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Décision

FI.2002.0071

TA - FI.2002.0071 - 2002-11-25 - c/ACI

25 novembre 2002Français23 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. a) X.________, alors

domicilié à ********, a déposé le 5 juillet 1989 sa déclaration d'impôt

relative à la période de taxation 1989-1990 (années de calcul 1987-1988); il a

déclaré un revenu annuel moyen net de 65'503 francs, provenant notamment de son

activité de salarié à plein temps chez A.________ SA, puis B.________ SA, ainsi

qu'une fortune imposable de 145'000 francs. Il a conservé son activité salariée

chez B.________ SA jusqu'au 31 décembre 1989.

b) En date du 23 mars

1990, X.________ a requis la notification d'une taxation intermédiaire,

informant la Commission d'impôt de ******** de ce qu'il embrassait une activité

sous la forme indépendante à ******** en qualité de réviseur, ce à compter du

1er janvier 1990, pour deux ans au moins. Il a retiré à ce titre l'intégralité

de sa prestation de libre-passage accumulée au 31 décembre 1989, soit 32'561

fr.80 (montant ayant fait l'objet d'une imposition séparée et définitive le 6

avril 1990). Le 25 avril 1990, une taxation intermédiaire provisoire pour

changement de profession lui a été envoyée; elle arrêtait, pour l'année 1990,

un revenu imposable de 29'900 francs au taux global de 32'800 francs (quotient

1,0), ainsi qu'une fortune imposable de 29'000 francs au taux global de 200'000

francs. Le 30 juin 1991, un avis aurait été notifié à X.________, à teneur

duquel cette taxation intermédiaire était maintenue en provisoire jusqu'à la

notification de la décision de taxation définitive; cela ressort d'un tirage

sur informatique dont la teneur est attestée par l'Office d'impôt de ********

(successeur de la commission d'impôt).

Des comptes

d'exploitation au 31 décembre 1990, il ressort que X.________ a encaissé, dans

le cadre de cette activité, un total d'honoraires de 41'331 fr.30 pour 31'075

fr.90 de charges, ce qui lui laisse un bénéfice de 10'255 fr.40. En 1991, il a

encaissé 13'750 francs d'honoraires pour 12'574 fr.95 de charges, soit un

bénéfice de 1'175 fr.05. A compter du 1er juillet 1990 toutefois, X.________

est, en parallèle, devenu salarié de C.________ SA, à ********; cette dernière

lui a versé, depuis lors et à tout le moins jusqu'au 31 décembre 1991, un

salaire mensuel brut de 3'000 francs.

Jusqu'à son départ de

******** pour ******** en 1996, X.________ a concurremment exercé ces deux

activités, soit à raison de 40% de son temps de travail pour son activité sous

la forme indépendante.

c) Le 3 juin 1991,

X.________ a déposé sa déclaration relative à la période de taxation 1991-1992,

annonçant un revenu annuel imposable de 10'400 francs et une fortune imposable

de 200'000 francs.

B. En date du 16 décembre

1992, la Commission d'impôt de ******** a notifié à X.________ deux décisions

de taxation définitive.

a) La première porte

sur la période du 1er au 31 décembre 1989; elle arrête à 63'100 francs le

revenu imposable au taux global de 67'800 francs et à 8'000 francs la fortune

imposable au taux de 170'000 francs; elle est motivée de la façon suivante:

"Les loyers et fermages ont été retenus

par Fr. 17'910.-- pour 1987 et par Fr. 13'476.-pour 1988 net (selon

l'information du Canton de ********)."

b) La seconde décision

a trait à la période de taxation 1991-1992; elle arrête à 43'300 francs le

Considérants

revenu imposable au taux global de 48'200 francs et à 45'000 francs la fortune

imposable au taux de 214'200 francs; elle est motivée de la façon suivante:

"La taxation intermédiaire pour changement

de profession est annulée (activité non durable).

Les loyers et fermages ont été retenus par Fr. 17'340.-- pour 1989 et par Fr.

9'552.-- pour 1990 net (selon l'information du Canton de ********).

Les frais professionnels ont été rectifiés, ils sont admis comme tels (...).

Les intérêts des dettes sont admis par Fr. 9'192.-- pour 1989 et par 10'385.--

pour 1990."

C. a) X.________ a formé

une réclamation en temps utile contre ces deux décisions; il a conclu à la

notification d'une taxation intermédiaire avec effet au 1er janvier 1990 pour

changement de profession et a contesté au surplus le calcul des loyers et fermages.

En date du 25 août

1993, la commission d'impôt a adressé à X.________ deux propositions de

règlement, l'une ayant trait à la période 1989-1990, l'autre à la période

1991-1992; dans les deux cas, l'autorité de taxation se proposait de maintenir

les éléments imposables retenus dans les décisions de taxation du 16 décembre

1992, ce que X.________ n'a pas accepté. La réclamation a donc été transmise à

l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme objet de sa

compétence.

b) Le 22 octobre 1999,

la section technique de l'ACI, dans une note interne, constatait qu'aucun avis

de taxation définitive n'avait été adressé à X.________ pour la période du 1er

janvier au 31 décembre 1990. Dans sa proposition de règlement du 26 octobre

1999, elle n'en a pas moins rappelé que la décision de taxation définitive du

16.

décembre 1992 portait sur la période fiscale 1989-1990; elle a donc proposé

au contribuable le maintien des éléments arrêtés par dite décision. Quant à la

période 1991-1992, l'ACI a proposé à celui-ci de ramener à 43'200 francs le

revenu et de l'imposer au taux de 47'600 francs. Aucune de ces propositions n'a

emporté l'adhésion du contribuable.

c) Par décision sur

réclamation du 30 août 2002, l'ACI a modifié les décisions de taxation

définitive du 16 décembre 1992 en ce sens que, pour la période de taxation

1989-1990, le revenu, arrêté à 63'100 francs, est imposable au taux de 68'700

francs et pour la période de taxation 1991-1992, le revenu imposable a été

ramené à 38'300 francs, au taux de 49'600 francs.

D. En temps utile,

X.________ s'est pourvu contre la décision sur réclamation auprès du Tribunal

administratif, en concluant à sa réforme en ce sens qu'une taxation

intermédiaire avec effet au 1er janvier 1990 lui soit accordée.

a) L'ACI a, pour sa

part, conclu au maintien de la décision attaquée. Interpellée sur ce point par

le juge instructeur, elle a expliqué que la première des deux décisions du 16

décembre 1992 était entachée d'une erreur de plume du taxateur et qu'il était

manifeste que cette décision de taxation définitive avait trait à la période

fiscale 1989-1990 et non à la seule année 1989, relevant qu'elle avait été

corrigée au surplus par la proposition de règlement du 26 octobre 1999.

Interpellée par le juge instructeur, l'ACI a indiqué qu'un avis de maintien du

caractère provisoire de la taxation du 25 avril 1990 avait été automatiquement

notifié au contribuable par le Centre informatique de l'Etat de Vaud le 30 juin

1991.

b) Il ressort d'un

tirage informatique effectué le 22 octobre 1999 par l'ACI qu'en date du 4 mai

1993, une taxation définitive pour l'année 1990 (notification des éléments

imposables et calcul de l'impôt) aurait été notifiée au contribuable; or, cette

décision reprend sans les modifier les éléments figurant dans la taxation

provisoire du 25 avril 1990. Selon la plus grande vraisemblance, il s'agit

d'une décision informant le contribuable de ce que la taxation provisoire est

devenue définitive sans changement. A l'invitation du juge instructeur, l'ACI a

cependant expliqué qu'elle n'avait pas retrouvé dans le système informatique,

en dépit du tirage versé au dossier, de document daté du 4 mai 1993, mis à part

la défalcation de l'impôt dû en 1992.

E. Vu l'échéance prochaine

du délai de prescription absolue de douze ans institué par l'art. 98a al. 4 aLI

(on entend par cette abréviation la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts

Dispositif

directs cantonaux, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000), le tribunal a décidé

de rendre un arrêt partiel portant sur la période de taxation 1989-1990.

1. Sous l'angle matériel,

le litige a trait à la réalisation ou non, dans le cas d'espèce, des conditions

permettant la notification d'une taxation intermédiaire au 1er janvier 1990

pour changement de profession du contribuable. Le recourant ne remet en effet

pas en cause la taxation définitive praenumerando de la période du 1er janvier

au 31 décembre 1989.

Au préalable

cependant, le Tribunal administratif doit résoudre deux questions d'ordre

procédural portant sur la période 1989-1990. En premier lieu, il s'agit de

déterminer si la décision de taxation définitive du 16 décembre 1992 s'étend,

comme l'ACI le soutient, à la période de taxation 1989-1990 ou si au contraire,

elle n'a trait qu'à l'année 1989, ce qui pourrait impliquer qu'aucune taxation

définitive n'a été notifiée en ce qui concerne l'année 1990. En second lieu, il

se pourrait que la taxation provisoire du 25 avril 1990 soit devenue

définitive; or, on a vu ci-dessus que cette taxation provisoire accordait

initialement la taxation intermédiaire au 1er janvier 1990 requise par le

contribuable.

