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Décision

FI.2002.0084

TA - FI.2002.0084 - 2003-05-05 - c/ACI

5 mai 2003Français23 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Le Tribunal

administratif, qui a rendu le 25 novembre 2002 un arrêt partiel (cause n° FI

2002/071) ayant trait à la période de taxation 1989-1990, a déjà connu des

faits de la présente cause; il se référera à ce dernier arrêt et reprendra,

dans la mesure utile, les faits déjà retenus:

"(...)

a) X.________, alors domicilié à

Z.________, a déposé le 5 juillet 1989 sa déclaration d'impôt relative à la

période de taxation 1989-1990 (années de calcul 1987-1988); il a déclaré un

revenu annuel moyen net de 65'503 francs, provenant notamment de son activité

de salarié à plein temps chez A.________ SA, puis B.________ SA, ainsi qu'une

fortune imposable de 145'000 francs. Il a conservé son activité salariée chez

B.________ SA jusqu'au 31 décembre 1989.

b) En date du 23 mars 1990,

X.________ a requis la notification d'une taxation intermédiaire, informant la

Commission d'impôt de Lausanne-ville de ce qu'il embrassait une activité sous

la forme indépendante à Z.________ en qualité de réviseur, ce à compter du 1er

janvier 1990, pour deux ans au moins. Il a retiré à ce titre l'intégralité de

sa prestation de libre-passage accumulée au 31 décembre 1989, soit 32'561 fr.

80 (montant ayant fait l'objet d'une imposition séparée et définitive le 6

avril 1990). Le 25 avril 1990, une taxation intermédiaire provisoire pour

changement de profession lui a été envoyée; elle arrêtait, pour l'année 1990,

un revenu imposable de 29'900 francs au taux global de 32'800 francs (quotient

Considérants

1,0), ainsi qu'une fortune imposable de 29'000 francs au taux global de 200'000

francs (...).

Des comptes d'exploitation au 31

décembre 1990, il ressort que X.________ a encaissé, dans le cadre de cette

activité, un total d'honoraires de 41'331 fr. 30 pour 31'075 fr. 90 de charges,

ce qui lui laisse un bénéfice de 10'255 fr. 40. En 1991, il a encaissé 13'750

francs d'honoraires pour 12'574 fr. 95 de charges, soit un bénéfice de 1'175

fr. 05. A compter du 1er juillet 1990 toutefois, X.________ est, en parallèle,

devenu salarié de C.________ Société fiduciaire SA, à Y.________; cette

dernière lui a versé, depuis lors et à tout le moins jusqu'au 31 décembre 1991,

un salaire mensuel brut de 3'000 francs.

Jusqu'à son départ de Z.________

pour Y.________ en 1996, X.________ a concurremment exercé ces deux activités,

soit à raison de 40% de son temps de travail pour son activité sous la forme

indépendante.

c) Le 3 juin 1991, X.________ a

déposé sa déclaration relative à la période de taxation 1991-1992, annonçant un

revenu annuel imposable de 10'400 francs et une fortune imposable de 200'000

francs.

(...)"

Dans son arrêt

partiel, le Tribunal administratif a estimé, en substance, que la taxation

provisoire du 25 avril 1990 (concernant la période fiscale 1989-1990) était

devenue définitive par l'écoulement du temps et qu'il n'y avait par conséquent

plus lieu d'y revenir. Il a donc annulé la décision sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) du 30 août 2002, laquelle

avait arrêté à 63'100 francs le revenu imposable durant cette période, au taux

de 68'700 francs.

B. Dans la décision du 16

décembre 1992, en ce qui concerne la période de taxation 1991-1992, la

Dispositif

commission d'impôt a arrêté à 43'300 francs le revenu imposable du contribuable

au taux global de 48'200 francs et à 45'000 francs la fortune imposable au taux

de 214'200 francs; dite décision est motivée de la façon suivante:

"La taxation intermédiaire pour changement

de profession est annulée (activité non durable).

