FI.2002.0052

TA - FI.2002.0052 - 2006-08-17 - X. c/Administration cantonale des impôts

17 août 2006Français17 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

Par acte notarié du 10 juin 1996, A.________ a vendu à B.________

la parcelle 2********du cadastre de la commune de 3********, au prix de 154'800

francs. L’extrait du registre foncier désigne cette parcelle comme consistant en

places-jardins et bois. Elle présente la forme d’un rectangle de quelques 4

mètres sur 70 mètres. Placée perpendiculairement au lac, elle permet d’accéder

à celui-ci, dont elle n’est séparée que par la parcelle 9 du domaine public.

A.________ est propriétaire des deux parcelles, nos

4******** et 5********, sises sur le territoire de la même commune de 3********.

Considérants

La première, bâtie d’une habitation, bénéficie de servitudes de passage à pied,

pour tous véhicules et toutes canalisations, sur les parcelles 5******,

6******** et 7******** du même cadastre. La seconde de ces parcelles,

constituée en dépendance, bénéficie d’une servitude de passage à pied, pour

tous véhicules et toutes canalisations, sur les parcelles 6******** et

7********.

Les parcelles 6******** et 7********du cadastre de

la commune de 3******** séparent la parcelle 5******** d’avec la parcelle

2********vendue le 10 juin 1996. Au vu de l’échelle utilisée sur le plan cadastral

versé au dossier, la distance la plus courte entre la parcelle 4******** et la parcelle

2********est d’environ 50 mètres.

Selon décision du 10 octobre 1996, la Commission d’impôt

Dispositif

et recette de district de Morges (ci-après : la commission) a arrêté le gain

immobilier de A.________ à 152'300 fr., et fixé le taux d’imposition à 18 %.

Par lettre du 2 novembre 1996, A.________ a formé une

réclamation contre la décision susmentionnée, savoir contre la fixation du taux

d’imposition à 18 %. Il a notamment fait valoir que la parcelle vendue

«représentait pour (ses) propriétés une zone de détente et d’agrément» et que

son fils, pêcheur professionnel, exerçait son activité sur une partie du

bien-fonds concerné. Dans un courrier du 5 décembre 1996 envoyé à l’intéressé,

la commission a confirmé la décision de taxation du 10 octobre 1996. Sous pli

du 13 décembre 1996, A.________ a avisé la commission qu’il maintenait sa

réclamation.

La commission a transmis la réclamation à l’Administration

cantonale des impôts (ci-après : ACI) comme objet de sa compétence. Le 23

janvier 1997, celle-ci a soumis à A.________ une proposition de règlement

comportant un taux d’imposition de 18 %. Le 5 février 1997, l’intéressé a

déclaré maintenir la réclamation.

Statuant le 12 juin 2002, l’ACI a rejeté la réclamation et

a décidé «de fixer le gain immobilier imposable pour la parcelle 2******** à fr.

152'300.-- au taux de 18 %». Elle considère que la parcelle vendue n’entre pas

dans les prévisions de l’art. 51 al. 3 aLI, savoir ne constitue pas un immeuble

destiné à la culture du sol et affecté à l’exercice de l’activité du

contribuable, au sens de cette disposition légale. De l’avis de l’ACI, ni la

jouissance d’un jardin arboricole, sur la parcelle en cause, ni l’activité de

pêcheur professionnel du fils de A.________, ne représentent une culture du

sol, l’une des conditions légales de l’application du taux réduit de 12 %. Au

reste, à suivre l’ACI, l’examen du plan cadastral permet de dénier l’existence

d’une étroite relation ou d’une unité entre la parcelle vendue et l’immeuble

affecté à l’habitation. Deux autres parcelles, sous nos 5******** et 6********

du cadastre de la même commune, les séparent. En bref, la parcelle vendue et

l’habitation sont indépendantes l’une de l’autre.

Par acte du 16 juillet 2002, A.________ a recouru contre

la décision du 12 juin 2002 de l’ACI et conclu, principalement, à l’application

du taux de 12 % à la taxation du gain immobilier, subsidiairement à

l’application du même taux en ce qui concerne la surface de la parcelle

2******** affectée à l’activité professionnelle de son fils pêcheur. Le 30 août

2002, l’ACI a conclu au rejet du recours.

1. La vente de l’immeuble du recourant, le 10

juin 1996, a eu lieu à une époque où la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts

cantonaux (ci-après : aLI) était encore en vigueur. La décision entreprise

a été rendue le 30 août 2002, sous l’empire de la loi du 4 juillet 2000 sur les

impôts directs cantonaux (ci-après : nLI) entrée en vigueur le 1er

janvier 2001.

En vertu du principe de non rétroactivité, une loi déploie

ses effets après sa publication et son entrée en vigueur. Les états de fait

entièrement révolus avant son entrée en vigueur lui échappent (ATF 121 II 257

cons. 3b/dd; dans le même sens, ATF 2P.278/2002-2A.572/2002 du 2 octobre

2003 cons. 3; X. Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle 2002, § 14, p. 26; J.-M.

Rivier, Droit fiscal suisse, l’imposition du revenu et de la fortune, 2ème

édition, p. 80).

En l’espèce, le fait déterminant, soit la vente

de l’immeuble, s’est produit en 1996, avant l’entrée en vigueur de la nLI. L’ancien

droit (aLI) régit par conséquent la présente cause.

2. Le litige porte exclusivement sur

l'applicabilité, revendiquée par le recourant, de l'art. 51 al. 3 LI au gain

immobilier réalisé, disposition issue de la novelle du 1er juin 1982 entrée en

vigueur le 1er janvier 1983, et dont on rappelle le contenu:

"L'impôt est perçu au taux

de 18%. S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à

l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux

est réduit à 12% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et

que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est

déterminante comme prix d'acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est

également accordé, aux mêmes conditions, en cas d'aliénation par le

propriétaire de l'immeuble principalement affecté à son habitation."

3. a) En l’occurrence, le recourant fait

d’abord valoir que le taux réduit d’imposition de 12 % s’appliquerait en raison

de l’activité de pêcheur professionnel que son fils exerce sur la partie de la

parcelle située sur la rive du lac Léman. Il y a lieu, à suivre le recourant,

d’assimiler les immeubles nécessaires à l’exploitation des produits du lac, à

ceux destinés à la culture du sol, et de constater l’existence d’une lacune de

la loi, en ce sens que l’art. 51 al. 3 aLI aurait dû viser également les premiers.

De l’avis du recourant, la pêche est une activité liée à l’exploitation d’un

produit appartenant à la terre au sens le plus large. Cela justifierait le

traitement identique des deux types d’immeubles précités.

On est en présence d’une lacune proprement dite

lorsque le législateur s’est abstenu de régler un point qu’il aurait dû régler

et qu’aucune solution ne se dégage du texte ou de l’interprétation de la loi

(ATF 125 III 425, JT 2001 I 178).

L’absence de mention, à l’art. 51 aLI, de ces

immeubles, signifie simplement que le législateur n’a pas voulu faire

bénéficier les propriétaires de ceux-ci du régime différencié applicable aux

immeubles destinés à la culture du sol. Cela ne constitue pas une lacune de la

loi. Au contraire, comme le relève l’autorité intimée, le législateur a bien

entendu exclure, expressément, tous les autres domaines économiques, que celui

de l’agriculture, du champ d’application du taux d’imposition préférentiel, au

motif que la terre constitue l’instrument de travail principal de l’agriculteur

(BGC 1962 p. 323). Quant au pêcheur, son instrument de travail principal tient

dans ses bateaux et filets, respectivement - pour reprendre par analogie

l’image du législateur - l’eau, mais en tout cas pas la bande de terre où il a

pu installer un étendage et un treuil.

b) L'art. 51 al. 3 LI est issu de la novelle du 1er

juin 1982, entrée en vigueur le 1er janvier 1983. Le but du législateur était

d'écarter l'interprétation extensive donnée à l'ancien texte de loi par l'effet

de laquelle des terrains à bâtir situés à la périphérie des villes pouvaient

bénéficier du taux réduit. Dans cette optique, l'art. 51 al. 3 LI a été adapté

au texte de l'art. 46 bis al.1, ce qui a pour effet d'ajouter la condition

supplémentaire régissant le réinvestissement du gain résidant dans

l'exploitation effective de son bien-fonds par le propriétaire. Le législateur

a commenté cette modification de la manière suivante :

"...C'est dans la mesure où ces immeubles

représentent l'instrument de travail de l'exploitant du sol et que leur

estimation fiscale tient compte de cette situation qu'une imposition atténuée

se justifie. Dans les autres cas (terrains situés dans les zones à construire

qui ne sont pas exploités par leur propriétaire comme terrain agricole), il n'y

a pas lieu de s'écarter du taux d'impôt général" (BGC, Printemps 1982, p.

715). Ces considérants doivent sans aucun doute guider les autorités fiscales

et le juge administratif sur le chemin d'une pratique restrictive.

c) Rien ne permet de conclure à la nécessité de

traiter d’une façon identique les immeubles destinés à la culture du sol, d’une

part, et ceux utilisés par des pêcheurs, même professionnels, d’autre part. D’après

le recourant, le point commun entre l’agriculture et la pêche tient dans

l’exploitation d’un produit de la terre au sens le plus large. Le même

raisonnement devrait alors conduire à appliquer un régime privilégié

d’imposition des gains immobiliers aussi aux biens-fonds comportant des locaux

de rangement de matériel de chasseurs, ainsi qu’à ceux où sont apprêtés le

produit de la chasse, par exemple. On voit que l’opinion du recourant, outre qu’elle

manque de fondement légal, paraît difficilement soutenable.

Enfin, s’il y avait lieu d’adopter le raisonnement

par analogie souhaité par le recourant, le législateur fédéral aurait étendu,

aux produits de la pêche, le champ d’application de la loi fédérale sur

l’amélioration de l’agriculture et le maintien de la population paysanne, du 3

octobre 1951, successivement de la loi fédérale sur l’agriculture du 29 avril

1998 (RS 910.1). Au contraire, l’extension de ce champ d’application à la pêche

et à la pisciculture a été abandonnée semble-t-il, et aucune norme de la législation

agricole ne les vise (Pierre Moor, p. 25 n. 2.1.1). Le message du Conseil

fédéral concernant la réforme de la politique agricole (Feuille fédérale 1996

IV 1) confirme expressément que la pêche ne fait pas partie des activités

agricoles.

Vu ce qui précède, il faut écarter la thèse du

recourant. L’activité de pêche professionnelle, par le fils du recourant, sur

une partie du bien-fonds concerné, ne permet pas l’application du taux

d’imposition de 12 %.

4. a) Dans un arrêt FI 95/070 du 23 novembre

1995, le Tribunal administratif, rappelant sa propre jurisprudence et celle de

la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI), a

énuméré de la façon suivante les conditions permettant l'application du taux

réduit au gain immobilier résultant de l'aliénation de maisons d'habitation:

"(...)

- l'immeuble doit être principalement affecté à l'habitation;

- il doit s'agir de l'habitation du propriétaire;

- la durée de possession doit être supérieure à vingt ans;

- l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant la vente est

déterminante comme prix d'acquisition".

Ces conditions doivent toutes être réunies au jour

du transfert de l'immeuble (v. arrêts de la CCRI V. du 22 août 1977, publié in

RDAF 1979, p. 296 et Successions A. J. et M. P. du 25 novembre 1971, publiés in

RDAF 1972, p. 209 et 210; jurisprudence confirmée par le Tribunal administratif

dans les arrêts FI 95/070 précité et 91/024 du 25 novembre 1991). Seule la

troisième des conditions consacrées par le texte légal est litigieuse en

l'occurrence, les parties étant divisées au sujet de sa réalisation.

b) L'immeuble doit, au moment ainsi déterminé, avoir

principalement été affecté à l'habitation de son propriétaire et de sa famille.

Dans son exposé des motifs, le législateur a relevé que l'application de l'art.

51 al. 3 LI ancien, introduit pour faciliter l'accession à la propriété

familiale (v. sur ce point, BGC automne 1962 p. 508 et ss notamment 515),

soulevait de nombreux problèmes d'interprétation, la notion de "maison

familiale" n'étant pas claire (v. BGC 1982 p. 595 et ss notamment

716). Sous l'empire de l'ancienne loi, le bénéfice du taux d'imposition réduit

applicable au gain immobilier a été accordé par le législateur pour favoriser

les propriétaires occupant personnellement leurs propres immeubles, au même

titre que les propriétaires d'immeubles agricoles, tout en les encourageant à

garder leur bien pendant plus de vingt ans; la CCRI avait ainsi déjà jugé que

la qualité de maison familiale impliquait en principe une relation personnelle

entre le contribuable et l'immeuble sous forme d'occupation réelle (v. arrêt V.

G. S. du 8 avril 1982, in RDAF 1982 p. 439 et ss et notamment 431; v. également

arrêt F. V. du 15 novembre 1977, in RDAF 1979 p. 174 et ss notamment 175). Par

habitation, on entend l'immeuble où le contribuable a son domicile, ce qui

exclut la résidence secondaire. Dès lors seul le propriétaire qui, au sens de

l'art. 23 al. 1 CC, séjourne dans l'immeuble avec l'intention de s'y établir

réalise cette condition (v. RDAF 1982, 439, déjà cité).

La notion d’habitation ne saurait se limiter à la

jouissance par le contribuable des volumes intérieurs. L’ensemble des

conditions d’habitation s’étend également aux surfaces extérieures attenantes à

la maison. Il importe toutefois de déterminer dans quelle mesure le terrain

entourant une habitation est principalement affecté à l’habitation du

contribuable, lorsque la construction a une telle affectation, et s’il y a lieu

d’étendre le champ d’application de l’art. 51 al. 3 aLI à toute la parcelle ou

de le limiter au contraire aux seuls dégagements. Le 29 août 1984, l’ACI a édicté

à ce sujet, des instructions. Selon ces dernières, seul un parc de résidence

aménagé et entretenu comme tel pour agrémenter la maison d’habitation peut

toutefois être considéré comme faisant partie intégrante de l’immeuble

principalement affecté à l’habitation du contribuable. Les instructions

prennent comme exemple un parc de 20'000 m2 entourant un château, aménagé sur

une parcelle de 90'000 m2, laquelle abrite au surplus des bâtiments de ferme,

une forêt et un terrain affermé. Lors de la vente, seul le gain réalisé sur la

surface aménagée en parc sera imposé au taux réduit, alors que le reste sera

soumis au taux plein. Les mêmes instructions précisent que, lorsque la vente

porte sur plusieurs parcelles contiguës dont l’une comprend la maison d’habitation

et les autres des éléments en relation avec la résidence (par exemple piscine,

jardin d’agrément, potager, verger et parc), le tout formant visiblement la

propriété d’habitation (par exemple clôturée depuis de nombreuses années),

l’ensemble des parcelles doit être considéré comme immeuble principalement

affecté à l‘habitation du contribuable. Les instructions donnent comme exemple

la vente de deux parcelles contiguës, l’une de 3'500 m2 comportant la maison

d’habitation et aménagée en parc arborisé, l’autre 3000 m2, non construite, non

aménagée en parc et restée en pré régulièrement fauché par un agriculteur

voisin. Seul le gain résultant de la vente de la parcelle supportant la maison

d’habitation bénéficiera en pareil cas du taux réduit, l’argument selon lequel

l’autre parcelle servait de dégagement à la maison d’habitation n’étant pas

suffisant.

Les instructions susmentionnées constituent une

circulaire destinée à codifier la pratique administrative afin de sauvegarder

l'égalité de traitement entre les nombreux cas examinés. Il s'agit donc d'une

ordonnance administrative, plus précisément d'une ordonnance interprétative

dépourvue de caractère obligatoire même si les administrés doivent pouvoir s'en

prévaloir et qui ne dispense en aucun cas l'autorité de se prononcer à chaque

fois à la lumière des circonstances de l'espèce (sur ces points, v. Knapp,

Précis de droit administratif, 4ème édition no 360 et ss, plus particulièrement

365 et 366; Manfrini, Nature et effets juridiques des ordonnances

administratives, Genève 1978, p. 26 et 190 et ss; RDAF 1992 p. 433). En revanche,

ce type d’ordonnance déterminera généralement le contenu de la pratique

administrative, là où l’autorité dispose d’une certaine liberté à l’intérieur

de la norme. De façon indirecte, elle exerce donc un effet sur la situation des

tiers (Pierre Moor, Droit administratif, vol. I, 2ème éd., Berne

1994, n .3.3.5.2, p. 266). Il est en outre admis que l’ordonnance

administrative facilite dans une certaine mesure le contrôle juridictionnel,

puisqu’elle dote le juge de l’instrument nécessaire pour vérifier que

l’administration agit selon des critères rationnels, cohérents et continus, et

non au cas par cas (Pierre-Louis Monfrini, Le contentieux en droit

administratif économique, in ZSR/RDS 1982 II, p. 311 et ss, spéc. 422). Le juge

peut toutefois s’en écarter dès qu’il considère que l’interprétation qu’elle

donne n’est pas conforme à la loi ou à des principes généraux (Pierre Moor,

ibid.).

Les aménagements réalisés par le propriétaire

apparaissent décisifs pour juger de l’affectation principale ou non à l’habitation

de la parcelle ou de la bande de terre. C’est seulement dans l’hypothèse où ces

aménagements font clairement apparaître que la surface en cause est attenante à

l’habitation que l’application du taux réduit peut être envisagée en cas

d’aliénation (FI 2002/0001 cons. 2a/cc).

c) En l'espèce, la parcelle litigieuse n’est pas

contigüe à celle bâtie de l’habitation du recourant. Cette circonstance ne

paraît pas cruciale, contrairement à ce que considère l’autorité intimée. Il

ressort de la jurisprudence déjà citée qu’il importe de déterminer le lien

d’affectation, entre l’habitation, d’une part, et le terrain l’entourant

d’autre part, tel qu’il apparaît notamment au vu de l’aménagement et de

l’entretien de celui-ci. Ces éléments pèsent davantage que la question,

formelle, de savoir si les deux parcelles en cause ont ou non une limite

commune. Ainsi, une parcelle non contiguë à celle bâtie de l’habitation, mais

proche géographiquement de celle-ci, disposant d’un accès commode, aménagée et

entretenue comme annexe de l’habitation, pourra cas échéant être considérée

comme affectée principalement à l’habitation. En revanche, on ne conçoit pas

qu’une parcelle contiguë, mais par exemple séparée de l’habitation par un

obstacle naturel, et ne formant pas un tout avec l’habitation, puisse bénéficier

du même traitement fiscal. Bref, la non contiguïté des deux parcelles ne fait

pas obstacle à l’application de l’art. 51 al. 3 aLI.

Est déterminant le fait que, comme dans le cas

susmentionné d’une parcelle de dégagement d’une villa, la parcelle litigieuse

n’est pas aménagée pour servir de prolongement d’une habitation. Elle ne

constitue en réalité, comme sa forme particulière l’indique, qu’un passage vers

le domaine public situé au bord du lac d’une part, une surface exploitable à

son extrémité par un pêcheur comme l’expose le recourant lui-même d’autre

part. Il n’y a donc pas à retenir qu’elle est affectée à l’habitation au sens

de l’art. 51 al. 3 aLI.

5. Les motifs qui précèdent conduisent au

rejet du recours; le recourant supportera un émolument de justice, sans avoir à

des droit à des dépens.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation rendue par l’Administration

cantonale des impôts le 30 août 2002 est confirmée.

III.

Un émolument de justice d’un montant de fr. 1'000.-- (mille

francs) est mis à la charge de A.________.

Lausanne, le 17 août 2006

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente

jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal

fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale

d'organisation judiciaire (RS 173.110)

TA - FI.2002.0052 - 2006-08-17 - X. c/Administration cantonale des impôts

Composition

Objet

Faits

Considérants

Dispositif