2. La première question a

pour l'essentiel trait à l'interprétation des décisions de taxation.

a) Selon la doctrine

dominante, une décision administrative s'interprète par rapport à son

fondement; la référence première paraît dès lors constituée par l'ensemble des

éléments que dicte la mise en oeuvre régulière des attributions dont jouit

l'autorité (cf. Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, 2ème éd., Berne

2002, N° 2.1.2.8, p. 179). Cela étant, une décision créé une relation juridique

et est soumise au principe de la confiance; son sens doit rester conforme à ce

que le destinataire a été en mesure de comprendre (ibid., p. 180; dans le même

sens, Martin Zweifel, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2b,

Bâle/Genève/Munich 2000, nos 38 et ss ad art. 116 LIFD, spéc. nos 42 et 44,

références jurisprudentielles citées).

Toujours selon la

doctrine, une décision de taxation est reconnaissable en ce qu'elle fixe tant

le principe que la quotité de la créance d'impôt (v. Ernst Blumenstein/ Peter

Locher, System des schweizerischen Steuerrecht, 6. Auflage, Zürich 2002, p.

400). Dans le système d'imposition praenumerando, tel qu'il résulte des art. 63

al. 3 in fine LHID et 71 aLI, l'impôt est fixé au cours de la période de

taxation, laquelle comprend deux années fiscales, sur la base du revenu moyen

des deux années de la période de calcul; le revenu de chacune des années

fiscales comprises dans la période de taxation est présumé être de même nature

et de même importance que celui de la période de calcul (v. Jean-Marc Rivier,

Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Lausanne 1998, p.

467).

Lorsque ces conditions

sont réalisées, la taxation est susceptible d'être attaquée; si tel n'est pas

le cas, elle déploie alors force de chose décidée, tant sous l'angle formel que

sous l'angle matériel (Blumenstein/Locher, p. 455). Ainsi, en matière d'impôt

fédéral direct, l'art. 131 al. 1 LIFD prévoit la notification d'une décision de

taxation unique dans laquelle l'autorité compétente fixe à la fois, pour la

période de taxation concernée, les éléments imposables, le taux et le montant

de l'impôt; lorsqu'elle remplit ces conditions, la décision, une fois notifiée

au contribuable, fait partir le délai de réclamation. En matière d'impôts

directs cantonal et communal, en l'absence d'une disposition expresse à l'image

de l'art. 131 al. 1 LIFD, la taxation en deux étapes successives, à savoir la

notification des éléments imposables, puis le taux et le calcul de l'impôt,

était en revanche la règle, à tout le moins jusqu'à l'entrée en vigueur du

nouvel art. 181 al. 1 LI (modifié par la nouvelle du 4 décembre 2001), calqué

sur le modèle de l'art. 131 al. 1 LIFD; cependant, chaque décision (à caractère

partiel) reposant sur des motifs qui lui sont propres, la remise en cause des

éléments imposables n'est plus possible au stade de la contestation dirigée

contre le bordereau d'impôt (v. Martin Zweifel, in Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bâle/Genève/Munich 1997, ad art. 46 LHID nos

14 et 15; v. au surplus sur ces questions, arrêt FI 01/035 du 4 décembre 2001).

b) En l'occurrence,

l'autorité intimée se fonde, dans la décision sur réclamation querellée, sur la

première des deux décisions de taxation définitive notifiées au recourant par

la commission d'impôt le 16 décembre 1992. Pour elle, cette décision, d'une part,

arrête les éléments imposables durant la période de taxation 1989-1990, d'autre

part, annule la taxation intermédiaire accordée à titre provisoire le 25 avril

1990, avec effet au 1er janvier 1990. Le problème réside en ce que le contenu

de cette décision diffère sensiblement de celui que lui prête l'autorité

intimée; d'une part en effet, elle a uniquement trait à la période du 1er

janvier au 31 décembre 1989, sans référence aucune à l'année 1990, et, d'autre

part, elle retient, pour toute motivation, une modification dans l'estimation

du revenu locatif provenant des immeubles dont le recourant est propriétaire à

********, l'autorité de taxation se fondant sur les informations fournies par

les autorités de ce canton. Ce n'est qu'à l'appui de la décision de taxation

définitive de la période suivante que la commission d'impôt invoque

l'annulation de la taxation intermédiaire provisoirement accordée. Du reste,

cette constatation ne lui avait au demeurant pas échappé, puisque sa section

technique a rappelé, dans sa note interne du 22 octobre 1999, que l'année 1990

n'avait fait l'objet d'aucune décision de taxation (ce qui s'avère inexact

comme on le verra au considérant qui suit).