Les loyers et fermages ont été retenus par Fr. 17'340.-- pour 1989 et par Fr.

9'552.-- pour 1990 net (selon l'information du Canton de Y.________).

Les frais professionnels ont été rectifiés, ils sont admis comme tels (...).

Les intérêts des dettes sont admis par Fr. 9'192.-- pour 1989 et par 10'385.--

pour 1990."

X.________ ayant

interjeté réclamation, l'ACI, dans sa décision du 30 août 2002, a modifié la

décision de taxation définitive du 16 décembre 1992 en ce sens que, pour la

période de taxation 1991-1992, le revenu imposable a été ramené à 38'300

francs, au taux de 49'600 francs.

C. En temps utile,

X.________ a déféré la décision du 30 août 2002 au Tribunal administratif. On

retient de ses explications qu'il conclut à la modification de dite décision en

ce sens que les éléments imposables durant la période 1991-1992 soient

déterminés en tenant compte de la taxation intermédiaire à laquelle il prétend

avec effet au 1er janvier 1990.

Initialement la cause,

qui avait trait aux deux périodes de taxation, a été enregistrée sous n° FI

2002/0071. Les deux périodes ont cependant été dissociées et, entre-temps, le

Tribunal administratif a rendu son arrêt partiel ayant trait à la période

1989-1990. Le pourvoi, en tant qu'il est dirigé contre la période 1991-1992, a

ultérieurement été enregistré sous n° FI 2002/0084. Les parties n'ont pas fait

usage de la faculté, qui leur a été conférée, de déposer des écritures

complémentaires.

Le juge instructeur a

toutefois invité ultérieurement le recourant à fournir des indications

complémentaires quant à sa situation professionnelle jusqu'au 31 décembre 1989

et à compter du 1er janvier 1990. De la réponse du recourant, il est ressorti,

d'une part, qu'il exerçait chez B.________ SA l'activité de réviseur bancaire

et que, d'autre part, il était devenu administrateur et actionnaire (à hauteur

de la moitié du capital-actions) de C.________ Société fiduciaire SA; son

activité dans cette société a consisté à tenir la comptabilité de petites

entreprises.

1. Le recours porte

exclusivement sur la réalisation des conditions matérielles permettant la

notification d'une taxation intermédiaire. Le présent pourvoi concerne la

période qui suit celle au cours de laquelle une taxation intermédiaire a été

notifiée.

Comme exposé

ci-dessus, le Tribunal administratif, dans son arrêt partiel du 25 novembre

2002, a simplement constaté que la taxation provisoire du 25 avril 1990 -

laquelle accordait au recourant une taxation intermédiaire avec effet au 1er

janvier 1990 pour changement de profession - était devenue définitive par

l'écoulement du temps. Le tribunal, qui a accueilli le pourvoi pour un motif

procédural, n'a toutefois pas jugé utile d'examiner par surcroît si les

conditions matérielles permettant la notification d'une taxation intermédiaire

étaient en l'occurrence réalisées durant la période 1989-1990. Du reste, le

fait que cette taxation est entrée en force n'implique pas que cette question

doive être tranchée de même manière durant la période suivante. L'autorité de

chose jugée d'une décision fiscale n'est attachée, d'une part, qu'à la période

de taxation à laquelle elle a trait, d'autre part, qu'au dispositif de la

décision; elle n'empêche donc pas l'autorité de taxation de remettre en

question l'appréciation des faits ou du droit à l'occasion d'une décision

subséquente concernant une autre période de taxation (v. Jean-Marc Rivier,

Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème édition,

Lausanne 1998, p. 170, références citées; cf. en outre, Archives 69, 793, cons.

2b).

Il y a par conséquent

lieu dans le présent arrêt de se pencher sur la question de fond soulevée, dans

la mesure où son résultat est susceptible d'influer sur la détermination des

éléments imposables durant la période 1991-1992.

2. a) On rappelle qu'en

instituant la possibilité d'une taxation intermédiaire, l'article 70 aLI (on

entend par cette abréviation la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs

cantonaux, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000, donc applicable en l'espèce) -

comme du reste l'article 96 AIFD - prévoit une dérogation importante au principe

général de l'imposition bisannuelle - système dit praenumerando -, selon lequel

la taxation se fait tous les deux ans et, pour cette durée, sur la base du

revenu annuel moyen des deux années civiles qui précèdent la période fiscale.

Le canton de Vaud, jusqu'au 31 décembre 2002, a en effet opté pour le système

d'imposition d'après le revenu présumé, système dit praenumerando. En droit

fédéral, tant l'AIFD (art. 41), dont on sait qu'il a été remplacé dès le 1er

janvier 1995 par la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD), que cette dernière

(art. 43 et 45), ainsi que la loi fédérale d'harmonisation des impôts directs

(LHID, art. 15), connaissent également ce système. Il repose sur la présomption

que le revenu acquis au cours de la période précédente (période de calcul ou

d'évaluation) est de même nature et de même importance que celui acquis pendant

la période fiscale ou de taxation, soit la période pour laquelle l'impôt est dû

(cf. Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p.

335-336; Dino Venezia, Imposition dans le temps du revenu des personnes

physiques, in l'Expert-comptable suisse 1993, p. 367s.) Le Tribunal

administratif a confirmé que le système praenumerando, bien qu'il ne soit pas

pleinement satisfaisant, n'était pas contraire au principe constitutionnel de

la capacité contributive, dans la mesure où, précisément, il est corrigé par la

taxation intermédiaire (v. arrêt FI 1995/001 du 27 novembre 1996).

b) La taxation

intermédiaire tend à corriger une taxation antérieure en fonction de faits

survenus en cours de période; cette dernière sera donc remplacée par une

nouvelle taxation dès la date de l'événement engendrant cette taxation

intermédiaire (Ryser/Rolli, op. cit., p. 417). Elle a donc pour conséquence que

le contribuable passe en partie de la taxation selon le revenu acquis

antérieurement à celle selon le revenu acquis durant la période; dans ce cadre,

tous les éléments du revenu touchés par la modification doivent être pris en

considération. Ce tempérament doit permettre, dans certains cas où

l'application du principe conduit à des résultats particulièrement peu

satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la capacité contributive réelle

du contribuable, autrement dit d'éviter une distorsion entre la charge fiscale

de celui-ci et sa capacité contributive (v. arrêt du Tribunal fédéral, non

publié, dans la cause M. D. c/CCRI VD et ACI, du 1er octobre 1992, cons. 3b;

ATF du 5 septembre 1990, in Archives de droit fiscal 60, 186, cons. 2a). La

taxation intermédiaire constitue cependant une exception et se trouve

subordonnée à une modification durable des bases d'imposition et à l'existence

de circonstances particulières dont la loi donne une énumération limitative (v.

ATF 110 Ib 313; 109 Ib 11; RDAF 1990, 29; 1982, 429; 1977, 398; cf. également,

Rivier, op. cit., p. 469). Dans ces conditions, l'énoncé des cas donnant lieu à

une taxation intermédiaire doit être considéré comme exhaustif (v. Ernst

Känzig, Wehrsteuer, I. Teil, 2. Auflage, Basel 1982, ad art. 42 n° 2).

c) La taxation

intermédiaire peut être requise par le contribuable lorsque se produit l'un des

événements consacrés par le texte de loi, les art. 96 AIFD et 70 aLI

concordant, à savoir une dévolution pour cause de mort, le divorce ou la

séparation prononcée par le juge, le début ou la cessation d'une activité

lucrative, ainsi qu'un changement de profession. Ces deux derniers événements

ont en commun le fait que l'autorité fiscale n'entrera en matière que si les

bases de la taxation se sont modifiées de façon durable et essentielle au cours

de la période de taxation (art. 42 AIFD; v. en outre art. 45 lit. b LIFD);

cette condition réalisée, le contribuable a le droit d'être imposé selon sa

nouvelle situation, pour les éléments du revenu touchés par le motif de taxation

intermédiaire. Selon la jurisprudence, l'art. 96 AIFD doit toutefois être

interprété de façon restrictive (Archives 60, 254, cons. 3a; 57, 155; 54, 50;

53, 190). Ainsi, il y a lieu de procéder en règle générale à une seule taxation

intermédiaire en raison du début ou de la cessation de l'activité lucrative, à

savoir à l'entrée dans la vie active et en cas de cessation d'activité

lucrative principale liée à l'âge ou à l'état de santé du contribuable, mais

non pas déjà en cas d'augmentation ou de diminution partielle de l'activité

lucrative, ni en cas de début ou de cessation d'une activité lucrative

accessoire ou lorsque l'une des sources de revenu tombe (v. ATF 110 Ib 314).

aa) Selon la

jurisprudence et la doctrine citées par Rivier (Droit fiscal suisse,

l'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, pp. 471-472),

il y a changement de profession lorsque le genre ou le mode d'activité

qu'exerce le contribuable s'est profondément modifié, soit que le contribuable

ait embrassé un autre état (de condition salariée, il se met à son propre

compte ou inversement), soit qu'à l'intérieur d'un même état, sa condition ait

fondamentalement changé (passage d'une activité à plein temps en une activité

accessoire); peu importe que ce changement soit volontaire ou, au contraire,

forcé (v. ég. Känzig, op. cit. ad art. 42 n° 21; références citées); peu

importe en outre que le contribuable conserve son champ d'activités (v.

Archives 43, 123).

A titre d'exemple, il

a été admis à réitérées reprises que le changement de profession résultant du

passage d'une condition dépendante à une condition indépendante et inversement

permettait au contribuable de requérir la notification d'une taxation intermédiaire

(cf. not. Känzig, ibid., n° 25; Archives 43, 123, déjà cité; 42, 31; TA, arrêts

FI 1989/0029 du 30 septembre 1998; FI 1997/158 du 2 juillet 1998; FI 1997/0094

du 16 octobre 1997; hypothèses de contribuables associés dans une SNC devenus

salariés de leur propre SA). Un changement dans la situation professionnelle au

sein du même domaine ne peut en revanche conduire qu'exceptionnellement à une

taxation intermédiaire; le contribuable doit avoir transformé profondément son

activité et la structure de son revenu s'en trouver modifiée d'une manière

durable et tranchée (v. Archives 60, p. 254, cons. 3b; v. en outre le cas de

l'entrepreneur qui étend son activité à de nouvelles branches d'affaires qui

deviennent prépondérantes, Archives 46, 497). En revanche, lorsqu'un

contribuable continue à exercer une activité lucrative sous une forme

indépendante, sans que ce changement dans le genre d'activité ait une incidence

significative sur son revenu, il ne peut requérir la notification d'une

taxation intermédiaire (TA, arrêt FI 2000/065 du 20 décembre 2000). Il en va de

même du contribuable de condition dépendante qui devient salarié de sa propre

société; celui-ci conserve en principe le même statut (v. arrêt FI 1996/041 du

6 décembre 1996; cf. dans le même sens, Commission cantonale de recours en

matière d'impôts - ci-après: CCRI -, in RDAF 1982 p. 429), à tout le moins,

pour le Tribunal fédéral, lorsqu'il continue à accomplir une activité de nature

analogue à la précédente, laquelle impliquait déjà la prise en charge de

responsabilités (v. StE 1986 B 63.13 n° 7; v. toutefois, arrêt FI 1989/0029,

déjà cité).

Cela étant, on ne

saurait assimiler la situation d'un actionnaire d'une société anonyme à celle

d'un contribuable de condition indépendante, en raison notamment de la

limitation du risque économique au seul capital-actions qu'implique le choix de

la société anonyme comme forme juridique. Aussi, pour déterminer si l'on est en

présence d'un changement de profession, il faut s'en tenir aux formes

juridiques choisies; est décisif à cet égard le maintien d'un contrat de travail.

Autrement dit, quand bien même l'intéressé disposerait d'une autonomie très

étendue dans l'exécution de ses tâches, les conditions permettant la

notification d'une taxation intermédiaire ne seront pas réalisées si celui-ci

conserve un statut de travailleur dépendant (v. FI 1996/0041 et RDAF 1982, 429

et ss, not. 432, déjà cités).

bb) La pratique en la

matière est constante; une taxation intermédiaire n'entre en considération que

si la situation du contribuable s'est modifiée profondément dans son ensemble;

de simples fluctuations ou une perte passagère du revenu restent sans incidence

(v. Rivier, op. cit., p. 472; Instructions de l'AFC pour l'application des

articles 42 et 96 AIFD, in Archives 19, 439 et ss, not. 445; cf. également StE

1991 B 63.13, nos 27 & 31; Archives 54, 48, cons. 2b). On admet

généralement qu'il y a modification durable des bases d'imposition du revenu,

lorsque le contribuable change de domaine d'activité au point qu'il ne peut

plus se servir des connaissances acquises dans l'exercice de sa profession

précédente ou lorsque son revenu est défini selon des critères très différents

(v. arrêts FI 1989/0029 et 1995/001, déjà cités).

Ainsi le passage d'une

activité à temps complet à un mi-temps n'a à cet égard pas été jugé

suffisamment significatif par le Tribunal fédéral pour justifier une taxation

intermédiaire (v. StE 1984, B. 63.13, n° 3). La CCRI en a jugé de même dans

deux prononcés du 20 juillet 1984 et du 6 août 1984 (in Revue fiscale 1986,

222), ainsi que le Tribunal administratif, s'agissant de l'exercice de deux

activités salariées à mi-temps chacune, remplaçant une activité salariée à

plein temps (v. arrêt FI 1990/065 du 12 juin 1992). En revanche, récemment

encore, ce même tribunal a admis que l'exercice à mi-temps d'une activité

salariée par un contribuable qui, jusqu'alors, ne réalisait en tant que salarié

qu'un gain accessoire, constituait bel et bien un changement de profession, de

sorte que les conditions engendrant la notification d'une taxation

intermédiaire étaient réalisées (cf. arrêt FI 1994/132 du 24 décembre 2002). Il

en va de même de la transition d'une occupation accessoire à une activité

professionnelle principale et inversement (v. Archives 48, 56; v. en outre

arrêt FI 1990/015 du 30 septembre 1998; cf., dans le même sens, Ryser/Rolli,

op. cit., p. 343, réf. citées).

Quand bien même il

serait significatif (à cet égard, la pratique, confirmée par le Tribunal

administratif notamment dans les arrêts FI 2001/010 du 6 juillet 2001, FI

1994/0132 du 24 décembre 2002, FI 1990/0065 du 12 juin 1992, est d'entrer en

matière lorsque le début ou la cessation d'activité se traduit par une

modification du revenu atteignant au moins 20%), ce changement dans la

structure du revenu ne conduit toutefois à une taxation intermédiaire que

lorsqu'il apparaît durable, selon toute probabilité. Dans sa circulaire du 17

décembre 1985 relative à l'application des articles 42 et 96 AIFD,

l'Administration fédérale des contributions considère que cette condition est

remplie lorsque ces modifications subsisteront vraisemblablement au moins deux

ans (v. Archives 54, p. 445 et ss, not. 451). Ainsi, à moins d'un chômage

complet excédant une année, une taxation intermédiaire ne se justifie en

principe pas lors de la perte d'un emploi (v. StE 1996 B 63.13, Nr. 48; dans le

même sens, TA, arrêts FI 1998/0045 du 6 mars 2001; FI 1994/0151 du 11 décembre

1996). Dans le même sens, la CCRI a déjà jugé par le passé qu'une interruption

relativement brève de l'activité professionnelle ne justifiait pas l'application

d'une taxation intermédiaire (v. RDAF 1976, 43). Dès lors, les conditions de la

révision d'une décision de taxation intermédiaire sont réalisées lorsque le

contribuable reprend, même de façon imprévue, une activité lucrative avant

l'échéance d'une période de deux ans (v. arrêt FI 1994/0151, déjà cité).

