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Décision

FI.2002.0091

TA - FI.2002.0091 - 2003-03-13 - c/ACI

13 mars 2003Français18 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. X.________, né en 1947,

est marié; il n'a pas d'enfant à charge.

Indépendant, il

exploite un commerce de meubles sous la raison individuelle "1********",

à Y.________.

B. a) Il résulte du dossier

que X.________ et son épouse font l'objet de taxations d'office pour défaut de

déclarations d'impôt depuis la période fiscale 1987-1988.

b) On notera que les

contribuables ont déposé des réclamations s'agissant des périodes 1997-1998

(celle-ci a été retirée par la suite) et 1999-2000 (la réclamation a été

rejetée par une décision qui n'a fait l'objet d'aucun recours).

C. a) S'agissant de la

période fiscale 2001-2002, les contribuables n'ont à nouveau pas déposé de

déclaration d'impôt, de sorte qu'une sommation leur a été adressée le 11

octobre 2001, mais ces derniers n'y ont pas donné suite.

b) L'Office d'impôt du

district de ********, le 11 janvier 2002, a fixé d'office les éléments

imposables, tant en matière d'impôt cantonal et communal que d'impôt fédéral

direct. Pour les premiers, le revenu imposable a été fixé à 1'250'000 fr.

(revenu déterminant pour le taux 1'500'000 fr.), la fortune imposable étant par

ailleurs arrêtée à 3'000'000 fr. (sur une fortune globale de 3'500'000 fr.);

cette décision arrêtait en outre une amende pour violation des obligations de

procédure prescrites à l'art. 174 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts

directs cantonaux (ci-après: LI) et en application de l'art. 241 LI, à 10'000

fr. S'agissant de l'impôt fédéral direct, le revenu imposable a été fixé à

1'500'000 fr. et la fortune imposable à 3'500'000 fr. Au surplus, la même

décision retient une violation des obligations de procédure prévues à l'art.

130 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct

(ci-après: LIFD) et fixe en conséquence en application de l'art. 174 de la même

loi une amende de 10'000 fr.

L'une et l'autre de

ces décisions comportent les indications suivantes:

"3. Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une

réclamation contre la taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement

inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer les moyens de preuve. A

défaut, la réclamation sera déclarée irrecevable.

4. Le prononcé d'amende peut faire l'objet d'une réclamation.

5. La réclamation (ch. 3 et 4) s'exerce par acte écrit, adressé à

l'autorité soussignée, dans les 30 jours."

c) Le 11 février 2002,

l'Office d'impôt de ******** a reçu de X.________ une déclaration d'impôt

2001-2002; elle est datée du 1er février 2002 et n'est signée que de

X.________, mais non de son épouse; figuraient en annexe à ce document le bilan

et le résumé du compte de pertes et profits des années 1999 et 2000. Ces

documents font état de pertes de l'ordre de 600'000 fr. en moyenne pour chacune

des années de calcul. Cet envoi ne comportait en revanche ni état des titres,

ni état des dettes (quand bien même il est fait état, au chiffre 43 de la

déclaration, de dettes d'un montant de 4'015'375 fr.), ni le questionnaire

général pour indépendant. Par ailleurs le chiffre 5 relatif au revenu de la

fortune immobilière n'a pas été rempli, quand bien même l'intéressé détient de

nombreux immeubles. Cet envoi ne comportait aucune explication en annexe; en

particulier, l'intéressé n'indiquait pas expressément former une réclamation

contre les décisions du 11 janvier 2002.

d) L'office d'impôt

précité a accusé réception de ce courrier le 13 février 2002, en évoquant les

points précités; cette lettre conclut en indiquant que cet envoi ne peut être

considéré comme une réclamation recevable au sens de l'art. 186 LI. Par retour

de courrier, soit le 15 février suivant, X.________ a déclaré faire recours

contre celle-ci (sic); il a en outre annoncé qu'il allait fournir les éléments

demandés, cela en requérant un délai à cet effet au 4 mars suivant.

e) L'office d'impôt

lui a notifié le 13 février 2002 la taxation pour l'impôt fédéral direct 2001,

accompagnée du calcul de l'impôt: par lettre du 26 février 2002, l'intéressé a

formé une réclamation contre cette taxation, en faisant valoir que les éléments

imposables retenus ne correspondent pas à ceux de la déclaration qu'il a

déposée.

f) Dans un envoi

confié à la poste le 4 mars 2002 (mais portant la date du 15 février

précédent), X.________ a produit un état des titres, un état des dettes, un

questionnaire général ainsi que les valeurs de rendement 1999-2000 de ses

immeubles.

g) Les procédés de

X.________ ont ensuite été traités comme réclamation et ils ont été transmis

pour suite utile à l'ACI.