L'autorité intimée y

voit cependant une simple erreur de plume (ou de frappe); l'art. 117 aLI permet

en effet la correction des erreurs de calcul ou de transcription dont une

décision de taxation est entachée. Pour elle, c'est vraisemblablement à la

suite d'une manipulation défectueuse du système informatique, que le taxateur

aurait par erreur indiqué la date du 31 décembre 1989 au lieu du 31 décembre

1990, comme le veut l'art. 71 aLI. Elle soutient que la décision incriminée

s'étend nécessairement à l'ensemble de la période; elle en veut pour

démonstration qu'aucune décision de taxation n'a été rendue ultérieurement

concernant l'année 1990. Il est vrai que le recourant semble avoir saisi de la

même façon le contenu de cette décision en ce qu'elle s'étend à toute la

période de taxation, puisqu'il a constamment requis, depuis sa réclamation, la

notification d'une taxation intermédiaire avec effet au 1er janvier 1990. Il ne

paraît pas avoir attaché une importance particulière au fait que seule l'année

1989 y est mentionnée et que le refus de la taxation intermédiaire ne concerne

que la période suivante. On pourrait, dans ces conditions, être tenté de

corriger le contenu de cette décision de taxation en vertu des principes

généraux du droit tels que ceux de la bonne foi et l'interdiction de l'abus de

droit (v. sur ce point, Archives 55, 512, cons. 3). Ce nonobstant, la

démonstration n'est pas pour autant faite que le contenu de la décision du 16

décembre 1992 est la résultante d'une simple erreur de transcription.

On parle en effet

d'erreur de calcul lorsque l'autorité fiscale a commis une erreur dans une

opération arithmétique, voire si elle a omis une décimale ou une virgule dans

la présentation d'un résultat; de même, on se trouve en présence d'une erreur

d'écriture lorsque l'autorité reporte de manière erronée le contenu d'une autre

pièce (v., notamment, arrêt FI 01/068 du 21 janvier 2002); or, tel n'est pas le

cas ici. Dans l'arrêt FI 01/035, déjà cité, le Tribunal administratif,

confronté à la notification d'une taxation définitive (en matière d'IFD cette

fois-ci) ne portant que sur une des deux années de la période fiscale, tandis

que la taxation portant sur la seconde année avait été notifiée plus tard,

avait jugé que la réclamation n'était pas tardive en tant qu'elle était dirigée

contre la seconde des deux années. En l'occurrence, non seulement la décision

de taxation ne porte que sur l'année 1989, mais par surcroît, sa seule

motivation repose sur le calcul de la valeur locative selon les normes

genevoises; aucune référence n'est faite à la taxation intermédiaire accordée

provisoirement, ce qui paraît logique dans la mesure où le - supposé -

changement de profession n'est intervenu qu'en 1990. La décision de taxation

apparaît donc, en elle-même, empreinte de logique et ne souffre d'aucune

contradiction, ni incohérence. Tout au plus, pourrait-on retenir l'hypothèse

selon laquelle le taxateur a simplement omis de taxer l'année 1990; une telle

erreur ne saurait cependant relever du champ d'application de l'art. 117 aLI.

Au surplus, à supposer

même que l'on suive l'autorité intimée dans ses explications, force serait de

constater que l'erreur de transcription qu'aurait commise le taxateur n'est

plus aujourd'hui susceptible d'être réparée. On rappelle sur ce point l'art.

117 al. 1 aLI, à teneur duquel: "Les erreurs de calcul ou de

transcription peuvent être corrigées dans les trois ans dès la notification de

la décision au contribuable." En l'occurrence, il eût donc fallu que

l'autorité fiscale intervienne avant le 16 décembre 1995, ce dont elle s'est

abstenue.

3. Il se trouve en effet

qu'entre-temps, la taxation provisoire du 25 avril 1990, qui accorde au

recourant une taxation intermédiaire avec effet au 1er janvier 1990, est

devenue définitive.

a) On rappelle que,

dans l'attente de la notification d'une décision de taxation définitive,

l'impôt peut cependant être acquitté sur la base d'une taxation provisoire. En

matière d'impôt direct, dans le nouveau droit (v. art. 162 al. 1 LIFD et 169

al. 1 LI), la décision de taxation provisoire, qui se fonde sur les éléments

déclarés ou admis par le contribuable, ne fixe pas définitivement l'impôt;

selon la doctrine, elle constituerait, avec l'existence de la créance et le

délai de paiement, une condition de la demeure qui fixe le départ des intérêts

moratoires (v. Rivier, op. cit., p. 241). Quant à sa nature, la taxation

provisoire apparaît ainsi comme une décision incidente, en ce qu'elle fixe les

droits de l'autorité de taxation et les obligations du contribuable durant la

procédure de taxation (v. Moor, op. cit., n° 2.1.2.2). Ses effets diffèrent

d'une taxation définitive en ce, notamment, que sa force exécutoire au sens de

l'art. 80 al. 2 ch. 2 LP est limitée aux éléments déclarés ou admis par le

contribuable (art. 113 aLI et 229 LI); cela explique qu'elle ne peut faire

l'objet d'une réclamation ou d'un recours ordinaire (v. Heinz Masshardt,

Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Auflage, Zürich 1985, ad 114 AIFD n° 4;

Ferdinand Fessler, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht II/2, Basel/Genève/München

2000, ad 162 LIFD n° 10; cf. en outre, la contribution de Thomas Stadelmann,

Die provisorische Steuerveranlagung - ein definitiver Rechtsöffnungstitel?, in

RF 1993, p. 547 et ss). Elle peut cependant constituer le fondement d'une

demande de sûretés pour le cas où la créance d'impôt est mise en péril (ibid.);

mais cette dernière est elle-même susceptible de recours.

On cite ici l'article

98 aLI dans son intégralité :

"L'autorité de taxation peut

procéder à une taxation provisoire sur la base des éléments déclarés ou admis

par le contribuable.

A défaut de taxation définitive à l'échéance d'un délai de six

mois dès la fin de la période de taxation, la taxation provisoire devient

définitive, sauf

a) si le contribuable a tardé à donner des renseignements

qu'il était en mesure de fournir;

b) si des faits importants pour la taxation ne peuvent

pas encore être établis.

L'autorité fiscale en avise le contribuable.

Faute d'avoir été modifiée dans le délai de quatre ans dès la fin

de la période de taxation, la taxation provisoire devient définitive.

L'article 98b est réservé.

Il ressort tout

d'abord de l'alinéa 2 de cette disposition que l'autorité de taxation ne peut

demeurer passive après avoir notifié une taxation provisoire au contribuable;

au contraire, faute pour elle d'avoir, dans les six mois dès la fin de la

période fiscale concernée, notifié une décision de taxation définitive ou avisé

expressément le contribuable que la taxation demeurait provisoire, cette

dernière devient ipso facto définitive, par simple écoulement du temps (v.

arrêts FI 01/067 du 20 décembre 2001; 97/014 du 1er décembre 2000; 96/057 du 5

novembre 1996, confirmé par ATF du 22 mai 1997).

En outre, l'autorité

de taxation doit agir et notifier une taxation définitive dans le délai de

quatre ans dès la fin de la période de taxation, conformément à l'art. 98 al. 4

aLI. Ce délai vise avant tout à protéger le contribuable contre les incertitudes

liées à la taxation provisoire pour la transformer en taxation définitive à son

échéance, ce qui empêche une nouvelle appréciation des éléments imposables

déclarés; il peut au moins être interrompu aux mêmes conditions que celles de

l'art. 133 LI pour la prescription de l'action pénale engagée dans l'intervalle

(v. arrêt FI 97/014, déjà cité). En revanche, peut demeurer indécise la

question de savoir s'il s'agit d'un délai de prescription auquel l'art. 98a al.

3 aLI est applicable, en d'autres termes si la notification d'actes émanant

d'office des autorités fiscales, portés à la connaissance du contribuable et

tendant à la constatation ou à la perception de la créance fiscale, permettent

également d'interrompre ce délai de quatre ans.

b) En l'occurrence, le

dossier ne comporte pas l'avis à notifier dans les six mois qui suivent la fin

de la période, soit avant le 30 juin 1991, informant le contribuable du fait

que la taxation du 25 avril 1990 restait provisoire. Or, il s'avère, après que

l'autorité intimée eut été interpellée sur ce point, qu'un avis de ce genre

aurait effectivement été notifié le 30 juin 1991, soit le dernier jour utile,

par la commission d'impôt. On peut toutefois laisser indécise la question de

savoir si l'autorité fiscale a respecté le délai institué par l'art. 98 al. 2

aLI.

Quoi qu'il en soit de

l'apport de cette dernière preuve, il s'avère en effet qu'un avis informant le

recourant de ce que la taxation provisoire du 25 avril 1990 devenait définitive

sans changement a été notifié à celui-ci le 4 mai 1993. Or, la taxation intermédiaire

au 1er janvier 1990 pour changement de profession, a été notifiée de façon

provisoire au recourant le 25 avril 1990, sur la base des éléments déclarés par

celui-ci. On pourrait dès lors se demander sérieusement si la réclamation, à

tout le moins en tant qu'elle a trait à l'année 1990, a encore un objet.

Supposé cependant

qu'aucune décision taxant de façon définitive la période du 1er au 31 décembre

1990 n'ait été rendue avant la décision sur réclamation contestée, ce que

l'autorité intimée elle-même a relevé le 22 octobre 1999 dans une note interne,

force serait alors de constater que la taxation provisoire du 25 avril 1990

est, entre-temps, devenue définitive. En effet, ce n'est qu'en date du 30 août

2002, dans la décision sur réclamation, que, pour la première fois, la décision

du 16 décembre 1992 a été étendue la période 1989-1990, si l'on fait

abstraction de la proposition de règlement du 26 octobre 1999. Or, dans

l'intervalle, le délai institué par l'art. 98 al. 4 aLI pour notifier la

taxation définitive est venu à chef le 31 décembre 1994.

A supposer enfin,

d'une part, que ce dernier délai puisse être valablement interrompu - ce qui

n'est pas certain -, d'autre part, que l'on considère la proposition de

règlement du 25 août 1993, qui porte sur la période 1989-1990, comme un acte

interruptif et que, partant, cette dernière fasse courir un nouveau délai de

quatre ans, force serait de constater que ni au 25 août 1997, ni au 31 décembre

1997, un nouvel acte officiel tendant à la détermination de la créance fiscale

n'est parvenu au contribuable. On laissera ouverte la question de savoir si le

dies a quo de l'art. 98a al. 3 aLI est le jour suivant l'envoi de l'acte

interruptif ou, comme dans l'hypothèse de l'art. 133 al. 2 aLI, le 1er janvier

de l'année impair suivant l'acte; v. arrêts FI 99/063 du 28 novembre 2000;

96/070 du 25 août 1999; 96/088 du 17 juin 1997).

Aussi, quel que soit

le cas de figure que l'on retienne dans le cas d'espèce, force est à tout le

moins de constater que la taxation provisoire du 25 avril 1990 est devenue

définitive et était entrée en force, à tout le moins lorsque l'autorité intimée

a rendu la décision querellée.

c) Au surplus,

l'autorité de taxation ne peut plus aujourd'hui revenir sur cette taxation

définitive. L'art. 109 aLI pose en effet comme exigence, pour la révision d'une

taxation définitive à la demande de l'autorité fiscale, notamment que la

procédure soit introduite dans les quatre ans dès la communication de la

décision en cause, celle-ci étant supposée entrée en force. Or, le 26 octobre

1999, date à laquelle l'ACI a annoncé, dans sa proposition de règlement,

qu'elle reprenait l'étude de la réclamation et étendait la décision de taxation

du 16 décembre 1992 à la période 1989-1990, le délai de quatre ans était échu

depuis le 4 mai 1997.

4. a) Il résulte des

considérants qui précède que le recours doit être admis partiellement et la

décision attaquée annulée en tant qu'elle a trait à l'année 1990. Au surplus,

le présent arrêt sera rendu sans frais.

b) Le présent arrêt

partiel n'a en revanche pas trait à la période de taxation 1991-1992, également

contestée par le recourant; l'instruction de la cause devra en conséquence se

poursuivre s'agissant de cette période.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

admis partiellement.

II. La décision

sur réclamation rendue le 30 août 2002 par l'Administration cantonale des

impôts est annulée en tant qu'elle a trait à la période de taxation du 1er au

31 décembre 1990.

III. L'instruction

se poursuit en tant que le recours porte sur la période de taxation 1991-1992.

IV. Il n'est pas

perçu d'émolument judiciaire.

Lausanne, le 25 novembre 2002

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint