FI.2003.0015

TA - FI.2003.0015 - 2003-06-16 - c/ACI

16 juin 2003Français20 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. X.________, domicilié à

********/F, est propriétaire de plusieurs immeubles à ********; il détenait

notamment une part de 8/18èmes sur les immeubles sis nos 1********, avenue

Y.________ et a acquis les 10/18èmes restant en date du 12 juillet 1993. Le 24

décembre 1995, il a, par la plume du cabinet fiduciaire Jean-Pierre Défago,

déposé sa déclaration relative à la période de taxation 1995-1996; il a annoncé

un revenu imposable négatif (dont 131'786, respectivement 169'585 francs de

frais d'entretien d'immeubles déductibles pour les années 1993 et 1994) et une

fortune imposable de 3'505'000 francs. Pendant la procédure de taxation, il a

fait part de ce qu'il avait dépensé 253'510, respectivement 943'531 francs

durant les années 1993 et 1994 pour l'entretien de ses immeubles dans le

canton. Par décision de taxation définitive et de répartition intercantonale

des éléments imposables du 18 juin 1997, la Commission d'impôt de

Lausanne-Ville a arrêté à 311'200 francs son revenu imposable dans le canton,

au taux de 314'400 francs, avec la motivation suivante:

"Les frais d'entretien pour

les immeubles sis à Y.________ 1******** sont admis par Fr. 125'278.-- pour

1993 et par 309'098 pour 1994 (fr. 247'279.-- pour la part de 8/18 et Fr.

61'819.-- pour la part de 10/18 acquise en 1993).

Ensuite de cette

taxation, le calcul de l'impôt cantonal et communal pour les années 1995 et

1996 lui a été notifié le 24 juin 1997. Le même jour, deux décisions de

taxation définitive, ayant trait à l'impôt fédéral direct cette fois-ci,

concernant les mêmes années, lui ont été notifiées; son revenu imposable a été

arrêté à 310'900 francs.

B. En date du 17 juin 1997,

Jean-Pierre Défago, alors mandataire de X.________, s'est entretenu par

téléphone avec une fonctionnaire de la Commission d'impôt; par courrier du même

jour, il a résumé ainsi le contenu de cet entretien:

"Messieurs,

Suite à notre entretien

téléphonique de ce jour, nous sommes convenus:

Immeuble Y.________ 1********

- Année 1993

• revenu brut : Fr.

283'111.--

• frais d'entretien forfaitaires Fr.

31'456.--

• frais d'entretien effectifs Fr.

55'679.--

Revenu net Fr. 195'976.--

(...)"

Le 3 juillet 1997, la

Commission d'impôt a fait parvenir à Jean-Pierre Défago une proposition de

règlement, avec répartition intercantonale des éléments imposables pour la

période 1995-1996, fixant à 275'800 le revenu imposable en matière d'impôt

cantonal et communal au taux de 279'300 francs (la déduction des frais

d'entretien d'immeubles étant finalement admise à hauteur de 348'802 francs).

Par courrier du 9 juillet 1997, Jean-Pierre Défago a accusé réception de cette

proposition et a confirmé le retrait de la "réclamation". Prenant

acte de ce retrait, la commission d'impôt a notifié le 11 juillet 1997 deux

décisions de taxation définitive, l'une en matière d'impôt cantonal et

communal, l'autre en matière d'impôt fédéral direct, en reprenant les éléments

figurant dans sa proposition du 3 juillet 1997. Ces décisions sont toutes deux

entrées en force.

C. Le 26 août 1997,

X.________, toujours par la plume de Jean-Pierre Défago, a requis la révision

des taxations définitives du 11 juillet 1997; il a invoqué l'arrêt rendu le 24

avril 1997 par le Tribunal fédéral (publié notamment in ATF 123 II 218 et ss et

traduit in RDAF 1997 II 582 et ss). Cet arrêt précise la jurisprudence

antérieure (inaugurée avec l'ATF 99 Ib 362) et la pratique (dite

"Dumont") qui prévalait jusqu'alors en matière de déduction des frais

d'entretien d'immeubles; désormais, en substance, pour les immeubles

nouvellement acquis mais dont l'entretien n'a pas été négligé, les frais

peuvent être déduits du revenu brut lorsqu'il ont trait à l'entretien

périodique et non au rattrapage (cons. 1c). Constatant que la proposition de

règlement du 3 juillet 1997 était fondée à tort sur la pratique

"Dumont", désormais dépassée, et invoquant la bonne foi de

l'administration, X.________ a prié l'autorité de taxation de revenir sur ses

décisions du 11 juillet 1997. Par décision du 29 août 1997, la commission

d'impôt a estimé toutefois que les motifs invoqués ne lui permettaient pas de

revenir sur les taxations définitives entrées en force; on extrait de sa

décision le passage suivant:

"En effet, notre décision

était fondée sur la jurisprudence en vigueur lors de son établissement. Nous

avons été informés de la nouvelle jurisprudence à fin juillet 1997, par une

circulaire de l'Administration Fédérale des Contributions datée du 18 juillet

1997. Dès lors, la taxation 1995/1996 est entrée en force et nous ne saurions

revenir sur celle-ci."