D. Par décision du 26

novembre 2002, l'ACI a déclaré irrecevable la réclamation formée par X.________

contre la décision de taxation d'office du 11 janvier 2002, cela en tant

qu'elle a trait à l'impôt cantonal et communal. Le litige n'a en revanche pas

été tranché s'agissant de l'impôt fédéral direct.

C'est contre cette

décision que X.________ a recouru par acte du 23 décembre 2002, soit en temps

utile, auprès du Tribunal administratif. Il indique que la taxation contestée

est de nature à compromettre la pérennité de son entreprise; il souhaite en outre

bénéficier d'un délai, car l'incapacité pour raisons de santé de son comptable

l'empêche de produire les trois pièces requises.

Accusant réception de

ce recours, le juge instructeur a retenu à titre provisoire que le recours

n'était pas motivé, s'agissant spécialement du prononcé d'irrecevabilité de la

réclamation, et il a donc invité le recourant à compléter sa motivation dans un

délai péremptoire fixé au 10 janvier 2003. L'intéressé a complété sa motivation

par lettre du 7 janvier 2003. Dans sa réponse au recours du 28 janvier suivant,

l'ACI a toutefois fait valoir que cette motivation n'était pas pertinente, ce

qui devait conduire le tribunal à déclarer le recours irrecevable.

X.________ a ajouté

encore quelques éléments dans une lettre du 11 février suivant. On peut inférer

de celle-ci que, à ses yeux, le dépôt de sa déclaration, courant février 2002,

tenait lieu de réclamation.

Considérants

1.

L'ACI, on l'a vu,

conclut principalement à l'irrecevabilité du recours; c'est cette question

qu'il convient d'aborder au préalable.

a) Selon l'art. 200

LI, le recours s'exerce par acte écrit et motivé, dans les trente jours dès la

notification de la décision. Contrairement à l'art. 31 al. 2 de la loi du 18

décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives (ci-après: LJPA),

cette disposition ne précise pas que l'acte de recours doit en outre indiquer

les conclusions de l'intéressé; on ne s'attardera pas sur le point de savoir si

cette règle doit également s'appliquer en matière fiscale. En revanche, l'on

considère que l'art. 35 LJPA est pour sa part applicable par analogie en

matière d'impôt cantonal et communal; selon cette disposition, le recours qui

ne satisfait pas aux exigences formelles - ici celles de l'art. 200 LI - peut

être régularisé par son auteur dans un délai de grâce, à défaut de quoi il est

déclaré irrecevable. C'est la procédure qui a été suivie en l'occurrence par le

juge instructeur (v. accusé de réception du pourvoi du 24 décembre 2002).

b) En tant qu'elle

concerne la taxation d'office ici querellée, la décision sur réclamation du 26

novembre 2002 comporte un prononcé d'irrecevabilité. Selon la jurisprudence du

Tribunal fédéral, le recours ne comporte une motivation pertinente et partant

recevable que dans la mesure où celle-ci s'en prend à ce dispositif

d'irrecevabilité (v. à ce sujet StE 1985 B 96.11 no 1). Si le pourvoi ne porte

au contraire que sur des aspects de fond, ainsi, s'il fait valoir que la

taxation d'office est manifestement inexacte, il est alors irrecevable, faute

de motivation pertinente (v. dans le même sens ATF du 4 juin 2002,2A.37/2002,

consid. 1.2 et TA, arrêt du 14 octobre 2002, FI 2002/0017).

En l'occurrence, la

réclamation a été déclarée irrecevable, d'abord parce que celle-ci a été

présentée exclusivement en la forme d'une déclaration d'impôt (et non comme une

réclamation formelle), ensuite parce que, à supposer que cette déclaration

puisse être traitée comme une réclamation, cette dernière devrait être

considérée comme insuffisamment motivée. Le refus d'entrer en matière de l'ACI

se fonde ainsi d'une part sur des motifs de forme, d'autre part sur le fait que

l'acte déposé est insuffisamment motivé.

aa) Dans son recours

du 23 décembre 2002, l'intéressé ne développe au demeurant aucune

argumentation, mais se borne en substance à demander l'octroi d'un délai pour

produire "les 3 pièces requises"; il demande également de lui "accorder

une entrevue qui [...] paraît préférable à de stériles échanges de

correspondances réciproques".

Par lettre du 24

décembre 2002, le juge instructeur a invité le contribuable à motiver son

pourvoi, en précisant qu'il devait dans ce cadre "critiquer la décision

d'irrecevabilité de la réclamation et dire pourquoi ce prononcé serait, selon

le recourant, mal fondé". Dans son mémoire du 7 janvier 2003, le

recourant axe toutefois l'essentiel de son argumentation sur le fait que la

taxation attaquée n'a pas été effectuée sur la base d'une appréciation

consciencieuse, l'office d'impôt ayant ignoré de nombreux paramètres

déterminants; il reproche également à l'ACI de ne pas avoir procédé à son

audition (malgré la demande contenue dans son recours du 23 décembre 2002). Ce

n'est que dans sa lettre du 11 février 2003 - soit après l'échéance fixée au 10

janvier 2003 par l'accusé de réception du recours, en application de l'art. 35

LJPA, pour réparer le caractère irrégulier de ce dernier - que l'intéressé a

fait valoir ce qui suit:

"Il est au reste bien évident que je

n'allais pas formuler une réclamation formelle contre une taxation d'office dès

lors que je n'ai jamais été taxé autrement depuis de nombreuses années."

Ce faisant, il a

indiqué implicitement que le dépôt de sa déclaration d'impôt 2001-2002, courant

février 2002, devait tenir lieu, à ces yeux, tout à la fois de réclamation

contre la taxation d'office et de motivation de celle-ci.

bb) On pourrait dès

lors se demander si la motivation intervenue le 11 février 2003 - désormais

pertinente, encore que formulée de manière maladroite - peut être prise en

considération, dès lors qu'elle intervient après l'échéance du délai de l'art.

35.

LJPA, lequel présente un caractère péremptoire, comme l'indiquait l'avis du

24.

décembre 2002. On laissera cependant cette question ouverte, dans la mesure

où l'on ne doit pas se montrer trop sévère sur les exigences de motivation que

doit contenir un recours, ce d'autant que l'argumentation attendue ici devait

porter sur des questions de procédure, délicates à saisir pour une personne non

assistée.

2.

Le recourant ne

conteste pas que les conditions d'une taxation d'office étaient remplies le 11

janvier 2002, date à laquelle l'office d'impôt a statué; à juste titre.

a) Selon l'art. 180

al. 2 LI (v. aussi art. 46 al. 3 de la loi fédérale sur l'harmonisation des

impôts directs des cantons et des communes; ci-après: LHID), l'autorité de

taxation effectue en effet la taxation d'office sur la base d'une appréciation

consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses

obligations de procédure (l'autre hypothèse envisagée par cette disposition

n'est pas pertinente ici). L'art. 173 al. 1 LI précise encore que le

contribuable doit déposer une déclaration complète et exacte sur la formule

établie par le Département des finances. Selon l'art. 174 al. 1 LI, la

déclaration, signée personnellement par le contribuable, doit être renvoyée

avec les annexes prescrites, dans le délai fixé par le département (s'agissant

des annexes, v. également art. 175 al. 1, notamment let. c et al. 2 LI).

b) Dans le cas

d'espèce, le recourant ne conteste pas ne pas avoir donné suite à la sommation

qui lui a été adressée; il s'est borné à réagir pour la première fois courant

février 2002, à la suite de la taxation d'office, par le dépôt d'une

déclaration d'impôt.

Cela étant, les

conditions pour une taxation d'office étaient clairement remplies s'agissant de

la période fiscale 2001-2002. C'est donc à juste titre que l'ACI a placé le

débat dans le cadre des règles sur la taxation d'office.

3.

a) Selon l'art. 186 al.

2.

LI, le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation

contre la taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte;

la réclamation doit être motivée et indiquer les moyens de preuves. On trouve

une règle identique à l'art. 48 al. 2 LHID; le droit vaudois est dès lors sur

ce point pleinement harmonisé (v. en outre art. 132 al. 3 de la loi fédérale

sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - ci-après: LIFD -; la

formulation de cette disposition concorde avec celle des règles précitées, de

sorte que la jurisprudence du Tribunal fédéral en cette matière paraît pouvoir

être transposée au plan cantonal).

La question ici en

cause est celle de la forme que doit présenter la réclamation dans le cas d'une

taxation d'office et, plus précisément, quelle doit être l'ampleur de la

motivation présentée et la nature des moyens de preuves à produire. On relèvera

d'emblée que, alors que la réclamation dirigée contre une taxation ordinaire

peut ne pas être motivée, c'est au contraire une motivation qualifiée qui est

exigée s'agissant de taxation d'office; ce faisant, le Tribunal fédéral, dans

sa jurisprudence relative à l'art. 132 al. 3 LIFD, a maintenu les exigences qui

prévalaient antérieurement (pour la pratique antérieure, v. Archives 48, 196;

le maintien des exigences antérieures est approuvé par Zweifel in

Zweifel/Athanas, Commentaire bâlois I/2b, 2000, no 35 ad art. 132 LIFD. En

outre, pour la commission de recours du canton de Berne, la réclamation dirigée

contre une taxation d'office ne peut être suffisamment motivée que par la

production, simultanée au dépôt de la réclamation, d'une déclaration d'impôt

complète (StE 1998 B 93.5 no 20). Le Tribunal fédéral, dans sa jurisprudence

récente, ne va pas aussi loin; il est douteux, selon lui, que la remise avec la

réclamation de la déclaration d'impôt, remplie, datée et signée, soit le seul

procédé entrant en ligne de compte au titre de motivation et de moyen de preuve

pour conduire à la recevabilité de la réclamation. Néanmoins, on doit inférer

des arrêts rendus que l'indication des moyens de preuve constitue bien une

condition formelle de recevabilité de la réclamation (ATF 123 II 552, consid.

4c, spéc. p. 557 s.; ATF du 4 avril 2001,2A.453/2000, et du 22 octobre 2001,

2A. 277/2001). On relèvera de toute manière le lien étroit entre la motivation

et les moyens de preuve, s'agissant tout particulièrement des faits, qui font

défaut lors de la taxation d'office et qui sont indispensables pour effectuer

une taxation - à nouveau - en la forme ordinaire.

Dans la jurisprudence

précitée, le Tribunal fédéral exige également que les décisions de taxation

d'office rappellent la voie et le délai de réclamation, l'exigence de

motivation et de production des moyens de preuves, ainsi que la menace

d'irrecevabilité en l'absence de ces éléments (v. sur ce point, arrêt FI

2002/0017, consid. 3d). Cet aspect ne soulève pas de difficulté ici, dans la

mesure où la décision de taxation du 11 janvier 2002 comportait une formulation

conforme aux exigences de cette jurisprudence.

On citera ici au

surplus un extrait d'un arrêt du Tribunal fédéral du 19 juin 2002 (2A.442/2001,

au consid. 2.2; v. également dans le même sens ATF du 13 août 2002, 2A.

155/2002, consid. 3.2):

"Par la voie de la réclamation, le

contribuable taxé d'office peut contester la réalisation des conditions qui

ouvrent à l'autorité fiscale le droit de taxer d'office ainsi que le montant

des éléments imposables, pour autant qu'il prouve le caractère manifestement

inexact de la taxation. Cela signifie que le contribuable doit se prêter

d'entrée de cause à la collaboration qu'il a négligée jusqu'ici, notamment

remettre sa déclaration d'impôt et d'autres documents, ainsi que communiquer

tous les renseignements utiles à sa taxation (FF 1983 III 1 ss, 221; RDAF 2000

2.

41 consid. 2b p. 43; ATF 123 II 552 consid. 4c p. 557; Archives 67 p. 409

consid. 3a p. 413). Il ne peut se borner à contester certains postes seulement,

car cela ne suffit pas à établir que la taxation dans son ensemble serait

manifestement inexacte.

Ainsi, contrairement à l'ancien droit qui excluait

le dépôt d'une réclamation ou d'un recours contre la taxation d'office si les

éléments imposables servant de base à la dernière taxation exécutoire n'étaient

pas majorés de plus de 20 pour cent (art. 92 al. a 2ème phr. de l'arrêté du 9

décembre 1940 sur l'impôt fédéral direct (AIFD), mais ne limitait pas le

réexamen de la taxation d'office par l'autorité de réclamation ou l'autorité

judiciaire cantonale, une fois atteint le seuil des 20 pour cent, l'art. 132

al. 3 LIFD subordonne la recevabilité de la réclamation puis l'examen de la

taxation d'office notamment à la démonstration - qui incombe au contribuable -

de son caractère manifestement inexact. Lorsque l'autorité de taxation n'est

pas entrée en matière sur la réclamation, la commission de recours - qui a les

mêmes compétences que l'autorité de taxation (art. 142 al. 4 LIFD) - doit

d'abord examiner si les conditions formelles de recevabilité de la réclamation

(forme écrite, délai, motivation, moyen de preuve, etc.) étaient, ou non,

remplies. A cet égard, elle doit uniquement examiner si l'autorité de

réclamation a admis à bon droit que le réclamant n'avait pas établi le

caractère manifestement inexact de la taxation. Si tel est le cas, la

commission de recours doit rejeter le recours déposé devant elle sans examiner

elle-même le détail de la taxation. Si l'autorité de taxation n'est pas entrée

en matière à tort sur la réclamation, l'autorité de recours peut alors, soit

lui renvoyer la cause pour nouvelle décision, le cas échéant avec des instructions,

soit procéder elle-même à une nouvelle taxation (art. 143 LIFD)."

b) Dans le cas

d'espèce, le recourant n'a pas rédigé d'acte formel de réclamation, ni même de

lettre dans laquelle il indiquerait contester la taxation d'office du 11

janvier 2002; à plus forte raison n'a-t-il pas présenté une motivation

explicite pour justifier sa démarche. Pour l'intéressé au demeurant, la

réclamation qu'il a déposée est contenue toute entière, mais implicitement dans

la déclaration d'impôt 2001-2002 qu'il a déposée courant février 2002. Il est

extrêmement douteux que cette manière de procéder puisse être considérée comme

suffisante; à cet égard, on doit au contraire vraisemblablement poser des

exigences similaires à celles prévues en matière de recours. Une telle démarche

signifie que l'on saisit une autorité pour lui demander de corriger l'acte que

l'on conteste; cette volonté précise doit ressortir clairement de l'écrit qu'on

lui adresse (dans ce sens, Pierre Moor, Droit administratif II 671). Dans le

cas d'espèce, faute de contestation expresse, l'autorité intimée a sans doute à

juste titre déclaré le procédé irrecevable. Mais cette question peut toutefois

demeurer indécise.

Il apparaît en effet

et surtout que le recourant, s'il s'est montré, en apparence en tout cas,

enclin à reprendre la collaboration qu'il avait négligée auparavant avec

l'autorité fiscale, ne l'a fait que d'une manière extrêmement partielle,

puisqu'il n'a produit ni état des titres, ni état des dettes, ni le

questionnaire pour indépendant; enfin il n'a déclaré aucun élément relatif à sa

fortune immobilière. En outre, même après son envoi du 4 mars 2002, son dossier

apparaît toujours incomplet. Dans ces conditions et au vu de la jurisprudence

récente du Tribunal fédéral, force est de constater que, à supposer que le

procédé de l'intéressé puisse être considéré comme une réclamation, celle-ci

n'a pas été accompagnée de l'ensemble des moyens de preuves nécessaires; en

conséquence, faute d'une collaboration suffisamment étoffée du contribuable, la

réclamation a été déclarée à bon droit irrecevable par l'ACI.

Cela conduit au rejet

du recours.

4.

Vu l'issue du pourvoi,

les frais de la cause seront mis à la charge du recourant, qui succombe (art.

55.

LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté, dans la mesure où il est recevable.

II. La décision

rendue sur réclamation le 26 novembre 2002 est confirmée.

III. L'émolument

d'arrêt, fixé à 1'500 (mille cinq cents) francs, est mis à la charge du

recourant.

Lausanne, le 13 mars 2003

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

En tant qu'il applique la LHID, le présent

arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un

recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce

conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS

173.110)