3. Dans le cas d'espèce,

l'autorité intimée a estimé que les conditions n'étaient pas réalisées pour que

le recourant puisse revendiquer à bon droit la notification d'une taxation

intermédiaire avec effet au 1er janvier 1990. Dès lors, l'ensemble des revenus

réalisés durant la période de calcul 1989-1990 ont été pris en considération

pour arrêter les éléments imposables durant la période de taxation 1991-1992,

ce en application de l'art. 111 al. 1 aLI (taxation bisannuelle praenumerando).

a) Jusqu'au 31

décembre 1989, le recourant était salarié à plein temps chez A.________ SA,

puis au sein de la fiduciaire B.________ SA; son salaire annuel brut était de

65'503 francs, soit en moyenne 5'458 fr. 60 par mois, avant qu'il ne se mette à

son propre compte, dès le 1er janvier 1990, en qualité de réviseur. Son premier

exercice (1990) s'est soldé par un bénéfice net de 10'255 fr. 40, contre 1'175

fr. 05 pour le deuxième (1991). L'exercice 1992, quant à lui, a été bouclé par

un bénéfice net de 10'897 fr. 04. Le recourant a annoncé à l'autorité de

taxation que son activité indépendante allait durer en principe au moins deux

ans, ce qui a motivé l'envoi d'une taxation intermédiaire provisoire le 25

avril 1990, devenue définitive depuis lors (cf. arrêt 02/071). A fin 1996, à

tout le moins, le recourant était toujours réviseur pour son propre compte. A

compter du 1er juillet 1990 cependant, il a également repris une activité

salariée chez C.________ Société fiduciaire SA. Selon les certificats figurant

au dossier, il a perçu à ce titre, jusqu'au 31 décembre 1991, un salaire

mensuel brut de 3'000 francs, porté à 3'800 francs en 1992. On constate que

cela s'est traduit par une diminution du revenu du recourant, supérieure à 20%.

La différence entre le salaire mensuel réalisé en 1989 et la moyenne mensuelle

des revenus cumulés des deux activités en 1990 sur six mois est de l'ordre de

30%; elle est même proche de 45% en 1991, pour se réduire à 15% en 1992.

Comparés au salaire que le recourant réalisait chez B.________ SA jusqu'à fin

1989, les revenus enregistrés sur une période de trente mois (soit du 1er

juillet 1990 au 31 décembre 1992) accusent ainsi une diminution moyenne de

l'ordre de 25%.

b) On peut toutefois se

demander si le statut du recourant, dans la mesure où il est, certes, devenu

administrateur de C.________ Société fiduciaire SA, dont il détenait la moitié

du capital-actions, est ce nonobstant demeuré celui d'un contribuable

dépendant. L'autorité intimée a répondu par l'affirmative à cette question.

Selon ses propres

explications en effet, le recourant a exercé en parallèle, à compter du 1er

juillet 1990, ces deux activités et a voué 40% (on se réfère sur ce point à sa

réclamation) de son temps de travail à son activité indépendante; c'est,

notamment, pour cette raison que l'autorité intimée, reprenant les explications

du recourant, a considéré que les conditions permettant la notification d'une

taxation intermédiaire n'étaient pas réalisées. Or, dans son pourvoi, après

avoir indiqué préliminairement que la décision attaquée avait "très

correctement" retenu les faits exposés, le recourant explique avoir en

réalité consacré davantage de temps à l'exercice de son activité indépendante,

celle-ci ne produisant pas d'emblée les résultats escomptés. Quoi qu'il en soit

des explications pour le moins contradictoires du recourant, l'essentiel est de

retenir que l'on ne se trouve pas en présence d'un changement de profession

déterminant dans le cas d'espèce, la condition de durabilité faisant à tout le

moins défaut.

Durant la période du

1er janvier au 30 juin 1990, le recourant a exclusivement travaillé pour son

propre compte et ses revenus ont été, à lire les comptes produits, relativement

modestes. Il appert cependant que ces six mois durant lesquels il a

effectivement changé de profession, mettant un terme à l'activité salariée

qu'il exerçait jusqu'alors pour embrasser le statut d'un indépendant,

constituent à cet égard une période trop brève pour que l'on puisse conclure in

casu à une modification essentielle et durable des bases d'imposition. Au

surplus, on aurait pu déduire des explications que le recourant a fournies le

14 décembre 1999 à l'ACI qu'il s'est mis à son compte à Y.________ en janvier

1990; cela est pourtant contredit par les bilans des exercices 1991 à 1994

versés au dossier, lesquels attestent d'une activité de fiduciaire à

Z.________. Ainsi, les bases d'imposition intercantonales n'étant pas

modifiées, le recourant ne peut donc pas invoquer les règles prohibant la

double-imposition (v. sur ce point, ATF 122 II 259, cons. 3b). Le tribunal ne

peut que confirmer la décision attaquée sur ce point.

Certes, d'une part, le

recourant a poursuivi l'exercice de son activité indépendante bien au-delà du

30 juin 1990, d'autre part, le taux d'occupation de cette activité à compter du

1er juillet 1990 - soit à tout le moins 40% de l'horaire normal - fait que l'on

ne saurait assimiler celle-ci à une activité accessoire, celle-ci s'apparentant

plutôt à un travail à mi-temps. D'un point de vue qualitatif, le statut du

recourant ne s'est toutefois pas modifié puisqu'à compter du 1er juillet 1990,

il a repris une activité salariée. Sans doute, une part importante de son

revenu, provenant de l'exercice d'une activité indépendante à mi-temps, dépend

désormais directement du succès de son activité, alors que l'entier de son

salaire était autrefois garanti. Cependant, le recourant est demeuré à titre

principal un contribuable salarié de condition dépendante, puisqu'après avoir

été employé d'une fiduciaire, il est devenu directeur d'une société dont il

détient la moitié du capital-actions, à savoir C.________ Société fiduciaire

SA. Ainsi, force est d'admettre qu'à compter du 1er juillet 1990, l'ensemble de

son revenu se détermine selon des critères qui ne sont pas sensiblement

différents de ceux qui étaient en vigueur jusqu'au 31 décembre 1989.

c) Ainsi, les

conditions cumulatives n'étaient en l'espèce pas réunies pour que le recourant

puisse revendiquer à bon droit une taxation intermédiaire pour changement de

profession à compter du 1er janvier 1990. Dans ces conditions, c'est à juste

titre que l'autorité de taxation a pris en considération, pour déterminer les

éléments imposables de cette dernière période, l'ensemble des revenus réalisés

durant la période de calcul 1989-1990. Peu importe que la taxation provisoire

du 25 avril 1990 soit entre-temps entrée en force, pour des raisons

procédurales comme on l'a vu ci-dessus.

4. Les considérants qui

précèdent conduisent ainsi le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la

décision attaquée. Au surplus, un émolument - réduit à 800 francs pour tenir

compte du sort du pourvoi dans l'arrêt FI 2002/071 - sera mis à la charge du recourant,

celui-ci succombant.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

sur réclamation rendue le 30 août 2002 par l'Administration cantonale des

impôts est confirmée.

III. Un émolument

d'arrêt de 800 (huit cents) francs est mis à la charge de X.________.

Lausanne, le 5 mai 2003

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint