TA - FI.2002.0085 - 2003-03-14 - c/ACI

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N° affaire:

FI.2002.0085

Autorité:, Date décision:

TA, 14.03.2003

Juge:

EP

Greffier:

Publication (revue juridique):

Ref. TF:

Nom des parties contenant:

c/ACI

RÉVISION{DÉCISION}

NOVA

FAITS NOUVEAUX

NOUVEAU MOYEN DE PREUVE

aLI-107-c

Résumé contenant:

Ne constituent pas des faits nouveaux au sens de l'art. 107 lit. c aLI ceux dont le contribuable avait connaissance durant la procédure de réclamation ou de recours (même s'il découvre après coup une pièce de nature à les prouver, alors qu'il aurait pu trouver une telle preuve avant).

CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt

du 14 mars 2003

sur le recours formé par X.________, à

Y.________,

contre

la décision rendue sur réclamation le 1er

novembre 2002 par l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI),

confirmant un refus de réviser la taxation de l'impôt dû ensuite de la

liquidation de la société SI Z.________ SA.

* * * * * * * * * * * * * * * *

Composition

de la section: M. Etienne

Poltier, président; M. André Donzé et Mme Lydia Masmejan, assesseurs.

Vu les faits suivants:

A. a) Par acte de

cession-vente du 15 juin 1989, Mme A.________ a cédé à X.________ cinq actions

nominatives, d'une valeur nominale de 1'000 fr. de la Société immobilière

Z.________ SA (lesdites actions sont déclarées inséparables; soit 10% du

capital-actions de cette société); à la propriété des actions vendues était

attaché, conformément aux statuts, le droit de louer l'appartement du 1er étage

droite de l'immeuble propriété de la SI, sis avenue ******** à Y.________. Le

prix des actions a été fixé à 370'000 fr.

b) A teneur d'une

lettre du 13 mai 2002 du fils de la venderesse, les actions de la société

précitée figuraient à l'état des titres de cette dernière dans la déclaration

1989-1990. Elles figuraient également dans la déclaration 1991-1992, mais avec

la mention de la vente au 30 juin 1989; cette dernière déclaration était même

accompagnée d'une lettre explicative, relative à la modification de fortune

découlant de cette vente, ainsi que de la répartition du résultat de celle-ci

entre la venderesse et ses enfants.

L'opération n'a

cependant pas fait l'objet d'une déclaration en vue de l'impôt sur les gains

immobiliers; elle n'a en conséquence pas été imposée (v. en outre la

correspondance de l'ACI du 5 août 2002 au recourant, dans laquelle elle

confirme les indications données par M. A.________ le 13 mai 2002; elle ajoute

que les titres en question étaient déclarés comme "actions Z.________

SA", de sorte que le taxateur n'a pas envisagé l'hypothèse qu'il

s'agissait de l'aliénation d'une part d'une société immobilière).

B. L'ACI a été approchée

dès 1995 en vue de la liquidation - facilitée par les nouvelles règles fiscales

- de la SI Z.________ SA. Dans une lettre du 8 avril 1997, l'ACI explique

encore la manière dont elle entend appliquer l'art. 52 bis de la loi du 26

novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (citée ci-après aLI). Selon

cette disposition, les gains immobiliers imposés lors des ventes d'actions

d'une société immobilière sont portés en diminution du revenu - au sens de

l'art. 20, al. 2, let. e - de l'actionnaire qui liquide la société. En

substance, dans le cadre des liquidations facilitées, l'idée d'appliquer l'art.

52 bis par le biais d'une répartition au prorata des parts entre les différents

actionnaires a été abandonnée; l'ACI a préféré au contraire examiner le cas de

chaque actionnaire à titre individuel et de lui imputer le gain immobilier imposé

précédemment sur la part qu'il détient en propre.

C. a) Par décision du 14

mars 1997, l'ACI a fixé le bénéfice imposable de X.________ au titre de l'art.

29 al. 1 let. d aLI à 258'100 fr. (soit 10% de l'excédent de liquidation de la

société précitée). Ce chiffre découlait de l'absence de toute déduction fondée

sur l'art. 52 bis aLI. X.________ a déposé une réclamation contre cette

décision; il a produit par la suite les pièces établissant l'acquisition par

lui des actions SI Z.________ courant 1989 de Mme A.________; il faisait valoir

que ce transfert aurait dû faire l'objet d'un impôt sur les gains immobiliers

auprès de la venderesse et qu'il n'avait pas à pâtir des conséquences d'une

éventuelle fraude fiscale de cette dernière. Dans une lettre du 27 avril 1997,

il dit avoir pris contact avec la venderesse et son fils M. A.________, en leur

suggérant même de s'adresser directement à l'ACI.

b) Toutefois, par

décision du 25 mars 2002, l'ACI a rejeté la réclamation et par conséquent

confirmé la taxation du 14 mars 1997; cette décision s'attache au texte

littéral de l'art. 52 bis aLI, en ce sens que cette disposition ne prévoit de

déduction que pour les gains immobiliers imposés; or, la cession-vente des

actions de la SI Z.________ par A.________ n'a fait l'objet d'aucune imposition

et le droit de taxer cette opération se trouvait de toute façon prescrit.

c) Par acte du 22

avril 2002, X.________ a recouru contre la décision précitée, mais son acte ne

comportait aucune motivation; cela étant, le juge instructeur, dans son accusé

de réception du 26 avril 2002, lui a fixé un délai échéant le 15 mai suivant pour

motiver son recours et formuler ses conclusions, sous peine d'irrecevabilité.

Par lettre du 12 mai, le recourant indique ne pas être en mesure de fournir de

nouveaux documents relatifs à son dossier; il ajoute ce qui suit:

"L'injustice restera donc ce qu'elle est

et je vous prie par conséquent de considérer mon recours daté du 22 avril 2002

comme retiré."

Cependant, par lettre

du 14 mai suivant, il a produit la lettre de M. A.________ datée de la veille

(déjà évoquée plus haut let. Ab). Cet envoi est complété notamment du

commentaire suivant:

"Je vous prie de considérer ma lettre du

12 mai dernier comme caduque et de maintenir le recours déposé le 22 avril

2002."

d) Toutefois, par

décision du 26 juillet 2002, le juge instructeur a pris acte du retrait du

recours intervenu le 12 mai 2002, considérant que celui-ci était irrévocable;

il l'a en conséquence rayé la cause du rôle.

D. a) Le 11 juillet 2002,

X.________ s'est adressé à l'ACI, en lui demandant la révision de la taxation

du 14 mars 1997, cela en faisant valoir la lettre de M. A.________ du 13 mai

2002.

Le 5 août 2002, l'ACI

a rejeté la demande de révision, décision que X.________ a contestée le 2

septembre suivant. Le 1er novembre 2002, l'ACI a toutefois rejeté cette

réclamation.

E. Par lettre du 10

novembre 2002 à l'ACI, X.________ a protesté, puis il a recouru formellement le

28 novembre suivant, soit en temps utile, auprès du Tribunal administratif. Il

a complété ses moyens dans une lettre du 7 décembre suivant (dans le délai que

lui avait imparti le juge, son acte de recours n'étant pas motivé).

Dans sa réponse au

recours du 7 janvier 2003, l'ACI conclut au rejet du pourvoi.

1. a) Dans une lettre du

18 avril 2002, le chef du Département des finances rappelait au recourant le

but de l'art. 52 bis aLI; il vise à éviter une triple imposition, soit une

première fois lors de la vente des actions, une deuxième fois lors de la

réalisation du gain immobilier au niveau de la société et une troisième fois

lors de la distribution du bénéfice de liquidation auprès de l'actionnaire.

Dans le cas d'espèce, l'imposition lors de la vente des actions au recourant

n'a pas eu lieu, de sorte que l'application de l'art. 52 bis aLI ne se

justifiait pas.

Il va de soi que, dans

le cadre de l'opération litigieuse de cession-vente, réalisée en 1989, la

venderesse a transféré en quelque sorte une charge fiscale latente au

recourant, en ne déclarant pas le gain immobilier réalisé. La lettre du 18

avril 2002 précitée évoque des moyens qui auraient permis à l'intéressé de se

prémunir contre un tel risque; le recourant, dans l'ignorance, ne les a

cependant pas utilisés.

b) Le sentiment

d'injustice exprimé par le recourant apparaît dès lors pleinement

compréhensible. On aurait pu, éventuellement, se demander s'il convenait de

donner à l'art. 52 bis aLI une interprétation plus souple - laquelle se serait

écartée du texte légal - dans un tel cas de figure. Toutefois, cela n'eût été

possible que dans le cadre du recours formé en avril 2002, lequel a été retiré

formellement le 12 mai suivant. Au demeurant, la décision du juge instructeur

du 26 juillet 2002, qui prend acte du retrait de ce recours, au motif qu'il

était irrévocable (v., dans le même sens que la décision en question ATF 105 Ia

115; 109 V 234; 111 V 156; JAAC 1994, 476 et 482; Pierre Moor, Droit

administratif II, 2e éd., 687), n'a pas été attaquée.

La taxation du 14 mars

1997 est dès lors entrée en force, de sorte que le débat ne peut se placer que

sur le terrain de la révision; or, une décision erronée au plan du droit

(contraire par hypothèse à l'art. 52 bis aLI) ne peut pas être corrigée par le biais

de la révision, comme on va le voir au considérant ci-après.

2. La procédure de

révision est en effet une voie de droit extraordinaire qui permet

exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force, ce qui

est le cas des taxations fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours (v.

arrêts FI 95/046 du 13 juin 1996, 94/065 du 18 août 1995, 93/053 du 20 décembre

1994, 93/016, du 10 mai 1994). En droit vaudois, elle est réglée aux art. 107 à

109 aLI, en matière d'impôt direct cantonal et communal (v. également, à titre

de comparaison, art. 203 ss de la loi du 4 juillet 2000 sur le même objet -

ci-après: LI - et 51 LHID).

a) L'art. 107 lit. c

LI prévoit que la taxation définitive peut être révisée sur demande du

contribuable également, dans les trois mois dès la découverte du motif de

révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la

décision attaquée, "(...)lorsque le requérant découvre des faits

nouveaux importants ou des preuves qu'il n'aurait pu invoquer dans la procédure

de taxation, de réclamation ou de recours."

Par faits nouveaux

(lit. c), on entend ici des faits antérieurs à la décision de taxation, mais

découverts après seulement (nova reperta); sont nouveaux les faits qui,

survenus à un moment où ils pouvaient être invoqués dans la procédure de

taxation initiale, n'étaient pas connus de lui malgré toute sa diligence (v.

Rivier, op. cit., p. 204, références citées; v. en outre Ernst Känzig/Urs

Behnisch, Die direkte Bundessteuer, n° 35 ad art. 126 AIFD). Le Tribunal

administratif a eu l'occasion de rappeler ce principe pour confirmer la

forclusion d'un contribuable qui agissait par la voie de la révision pour

obtenir la déduction de frais d'entretien non revendiqués dans la procédure de

taxation (arrêt FI 95/012 du 5 décembre 1995; FI 95/046 du 13 juin 1996; v. en

outre, à propos de l'art. 126 AIFD, deux arrêts du Tribunal fédéral publiés in

StE 1984 97.11 n° 2 et in Archives 49, 206; v. enfin et surtout, Tribunal

administratif, arrêt du 2 décembre 1994, FI 93/0047, confirmé par ATF du 4 juin

1996,2P.27/1995: le contribuable n'avait pas revendiqué la totalité des

intérêts hypothécaires qu'il avait payés, ce qui ressortait d'ailleurs des

pièces qu'il avait jointes à sa déclaration; sa demande de révision, examinée

cependant au regard de l'art. 107 lit. a LI, n'en a pas moins été écartée).

b) L'invocation de

preuves nouvelles peut également constituer un motif de révision (au sens de

l'art. 107 lit c aLI); ce motif-là s'apparente à celui des faits nouveaux, mais

il s'en distingue néanmoins sous plusieurs aspects, sur lesquels il convient de

s'arrêter ici brièvement.

aa) S'agissant des "faits

nouveaux" on se souvient que la nouveauté ne concerne pas à proprement

parler les faits eux-mêmes, mais exclusivement leur découverte, qui seule peut

être postérieure à la décision à réviser (on parle de nova reperta). Par

ailleurs, le requérant à la révision ne doit pas avoir été en mesure d'invoquer

le fait en question durant la procédure antérieure; on se réfère ici à une

impossibilité non fautive d'avoir eu connaissance de ce fait à temps pour

pouvoir l'alléguer valablement devant l'autorité qui a statué.

Il doit en outre

s'agir de faits nouveaux importants, soit de faits propres à entraîner une

modification de la décision en faveur du requérant; en matière fiscale, ces

faits doivent donc être susceptibles de conduire à une correction de la

taxation à réviser.

On citera encore ici

un cas particulier, soit celui d'un fait, qui n'est certes pas inconnu du

requérant, mais que celui-ci ne pouvait utilement invoquer plus tôt, faute de

preuve (sur ce type de cas, v. ATF 98 II 250 consid. 2, résumé au JT 1973 I

92); en réalité, cette hypothèse implique la découverte de preuves nouvelles.

bb) Précisément, il

convient d'examiner si les principes dégagés ci-dessus sont transposables et,

dans l'affirmative, dans quelle mesure à l'hypothèse de preuves nouvelles.

En premier lieu, on

considère que, là aussi, il doit s'agir de preuves existant antérieurement,

mais dont la découverte - et elle seule - est subséquente (ainsi, une expertise

réalisée postérieurement à la décision à réviser ne constitue pas un tel

moyen). Par ailleurs, le requérant doit avoir été empêché, sans sa faute, de

faire valoir précédemment la preuve en question. A cet égard, on soulignera

qu'il convient d'apprécier la diligence requise avec moins de sévérité en ce

qui concerne l'ignorance des faits, dont la découverte est souvent due au

hasard, que l'insuffisance des preuves au sujet de faits connus, la partie

ayant le devoir de tout mettre en oeuvre pour prouver ceux-ci.

Enfin, les preuves en

question doivent être concluantes ou décisives, c'est-à-dire de nature à

entraîner une modification de la décision dans un sens favorable au requérant.

Tel est le cas à la double condition de porter sur des faits décisifs (au sens

évoqué plus haut) et d'être propres à les établir, donc à emporter la

conviction du juge (sur l'ensemble des points examinés ci-dessus, tant

s'agissant des faits nouveaux que des preuves nouvelles, v. Poudret, op. cit.,

chiffre 2.2 et 2.3 ad art. 137 OJ et les réf. citées par cet auteur).

3. a) On aurait pu

imaginer, en premier lieu, que le recourant fasse valoir que la déclaration de

retrait de recours du 12 mai 2002 était entachée d'un vice de la volonté; c'est

là le seul moyen d'invalider une telle déclaration, ce qui peut se faire dans le

cadre d'une procédure de révision (v. par exemple TA, CP 1995/0003 du 5 mars

1997). Dans le cas d'espèce, le recourant n'a toutefois jamais invoqué à

proprement parler une erreur essentielle. Certes, il se peut qu'il ait ressenti

la pression des délais fixés par le juge instructeur, mais rien ne l'aurait

empêché de motiver le recours du 22 avril 2002, par exemple en alléguant le

fait que la venderesse n'avait à tort pas été imposée lors de la cession des

actions, tout en se réservant de produire ultérieurement les pièces adéquates.

On ne saurait dès lors retenir ici l'existence d'un véritable vice du

consentement lors du retrait de son recours, vice qu'il n'a d'ailleurs pas

invoqué.

b) S'agissant par

ailleurs de faits nouveaux ou de preuves nouvelles, force est de constater que

le recourant savait, apparemment depuis 1997 déjà, que la cession-vente des

actions, réalisée en 1989, n'avait pas fait l'objet d'une imposition auprès de

la venderesse; de surcroît, cette dernière et son fils M. A.________ lui

avaient affirmé être en règle avec l'administration fiscale (v. lettre du

recourant du 27 avril 1997). Il appartenait dès lors au contribuable de

s'efforcer de réunir les éléments nécessaires pour établir ce fait; s'il avait

fait diligence, nul doute qu'il aurait été en mesure de le prouver dans le

cadre soit de la procédure de réclamation qui a couru de 1997 à 2002, soit même

dans le cadre de la procédure de recours qui s'est ouverte le 22 avril 2002,

mais qui s'est interrompue prématurément, par un acte de libre disposition du

recourant lui-même le 12 mai suivant.

Dans ces conditions,

force est de constater que, à supposer que l'on soit en présence de faits

nouveaux ou de preuves nouvelles importants, la voie de la révision est

néanmoins fermée au recourant, dans la mesure où celui-ci n'a pas fait preuve

de toute la diligence requise de lui dans des procédures ordinaires

antérieures.

c) On ne saurait par

ailleurs retenir l'existence d'un motif de révision découlant de l'art. 107

let. a, soit l'inadvertance manifeste, respectivement l'ignorance par

l'autorité de faits importants ressortant du dossier. Cette disposition vise en

effet le dossier du contribuable lui-même et non pas ce que l'autorité aurait

pu découvrir en consultant le dossier d'autres personnes (ici celui de la

venderesse).

4. Les considérants qui

précèdent conduisent au rejet du recours. L'émolument d'arrêt sera donc mis à

la charge du recourant, qui succombe.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

Faits

I. Le recours est

rejeté.

Considérants

II. La décision

rendue sur réclamation le 1er novembre 2002 est confirmée.

III. Un émolument,

fixé à 500 (cinq cents) francs, est mis à la charge de X.________.

mp/Lausanne, le 14 mars 2003

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint