une activité indépendante

c) Mme X.________,

pour sa part, est fonctionnaire à l'Etat de Vaud; elle travaille en qualité de

secrétaire du Conseiller d'Etat, Chef du département des finances. Durant les

années de calcul 1997 et 1998, son salaire annuel brut se montait à 112'239, respectivement

108'151 francs; durant les années 1999 et 2000, ce même salaire s'élevait à

101'366, respectivement 109'494 francs. Une partie de son salaire est investie

dans l'activité indépendante exercée par son époux.

B. a) Jusqu'à la période de

taxation 1997-1998 (années de calcul 1995-1996), la Commission d'impôt de

Morges, sur avis de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a

toujours admis les pertes comptabilisées par M. X.________, en déduction du

revenu de l'activité lucrative réalisé par Mme X.________; on extrait le

passage suivant de la correspondance de l'inspectorat fiscal du 19 juin 1997:

"Pour répondre à votre

demande (réd.: celle de la

commission d'impôt), il nous paraît que la taxation

1997-1998 peut être faite sur la base de la déclaration déposée, les pertes

subies étant sans rapport avec la jurisprudence relative au hobby. De plus, M.

X.________ ne doit pas être le seul dans son cas, de nombreux cadres

d'entreprises tentant de s'établir à leur compte après une longue période de

chômage et de recherches d'emplois infructueuses(...)."

b) En date du 1er mars

1999, les époux X.________ ont déclaré un revenu imposable annuel net durant la

période 1999-2000 de 27'078 francs; ils ont revendiqué, en déduction du revenu

réalisé par Mme X.________, les pertes enregistrées par M. X.________ dans le

cadre de son activité indépendante durant les deux exercices comptables 1997 et

1998, soit 40'522 fr. 80, respectivement 43'774 fr. 80.

En date du 3 mars

2001, les époux ont déclaré un revenu imposable annuel net durant la période

2001-2002 de 19'844 francs; ils ont derechef revendiqué, toujours en déduction

du revenu réalisé par Mme X.________, les pertes enregistrées par son époux

durant les deux exercices comptables 1999 et 2000, soit 36'187 fr. 20,

respectivement 43'705 fr. 91.

Le 1er juin 2001,

l'Office d'impôt du district de Morges a notifié aux époux X.________ deux

décisions de taxation définitive des périodes 1999-2000 et 2001-2002 (impôt

cantonal et communal); il a arrêté à 83'608, respectivement 78'100 francs le

revenu déterminant imposable, refusant d'admettre à la déduction les pertes

revendiquées.

c) Les époux

X.________ ont interjeté réclamation à l'encontre des deux décisions de

taxation définitive. M. X.________ a été reçu le 25 juin 2001 dans les locaux

de l'ACI. Il a notamment exposé les difficultés auxquelles il avait été

confronté au début de son activité, expliquant qu'il espérait être indemnisé à

l'issue des procès civils intentés devant les tribunaux genevois et lausannois

à la suite d'une usurpation de deux des nouveaux produits qu'il comptait

développer; il réclame à cet effet des montants de 750'000 et 50'000 francs. A

la suite de cet entretien, l'office d'impôt a formulé à l'intention des époux

X.________, le 6 juillet 2001, une proposition de règlement, par laquelle la

moitié des pertes revendiquées étaient admises à la déduction du revenu pour

les quatre périodes de taxation; en revanche, à compter de l'exercice 2001,

l'office d'impôt annonçait que plus aucune perte ne serait dorénavant admise à

la déduction. Cette proposition ayant été refusée par les contribuables, la

réclamation a été transmise à l'ACI pour suite utile; par courrier du 11

février 2002, celle-ci leur a proposé de maintenir les taxations telles que

notifiées par l'office d'impôt le 1er juin 2001.

Les contribuables

ayant exprimé le désir de saisir ultérieurement le Tribunal administratif,

l'ACI, par décision du 26 juin 2002, a rejeté la réclamation et confirmé les

deux décisions de taxation définitive.

D. En temps utile,

X.________ se sont pourvus auprès du Tribunal administratif à l'encontre de la

décision sur réclamation; ils concluent à la réforme de cette décision, en ce

sens que le revenu imposable du couple durant les périodes fiscales 1999-2000

et 2001-2002 tienne compte des pertes comptabilisées par M. X.________ durant

les exercices 1997-1998 et 1999-2000 et soient déduites du revenu du couple.

Ils ont rappelé que durant ces quatre exercices, M. X.________ avait, contrairement,

à ce que l'ACI a retenu dans la décision attaquée, réalisé des chiffres

d'affaires de 10'624, 22'126, 23'000, respectivement 7'399 francs, ce qu'il a

régulièrement déclaré dans le questionnaire complémentaire pour les

contribuables exerçant une activit¿indépendante.

L'ACI conclut pour sa

part à la confirmation de la décision attaquée.

M. X.________ a

produit certaines pièces attestant de la réalité de son activité et de ses

perspectives futures de gain. Il ressort desdites pièces que des exclusivités

lui auraient été contractuellement concédées par des fabricants de produits

nouveaux, afin qu'il les commercialise en Suisse; il s'agit, notamment, d'un

saladier-mélangeur, d'un moulin à poivre en forme de bouteille de vin, d'un

cercueil en cellulose destiné à la crémation, ainsi qu'un emballage à

"pickles". Il aurait pris soin de déposer certains modèles auprès de

l'OMPI. On retire également de ces pièces que M. X.________ a dû intervenir à

plusieurs reprises contre des violations par des tiers des contrats

d'exclusivité qui lui ont été concédés; ainsi, il aurait envisagé d'assigner en

justice A.________, celle-ci ayant commercialisé pour son propre compte

l'emballage à "pickles". Il est en outre intervenu contre McDonald's

Suisse SA, celle-ci ayant commercialisé le saladier-mélangeur. Par ailleurs, il

a assigné en conciliation devant la Justice de Paix l'un de ses anciens

partenaires, ********, pour les mêmes motifs. La presse (cf.

"L'Hebdo" du 19 septembre 2002), s'est même fait l'écho des pillages

dont il se dit victime de la part de Coop et de Fleury-Michon, entreprises

auxquelles il avait soumis l'un des modèles dont il détenait l'exclusivité.

Enfin, M. X.________ prépare les devis et les offres à la clientèle d'une

petite entreprise d'entretien de jardins, les Etablissements ********, à

********.

E. Le Tribunal

administratif a tenu audience en ses locaux le 19 novembre 2002, au cours de

laquelle il a entendu M. X.________ et les représentants de l'ACI, Frédéric

Perraudin et Joëlle Jubanteny. Chacune des parties a persisté dans ses

conclusions.

M. X.________ a

expliqué qu'à la suite de son licenciement fin 1992, il s'était mis à son

compte après avoir constaté qu'aucune offre d'emploi ne correspondait à ses

qualifications et à son expérience. Pour démarrer son activité indépendante, il

a emprunté environ 50'000 francs à son frère, somme qu'il a remboursée, et a

également obtenu de l'aide auprès de sa mère et de sa belle-mère. Il travaille

depuis chez lui, à Y.________; il a également ouvert une adresse à

Diconne/France, afin de faciliter les contacts avec les pays de l'Union

européenne.

Pour l'essentiel, M.

X.________, qui a toujours été intéressé par les inventions, s'occupe de faire

fabriquer en série et de commercialiser les nouveaux produits qui lui sont

présentés; une grande part de son temps est consacré à la prospection et il

fréquente diverses foires. Ainsi, durant les deux premières années de son

activité, il s'est consacré à la fabrication et à la commercialisation de la

boîte à picklés ("glou-glou"); il a perçu des commissions du

fabricant de ce produit, lequel vend ce dernier à son propre compte, et a

reversé des royautés à A.________, avant que cette dernière ne reprenne l'idée

à son compte, en violation, selon lui, des accords passés, lorsqu'il est

parvenu à trouver un marché au Canada. M. X.________ a expliqué que ses moyens

financiers ne lui permettaient pas d'envisager une procédure contre la

susnommée afin de sauvegarder ses droits, ni de récupérer auprès du fabricant

les moules dont il est pourtant le propriétaire. Durant les trois années

suivantes, les seuls revenus qu'il a réalisés proviennent de la vente directe

du poivrier (soit 20 fr. l'unité) qu'il a fait fabriquer en plusieurs milliers

d'exemplaires à ses frais. Il a tenté de prospecter de la clientèle pour la

commercialisation d'autres idées (four à pain; articles funéraires); celles-ci

ne lui ont cependant rien rapporté. Actuellement, il serait en discussion avec

McDonald's (Suisse) SA, cette dernière souhaitant obtenir l'exclusivité dans

ses restaurants du saladier mélangeur (pour lequel un brevet a été déposé)

qu'il cherche actuellement à commercialiser.

M. X.________ estime

avoir envoyé en moyenne entre 30 et 40 factures par an. Il reconnaît que son

activité n'a, à ce jour, généré que des pertes; il confirme cependant avoir

réalisé, durant les années 1997 à 2000, des revenus de 10'624, 22'126, 23'300,

respectivement 7'399 francs, en conformité de ce qu'il a indiqué dans les

questionnaires joints à ses déclarations d'impôt. Toutefois, la

comptabilisation de ces revenus aurait pour conséquence d'accroître dans la

même proportion le total des charges; les résultats annuels comptabilisés ne

seraient donc pas modifiés dans une mesure significative. M. X.________ a reconnu

qu'il lui était difficile d'abandonner cette activité, bien qu'elle n'ait

engendré que des pertes; convaincu de travailler dans la bonne direction, il se

dit toutefois résolument optimiste pour les années à venir, raison pour

laquelle il n'envisage pas, en l'état, de la cesser. Il admet en revanche

lui-même qu'il sera difficile de revendiquer la déductibilité de pertes au delà

de l'année 2001.

Considérants

1.

La décision attaquée

repose sur la qualification de l'activité indépendante que M. X.________ exerce

depuis septembre 1994. Pour l'ACI, il s'agit là d'un hobby; elle soutient que

le contribuable aurait dû cesser son activité plus ou moins rapidement s'il

escomptait véritablement en retirer un gain et vivre des revenus qu'elle a

générés. Or, les recourants contestent vivement cette qualification; ils

insistent sur le fait que M. X.________, d'une part, a été contraint de prendre

une activité indépendante après s'être retrouvé sans emploi à quarante-cinq

ans, d'autre part, a investi sa caisse de retraite dans cette activité.

a) Selon les articles

8.

al. 1 LHID, 20 aLI (on entend par cette abréviation la loi cantonale du 26

novembre 1956 sur les impôts directs, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000 et

applicable à la période de taxation 1999-2000) et 21 LI (il s'agit de la loi du

4.

juillet 2000, en vigueur depuis le 1er janvier 2001, applicable à la période

de taxation 2001-2002), tout revenu du contribuable, même accessoire, provenant

de l'exercice d’une activité indépendante, est imposable. On admet cependant

que le contribuable doit pouvoir disposer effectivement de ce revenu pour que

ce dernier puisse refléter sa capacité contributive réelle; seul l'afflux de

biens net correspondant à l'enrichissement est dès lors imposable (v., parmi de

nombreux auteurs, Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu

et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 303). C'est donc à partir du

revenu net que sera calculé l'impôt et on tiendra compte, notamment, dans

l'appréciation de ce revenu net, des dépenses nécessaires à son acquisition par

le contribuable et des charges d'exploitation auxquelles les entreprises sont

exposées (cf., outre Rivier, ibid.; Ernst Känzig, Wehrsteuer, 2. Auflage, Basel

1982, I. Teil, ad art. 22 al. 1 lit. a AIFD, n° 23, p. 511).

aa) En l’absence de

définition légale, la doctrine et la jurisprudence définissent l’activité

lucrative indépendante comme toute activité économique exercée en vue de la

recherche d’un profit, pour le compte et aux risques du contribuable, selon une

organisation propre, librement choisie et reconnaissable à l’extérieur (cf.,

notamment, Francis Cagianut/ Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3ème éd.,

Berne, 1993, § 1, n. 17; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort

s/Main 1998, § 7 n° 24, p. 77). Exercent dès lors une activité lucrative

indépendante non seulement les personnes physiques ayant une profession

libérale, mais également les personnes exploitant une entreprise, à savoir

celles qui, dans le cadre d’une unité organisée du travail et du capital,

offrent des prestations aux tiers de façon systématique et identifiable sur le

marché, en vue de la recherche d’un profit (v. art. 52 al. 3 ORC; cf. Archives

de droit fiscal 53, 640; 52, 366; ATF 104 Ib 261; v. en outre, Walter Ryser/

Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, impôts directs, Berne 1994, p.

162; Cagianut/Höhn, op. cit., §1, n. 12; Rivier, op. cit., p. 161). Dans les

deux cas, toutefois, le critère principal consiste dans l’intention de réaliser

un profit matériel.

Selon certains

auteurs, il y a lieu d'opérer deux distinctions entre, d'une part, les éléments

fondamentaux de l'exercice d'une activité indépendante et les simples indices,

d'autre part, l'activité n'ayant pas un caractère occasionnel et celle

présentant au contraire ce caractère. Les éléments fondamentaux sont au nombre

de quatre : une organisation librement choisie, des risques et des bénéfices

revenant à l'entrepreneur, la participation à la vie économique et l'intention

de réaliser un profit. Lorsqu'il s'agit d'une activité qui n'a pas un caractère

occasionnel et que ces quatre éléments fondamentaux sont réunis, on admettra

toujours en règle générale l'activité lucrative indépendante. A l'inverse, pour

qualifier d'indépendante une activité qui s'exercerait de façon occasionnelle,

les circonstances du cas d'espèce, en plus de ces quatre éléments, doivent

inclure des indices particuliers d'activité lucrative (v. Ernst Höhn/ Robert

Waldburger, Steuerrecht, Band II, 8 Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 1999, § 34 nos

15.

et ss, not. 20 et 21).

bb) Les règles

relatives à l'imposition du produit de l'activité lucrative indépendante

s'étendent à la fois aux entreprises de personnes et aux revenus provenant de

l'exercice d'une profession libérale; le bénéfice imposable est, dans les deux

cas, déterminé à partir du résultat comptable (v., notamment, Ryser/Rolli, op.

cit., p. 173 et 178; Känzig, op. cit. ad 21 AIFD, nos 33-34, p. 250 à 252). Le

bénéfice net imposable est obtenu après déduction d'un certain nombre de charges

passées conformément aux règles de la comptabilité commerciale; le bénéfice

brut peut donc faire l'objet d'ajustements, à condition qu'ils soient justifiés

par l'usage commercial (Ryser/Rolli, op. cit., p. 185 et ss). Parmi les

déductions autorisées, l’article 23 al. 1 comprend les frais généraux

nécessaires à l'acquisition du revenu (litt. a), les amortissements et

provisions (litt. b), les pertes d’exploitation conformément à l’article 73 aLI

(litt. c).

b) Les pertes

commerciales réalisées par le contribuable sont déductibles, à condition

toutefois qu’elles aient été comptabilisées et qu’elles résultent de l’exercice

d’une activité indépendante; peu importe qu’elle soit exercée à titre principal

ou accessoire (articles 10 al. 2 LHID, 23 lit. c aLI et 35 LI; sur ce point, v.

Raoul Oberson, Les pertes commerciales fiscalement déductibles, in Archives de

droit fiscal 48, p. 97; Xavier Oberson, op. cit., pp. 85 et 123; Rivier, op.

cit., p. 361). Par conséquent, les pertes déductibles ne se limitent pas à

celles subies dans l’exploitation d’une entreprise au sens technique, mais

comprennent également celles résultant de toute autre activité lucrative

indépendante, y compris, mais cela demeure controversé, lorsque l'autorité

impose, comme on le verra ci-dessous, au titre de l'exercice d'une telle

activité, les produits d'un hobby (v. Ryser/Rolli, op. cit., p. 193; contra en

revanche Markus Reich, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht II/1,

Basel/Genève/München 2000, ad art. 16 LIFD, n° 27).

aa) Lorsqu'une

activité ne produit pas de revenu, et ce de façon constante, l'autorité fiscale

considérera en règle générale qu'il s'agit d'un simple hobby, soit une activité

non dirigée vers l'obtention d'un profit matériel, et non d’une activité

lucrative indépendante. Dans le cas où cette activité dégagerait des revenus

plus ou moins réguliers, on peut admettre néanmoins, selon certains auteurs,

l’existence d’une activité lucrative indépendante. En revanche, selon une

jurisprudence bien établie, lorsqu’une personne exerce une activité durablement

sans bénéfice, il faut normalement conclure à l’existence d’un hobby ou, à tout

le moins, exclure celle d’une entreprise en raison du manque de succès

financier de cette activité (cf. Cagianut/Höhn, op. cit. § 1, n. 38;

Ryser/Rolli, op. cit., p. 165, références jurisprudentielles citées). Pour

distinguer l'activité lucrative indépendante du hobby, il importe avant tout de

déterminer l'intention du contribuable; ainsi, lorsque le but d’une activité,

même exercée sous une forme indépendante, n’est pas de réaliser un profit, on

doit normalement conclure à l'existence d'un hobby (v. Xavier Oberson, § 7 n°

48, p. 85; Locher, op. cit., nos 14 et 22 ad 18 LIFD).

Or, l'activité exercée

sous la forme d'un hobby est en règle générale exempte d'impôt, sauf, selon

certains auteurs, si elle dégage des revenus (cf. Cagianut/Höhn, ibid.; Reich,

ibid.; Xavier Oberson, § 7 n° 48, p. 85; contra Peter Locher, Kommentar zum DBG,

I. Teil, Therwil/Basel 2001, n° 15 ad 18 LIFD; Ryser/Rolli, op. cit., p. 166).

En effet, les articles 24 aLI et 38 lit. a LI excluent expressément la

déduction des dépenses que le contribuable consent pour son entretien et celui

de sa famille; partant, les dépenses d’agrément ne sauraient être déduites du

revenu brut. Du reste, dans une optique voisine, on relève que, dans un arrêt

FI 94/013 du 23 mars 2000, le Tribunal administratif a jugé que l'entrepreneur

qui exerce une activité en principe non lucrative, mais contribuant tant à sa

notoriété personnelle qu'à celle de son entreprise, ne pouvait pas en déduire

les frais, que ce soit comme frais d'acquisition du revenu ou frais justifiés

par l'usage commercial, lorsque le motif principal de l'activité résidait dans

la passion personnelle du contribuable (in casu, SA d'architectes dont

l'administrateur participait à des compétitions nautiques; v., dans le même

sens, arrêt FI 99/043 du 1er juillet 1999: entrepreneur en construction,

passionné d'automobile, ayant pris part aux 24 Heures du Mans avec sa propre

écurie). Aussi, lorsqu'il exerce, de façon ou non occasionnelle, une activité

générant des pertes régulières, le contribuable sera tenté de soutenir qu'il

s'agit là d'une activité lucrative indépendante, afin de revendiquer avec

succès la déductibilité desdites pertes (v. Henri Torrione, L'activité

lucrative indépendante, in Séminaire fiscal IFF/OREF sur la fiscalité des

indépendants, Martigny, 7/8 octobre 2002, p. 6).

bb) L'intention réelle

du contribuable doit être appréciée en fonction des éléments extérieurs; l'autorité

fiscale devra examiner l'activité à la lumière des éléments fondamentaux et des

indices de l'activité lucrative indépendante (Torrione, ibid.). Dans la mesure

où la jurisprudence cantonale en la matière est essentiellement affaire de cas

d'espèce, tirer des lignes directrices s'avère chose délicate.

On relève cependant

que, dans un arrêt rendu le 6 août 1991, publié in StE 1992 B 23.1 n° 26, le

Tribunal administratif du canton d’Argovie a jugé que l’exploitation d’un

élevage de chevaux ne constituait pas une activité lucrative indépendante, mais

un hobby, en raison des pertes répétées de cette exploitation pendant plus de

dix ans. Comme aucune perspective de rentabilité durable n’était prévisible

pour les années à venir, l’autorité fiscale est revenue sur la qualification de

cette exploitation, tenue d’abord pour une activité économique, considérant que

l’on ne pouvait plus prétendre, après dix ans, que l’exploitation était encore

en voie d’organisation (v. dans le même sens, arrêts du 26 mars 1999 du

Tribunal administratif de Bâle-Ville, in StE 2001 B. 23.1 n° 47, exploitation

en parallèle d'une galerie d'art contemporain par un employé de commerce

salarié; v. en outre un autre arrêt zurichois in StE 1995 B. 23.1 n° 30). Dans

un arrêt du 28 octobre 1983, publié in StE 1984 B 23.1 n°1, le Tribunal

administratif du canton de Schwytz a jugé qu’un éleveur de moutons qui réalise

des pertes sans perspective de dégager des bénéfices dans un avenir proche,

n’exerce pas une activité lucrative, mais une activité de pure convenance. Le

Tribunal administratif du canton de Neuchâtel en a fait de même, s'agissant

d'un salarié exploitant à titre accessoire en raison individuelle une activité

de représentant de composants et de systèmes électroniques impliquant, trois

ans durant, des charges disproportionnées au regard des revenus réalisés (arrêt

du 7 février 2000; références in RF 2000, 755).

De même, dans un arrêt

FI 29/87 du 7 août 1992, le Tribunal administratif du canton de Vaud a jugé

qu’un élevage de chevaux de course qui n’avait engendré que des pertes durant

six années consécutives, pour un montant global de plus de 400'000 francs, ne

pouvait pas être considéré comme une entreprise ou une activité lucrative

indépendante. En effet, l’importance des pertes répétées et l’absence de

bénéfices prévisibles auraient contraint toute entreprise, dans les mêmes

conditions, à mettre un terme à ses activités (v. en outre la jurisprudence

citée; dans le même sens, arrêt FI 96/118 du 23 décembre 1998). Enfin, plus récemment,

a également été considérée comme un hobby, quand bien même le contribuable

avait prélevé une somme importante de son capital de prévoyance, l'activité

indépendante d'un pilote d'avion à la retraite, consistant à commercialiser en

Suisse et en France voisine un type de planeur, mais ne générant aucun

bénéfice, celui-ci n'ayant jamais vendu le moindre appareil en quatre ans;

rappelant que la rente de la caisse de pensions de son ex-employeur permettait

d'assurer le train de vie du contribuable, le tribunal a considéré à cet effet

qu'aucun entrepreneur raisonnable ne prenait le risque de poursuivre l'exercice

d'une activité constamment déficitaire, s'il compte véritablement en retirer un

revenu (v. FI 00/101 du 13 mars 2001).

L'existence d'une

longue phase de pertes ne constitue en revanche qu'un indice allant dans le

sens d'un hobby; elle ne saurait en revanche instituer une présomption

irréfragable dont il ressort que le contribuable a définitivement renoncé à

réaliser un profit et poursuit l'exploitation pour satisfaire une envie propre

(v. Torrione, p. 7). Il y a lieu en effet de tenir compte de la phase plus ou

moins longue nécessaire au (re)démarrage d'un projet. Est bien plutôt décisif à

cet égard le fait que l'activité du contribuable, ainsi que la manière dont

elle est exercée, apparaissent comme commerciales (v. Locher, n° 22 ad 18 LIFD;

réf. citée). Ainsi, dans deux arrêts, le Tribunal administratif et la

Commission cantonale de recours en matière d'impôt du canton de Zurich, ont nié

l'existence d'un hobby quand bien même le contribuable avait, dans les deux

cas, réalisé des pertes durant une longue période. Dans le premier cas, des

pertes avaient été réalisées de 1993 à 1998, mais l'activité sous la forme

commerciale était apparue de façon visible et reconnaissable pour les tiers sur

le marché (activité de représentation de marques exercée à titre accessoire par

deux époux, par ailleurs salariés; v. StE 2001 B 23.1, n° 48; dans le même

sens, RF 1996, p. 296). Dans le second cas, après six ans de pertes, un

redimensionnement de l'exploitation déficitaire, débouchant sur un faible gain,

avait été mis sur pied par le contribuable (activité accessoire de production

et vente de supports de son sur la base d'une franchise par un employé de

commerce; v. StE 1999 B 23.1 n° 42).

Pour le Tribunal

fédéral cependant, l'absence de volonté du contribuable de réaliser un bénéfice

peut cependant être discernée de manière concrète lorsqu'aucun résultat positif

n'est obtenu sur la durée; l'exercice d'une activité qui se traduit, à long

terme, par un résultat nul, voire même des pertes régulières, est susceptible

de démontrer que l'objectif du contribuable ne réside pas dans l'obtention d'un

gain, mais au contraire relève du passe temps (cf. ATF du 11 juillet 2001,

2A.68/2001, X. c/ Intendance des impôts du Canton de Berne et Commission

cantonale de recours, cons. 4b/cc, réf. citée, publié in NStP 2001, p. 247). On

relève que, dans le cas soumis au Tribunal fédéral, le contribuable,

électro-ingénieur ETH, inscrit au registre du commerce, vouait depuis douze ans

son temps à tenter de commercialiser une invention de son cru; il y avait du

reste consacré l'essentiel de sa fortune.

cc) Même s'il s'agit

avant tout d'apprécier les circonstances de chaque cas d'espèce, on peut

cependant, à la lumière de la jurisprudence précitée, opérer une distinction

entre, d'une part, les activités de nature commerciale et qui, en tant que

telles, semblent peu propices à satisfaire des envies personnelles, d'autre

part, celles qui par nature présentent le caractère d'un hobby ou s'y

apparentent (par exemple les activités artistiques). En règle générale, on

admettra beaucoup plus aisément que, dans les premières (activités ayant trait

à un "hobby commercial"), le contribuable puisse réaliser des pertes

durant une période de plus ou moins dix ans selon les circonstances; ce n'est

qu'au terme de cette période que l'activité, si le contribuable persiste, en

dépit des pertes, à l'exercer, sera alors qualifiée de passe-temps destiné à

satisfaire des motifs personnels (dans ce sens, ATF du 11 juillet 2001, déjà

cité, cons. 4c, références citées). Dans le second type d'activité en revanche,

le risque est que celle-ci soit considérée comme un hobby immédiatement ou

après une courte période de pertes (v. Torrione, op. cit., p. 7). Ainsi, pour

le Tribunal administratif de Bâle-Ville, l'exploitation d'une galerie d'art

moderne - qui en soi peut avoir le caractère de hobby - par un contribuable

ayant réalisé des pertes durant les cinq premiers exercices a été considérée

comme telle à compter de la sixième année (v. StE 2001 B 23.1 n° 47, déjà cité;

dans le même sens, RF 1999 p. 254, exercice de longue date d'une activité

d'artiste peintre n'ayant engendré que des pertes; cf. au surplus, la

jurisprudence citée par Locher, ibid.). Il est intéressant de noter que la

Commission de recours en matière d'impôt du canton de Soleure a nié l'existence

d'un hobby et admis la déductibilité des pertes réalisées par le contribuable

(dont le conjoint exploitait alors une galerie de peinture), celui-ci ayant

finalement abandonné l'exploitation, réalisant par là qu'elle n'était pas

susceptible de générer des bénéfices (v. RF 1995, p. 142, déjà cité).

dd) Il appartient

toutefois au contribuable, dans la mesure où il revendique la prise en compte

du résultat de son activité dans la détermination de son revenu imposable,

d'apporter la preuve, conformément à l'art. 8 CC, de ce que les conditions sont

réunies pour que celle-ci puisse être qualifiée d'activité lucrative indépendante

(v. StE 1999 B 32.1, n° 42, déjà cité).

2.

A la lumière de ce qui

précède, le tribunal fait, dans le cas d'espèce, plusieurs constatations.

a) M. X.________ s'est

retrouvé sans emploi fin décembre 1992; on peut sans hésiter affirmer qu'en

raison de la morosité de la conjoncture économique à cette époque, ses

perspectives de retrouver rapidement un nouvel emploi correspondant à ses

qualifications, alors qu'il avait atteint l'âge de quarante-cinq ans, étaient

effectivement aléatoires. On peut, dans ces conditions, comprendre qu'il ait

décidé à l'époque d'embrasser une activité sous la forme indépendante. La

législation en matière d'assurances sociales prend du reste en considération

cette situation particulière, puisque depuis l'entrée en vigueur, le 1er

janvier 1996, de l'article 71a de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur

l'assurance-chômage obligatoire et l'indemnité en cas d'insolvabilité

(ci-après: LACI), l'assuré au chômage qui projette d'entreprendre une activité

indépendante durable peut se voir allouer soixante indemnités journalières

spécifiques durant la phase d'élaboration du projet. En outre, l'art. 46 al. 1

de la loi vaudoise du 25 septembre 1996 sur l'emploi et l'aide aux chômeurs

(ci-après: LEAC) prévoit l'octroi, au bénéficiaire du revenu minimum de

réinsertion souhaitant créer une entreprise ou qui présente un projet

professionnel économiquement viable. Sans doute, ces deux textes sont

postérieurs à la décision de M. X.________ de créer sa propre entreprise, de

sorte que celui-ci n'aurait de toute façon pas pu bénéficier de ces

prestations; du reste, il n'a touché aucune indemnité de chômage à compter de

septembre 1994. L'ACI a tenu toutefois compte de cette circonstance

particulière lorsqu'elle a initialement préavisé en faveur de la déductibilité

des pertes que M. X.________ a effectuées durant les trois premiers exercices;

la correspondance du 19 juin 1997 démontre en effet que l'inspectorat a

considéré que le contribuable débutait alors une activité indépendante afin de

mettre un terme à son chômage, ce quand bien même il n'avait retiré aucun

bénéfice de cette activité (elle écartait alors sans ambiguïté la qualification

de hobby). C'est la raison pour laquelle la déductibilité des pertes

comptabilisées lors de ces trois premiers exercices avait été admise; cette

phase initiale avait alors été considérée comme nécessaire au démarrage de son

activité.

Le problème réside ici

en ce que, durant les quatre exercices ultérieurs, M. X.________ n'a pas

amélioré ses résultats comptables, puisqu'il a continué, chaque année, à

comptabiliser des pertes et a poursuivi, ce nonobstant, dans cette voie. Ainsi,

le report cumulé des pertes comptabilisées sur sept exercices atteint

aujourd'hui, selon la propre comptabilité du contribuable, 300'389 fr. 36. Même

s'il explique avoir réalisé, durant les exercices 1997 à 2000, un certain

chiffre d'affaires, ce qu'il a annoncé dans le questionnaire complémentaire y

relatif, M. X.________ ne remet pas en cause cette constatation, de sorte qu'il

est établi que son activité n'a pas généré, en sept ans et quatre mois, le

moindre profit. Durant cette période, le couple a donc vécu du seul revenu de

Mme X.________. On peut dès lors se demander très sérieusement si l'activité de

M. X.________, qui initialement avait sans doute pour objectif de mettre un

terme au chômage de celui-ci, n'a, par la suite, pas changé de qualification.

b) Le cas d'espèce

présente, certes, de nombreuses analogies avec la situation que le tribunal a

jugée dans l'arrêt FI 00/101 précité; aucun entrepreneur raisonnable ne prend

le risque de poursuivre, plusieurs années durant, l'exercice d'une activité

constamment déficitaire s'il compte véritablement en retirer un revenu. Cela

étant, on gardera à l'esprit que la situation de M. X.________ diffère

fondamentalement de celle du contribuable dans cette dernière affaire; il

s'agissait alors pour le tribunal d'apprécier l'activité accessoire d'un pilote

d'avion ayant atteint l'âge normal de la retraite, alors qu'en l'espèce, il

s'agit d'un représentant de commerce ayant perdu son emploi et se trouvant au

chômage à l'âge de 45 ans.

aa) S'agissant des

éléments fondamentaux permettant de conclure à l'exercice d'une activité

commerciale, on peut avoir quelque hésitation, s'agissant notamment du domaine

de l'invention, à qualifier comme telle l'activité de M. X.________; du reste,

il n'est pas exclu que celui-ci, qui s'est dit intéressé depuis toujours à ce

domaine, cherche à satisfaire par ce biais une envie personnelle. On gardera

cependant à l'esprit que M. X.________ n'est pas à proprement parler un

inventeur; son intervention se situe immédiatement en aval puisqu'il cherche à

la fois, après avoir passé un accord financier avec l'inventeur quant aux

royautés dues à ce dernier, à faire fabriquer le nouveau produit en série et à

trouver des débouchés pour la vente de ce dernier. En outre, M. X.________

possède une grande expérience de la vente de produits alimentaires et des

qualifications en la matière. Ainsi, tant de par sa nature que par le fait qu'elle

est exercée par un représentant en produits alimentaires, cette activité se

rapproche plutôt du domaine commercial; à tout le moins, il n'est guère

possible en l'espèce de constater, d'emblée, que l'on a affaire à un hobby.

bb) Sur un plan

formel, il appert cependant que la comptabilité tenue par M. X.________ ne

paraît guère empreinte de rigueur. S'agissant en effet des exercices 1997 à

2000, M. X.________ a encaissé des montants de 10'624, 22'126, 23'000,

respectivement 7'399 francs, que l'on ne retrouve pas dans ses recettes. En

outre, il aurait dû établir, pour chaque produit commercialisé, un compte des

recettes et des charges. M. X.________ assure détenir de nombreuses pièces

propres à démontrer, selon lui, la réalité de ses recettes et la justification

commerciale de ses dépenses; cela n'est toutefois pas suffisant pour remplir

les exigences de la comptabilité commerciale.

cc) On peut aussi

sérieusement s'interroger sur la manière dont M. X.________ exerce son

activité, celle-ci pouvant apparaître à cet égard comme la marque d'un certain

amateurisme, peu compatible au demeurant avec la recherche d'un profit

matériel. Cela pourrait expliquer que le contribuable n'ait enregistré à ce

jour que des pertes et on peut se demander si, en faisant preuve d'un certain

professionnalisme et avec une organisation plus rigoureuse, il n'aurait pas pu

améliorer ses résultats. Cette constatation ne permet pas encore de conclure à

l'exercice d'une activité ayant plutôt le caractère de hobby. M. X.________ est

du reste inscrit en raison individuelle au registre du commerce; par ailleurs,

il n'est guère contestable que, vis-à-vis des tiers, il exerce son activité

sous une forme commerciale. Cela ressort notamment de la correspondance et des

contrats d'exclusivité versés au dossier. Peu importe à cet égard qu'il

travaille, sans doute pour des raisons d'économie, depuis son domicile où il

dispose selon toute vraisemblance d'un bureau; son activité n'implique en effet

pas nécessairement qu'il y reçoive ses partenaires, l'essentiel consistant

plutôt à prospecter et à démarcher la clientèle intéressée par de nouveaux

produits à l'extérieur, notamment dans les foires (Paris, Strasbourg,

Nuremberg, etc.).

dd) Du reste, ce n'est

pas tant de la forme de l'exercice par le contribuable de son activité que

l'autorité intimée déduit qu'il s'agit pour lui de satisfaire une envie propre,

mais bien plutôt sur la poursuite d'une activité dont le résultat apparaît constamment

déficitaire. L'autorité fiscale admet sans doute qu'une période de 28 mois,

qu'elle a considéré comme une phase de démarrage, soit prise en considération;

aussi a-t-elle admis que M. X.________ puisse, durant cette phase, faire valoir

les pertes comptabilisées en déduction du revenu de son épouse. En revanche,

cette période ne saurait, selon elle, être étendue au delà. Certes, si, d'un

point de vue objectif, l'on se place à fin 2000 et que l'on apprécie les

résultats d'ensemble de façon rétrospective, la conclusion s'impose sans doute

d'elle-même; puisque les sept exercices sont tous déficitaires, on devrait

pouvoir conclure à l'exercice d'un hobby par le contribuable, à tout le moins à

compter de 1997. Cependant, il convient bien plutôt de s'interroger sur les

raisons qui ont conduit, à l'issue de chaque exercice, M. X.________ à

poursuivre nonobstant le résultat déficitaire.

Toujours d'un point de

vue objectif, il est à peu près certain que M. X.________ n'aurait tout

simplement jamais pu continuer à son propre compte sans le revenu régulier de

son épouse; durant cette période, le couple a en effet vécu grâce au seul

salaire de Mme X.________ et a pu rembourser les emprunts contractés auprès de

proches. Cette circonstance, qui a indiscutablement favorisé le contribuable au

regard d'un autre indépendant en phase de démarrage, ne permet toutefois pas à

elle seule de qualifier de hobby l'activité en cause. Il n'est en effet pas

démontré pour autant que M. X.________, en poursuivant l'exploitation au delà

des trois premiers exercices, ait cherché à satisfaire une envie propre, comme

l'a présumé de façon un peu hâtive l'ACI.

Si l'on suit les

explications du contribuable, il appert que son résultat final a sans doute été

grevé du chef des violations contractuelles réitérées de certains de ses

partenaires ou des agissements de tiers. Sans aller jusqu'à soutenir que chaque

entrepreneur dont le champ d'activité s'étend à la commercialisation de

produits nouveaux doit nécessairement compter sur le risque majeur que

représentent la contrefaçon ou le pillage, M. X.________ devait dans une

certaine mesure tenir compte de cette circonstance susceptible de grever le

résultat final de son activité. On ne peut cependant passer sous silence les

expectatives financières qu'il aurait théoriquement pu retirer de la sauvegarde

des droits qui lui ont été concédés. Sans doute, un entrepreneur raisonnable

aurait tenté d'obtenir réparation d'une partie de son préjudice, en agissant

par la voie judiciaire le cas échéant; or, M. X.________ paraît avoir renoncé à

cet égard à agir contre A.________ ou ses autres partenaires, faute de moyens

suffisants. On ne saurait toutefois inférer de cette seule circonstance qu'il a

définitivement renoncé à obtenir un gain.

Par ailleurs, d'autres

éléments doivent être pris en considération. Ainsi, M. X.________ n'a pas

concentré ses efforts sur un seul produit; lorsqu'il s'est rendu compte que les

droits sur l'emballage "Glou-Glou" lui échappaient, il s'est tourné

vers le poivrier (dont il a lui-même vendu plusieurs centaines d'exemplaires),

puis vers d'autres débouchés. Il semblerait du reste que ses tentatives pour

commercialiser le saladier-mélangeur, si elles lui ont valu dans un premier

temps certains déboires (Coop, Fleury-Michon), sont malgré tout en train de

porter leurs fruits (McDonald's). A cela s'ajoute le cercueil en cellulose,

pour la commercialisation duquel il recherche d'autres partenaires. Certes, on

ignore si toutes ses expectatives à cet égard sont véritablement sérieuses;

l'essentiel est cependant de constater que M. X.________ a tenté, durant ces

sept années, d'approcher des marchés différents. Peu importe finalement que ses

tentatives se soient soldées par un résultat plus que mitigé du point de vue

financier; cela confirme en revanche que, suivant en cela ses explications, il

n'a jamais renoncé à réaliser un profit.

c) De ce qui précède,

on retient en définitive qu'une période de vingt-huit mois apparaît finalement

trop courte pour apprécier les chances concrètes de M. X.________ de retirer un

profit de l'exercice de son activité commerciale. Au contraire, il ne paraît

pas déraisonnable d'y inclure encore les quatre exercices suivants. En

revanche, la question de la satisfaction de motifs personnels devrait très

sérieusement se poser, supposé qu'au delà de 2000, M. X.________ persiste nonobstant

un nouveau résultat déficitaire.

Il appert ainsi qu'en

raison de la nature de cette activité, c'est à tort que la déductibilité des

pertes réalisées durant les exercices 1997 à 2000, revendiquée par les

recourants, n'a pas été admise par l'autorité intimée. Les pièces au dossier ne

permettent toutefois pas d'établir à satisfaction le montant desdites pertes,

l'ACI n'ayant pas instruit sur ce point (un état des recettes et des dépenses

devrait à tout le moins être requis du contribuable).

3.

Les considérants qui

précèdent conduisent ainsi le tribunal à admettre le recours et à annuler la

décision attaquée, la cause étant alors renvoyée à l'autorité intimée pour

complément d'instruction et nouvelle décision dans le sens des considérants qui

précèdent. Les recourants obtenant gain de cause, le présent arrêt est rendu

sans frais.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

admis.

II. La décision

sur réclamation rendue le 26 juin 2002 par l'Administration cantonale des

impôts est annulée, la cause lui étant renvoyée pour complément d'instruction

et nouvelle décision dans le sens des considérants du présent arrêt.

III. Il n'est pas

perçu d'émolument judiciaire.

Lausanne, le 9 janvier 2003

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

En tant qu'il a trait à la période de

taxation 2001-2002 et à l'application de la LHID, le présent arrêt peut faire

l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit

administratif au Tribunal fédéral (art. 73 al. 1 LHID). Le recours s'exerce

conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS

173.110)