Par courrier du 4

septembre 1997, le contribuable, toujours par la plume de Jean-Pierre Défago, a

informé la commission d'impôt que sa correspondance du 16 août 1997 valait

réclamation à l'encontre de la décision du 29 août 1997. En date du 17 octobre

1997, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), à qui la

réclamation a été transmise comme objet de sa compétence, a exposé au

contribuable les raisons pour lesquelles la demande de révision lui paraissait,

prima facie, infondée; elle a donc invité celui-ci à retirer sa réclamation.

X.________ ne s'étant pas manifesté, l'ACI l'a relancé en date du 2 septembre

2002. Par courrier de son nouveau mandataire, BfG SA, société fiduciaire,

X.________ a indiqué qu'il maintenait sa réclamation. Par décision du 29

janvier 2003, l'ACI, estimant que les conditions permettant au contribuable de

requérir la révision de décisions de taxation définitive entrées en force, a

rejeté cette réclamation.

D. X.________, par la plume

de Marie-Chantal May, avocate, s'est pourvu auprès du Tribunal administratif,

en temps utile, contre la décision sur réclamation du 29 janvier 2003, en

concluant à son annulation. L'ACI a, pour sa part, conclu au rejet du recours.

Sur réquisition du

juge instructeur, l'ACI a produit une copie de la circulaire de

l'Administration fédérale des contributions du 18 juillet 1997, document

transmis au conseil du recourant; ce dernier n'a toutefois pas fait usage de la

faculté qui lui a été conférée de déposer des déterminations complémentaires.

Considérants

1.

Le litige soumis au

Tribunal administratif dans le cas d'espèce a exclusivement trait à l'accueil

ou, au contraire, au rejet de la demande de révision présentée par le

contribuable à l'encontre des décisions de taxation définitive du 11 juillet

1997.

Le cas d'espèce vise une situation très particulière; l'autorité fiscale

avait en effet déjà statué, en date du 11 juillet 1997 (pour la seconde fois

d'ailleurs), lorsqu'elle a eu connaissance (fin juillet selon ses allégations)

de la nouvelle jurisprudence du Tribunal fédéral et de la circulaire de l'AFC à

ce propos.

Le recourant soutient

à cet égard, en substance, que le principe "iura novit curia"

obligeait l'intimée à révoquer la décision précitée.

a) On sait qu'une

modification législative n'a vocation à s'appliquer qu'après sa publication et

la fixation de son entrée en vigueur (v., not. Pierre Moor, Droit

administratif, vol. I, 2ème éd., Berne 1994, n° 2.5.2.1); or, à l'inverse, un

changement de jurisprudence s'imposera immédiatement, y compris à l'autorité,

sans qu'il soit nécessaire d'adopter une disposition transitoire spécifique.

L'égalité de traitement exige en effet qu'une nouvelle jurisprudence soit

appliquée dans tous les cas aux affaires pendantes au moment où elle est

adoptée, ainsi qu'aux affaires futures (op. cit., vol. I n° 2.1.5.2, vol. II,

n° 2.4.3.2, réf. citées). Cependant, une décision rendue en conformité d'une

ancienne pratique, désormais révolue, demeure néanmoins conforme au droit pour

la période échue (cf. ATF 112 V 373; 111 V 161; v. en outre Archives 38, déjà cité,

cons. 4c/aa); en droit fiscal du reste, le droit applicable est en règle

générale celui en vigueur au moment où survient le fait générateur de

l'obligation (cf. Ernst Blumenstein/ Peter Locher, System des schweizerischen

Steuerrechts, 6ème éd., Zurich 2002, op. cit., p. 162; Jean-Marc Rivier, Droit

fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème édition, Lausanne

1998, p. 80). Le seul fait qu'une inégalité de traitement subsiste entre le

sort réservé aux administrés selon la nouvelle jurisprudence et le régime

antérieur n'est du reste pas suffisant à invalider ce revirement (Moor, vol. I,

n° 2.1.5.2). Pour ce motif également, le Tribunal administratif, dans un arrêt

FI 1996/0032 du 31 janvier 2000, n'est pas entré en matière sur la révision

d'une amende pour soustraction fiscale, dès lors que le changement de

jurisprudence invoqué à l'appui de la demande concernait les périodes fiscales

ultérieures, dont les taxations étaient entrées en force.

b) Durant le délai de

réclamation ou de recours, il est certain que l'autorité peut librement

révoquer sa décision, dans la mesure où celle-ci n'est pas exécutoire (ibid.,

n° 2.4.3.8); dans un arrêt du 7 juillet 1995, publié in Archives 64, 575, cons.

1a/bb, le Tribunal fédéral admet du reste que la fixation de l'impôt puisse

être modifiée aussi longtemps que court le délai de recours. En revanche,

lorsqu'elle est entrée en force, une décision matériellement erronée n'est en

principe plus susceptible d'être révoquée; en matière fiscale, la fixation de l'impôt

devient ainsi définitive, tant pour le contribuable que pour la collectivité,

seule la voie de révision permettant, lorsque les conditions sont réalisées, de

revenir sur cette décision (cf. Archives 64, déjà cité, cons. 1a/bb; v. en

outre, dans le même sens, Blumenstein/Locher, op. cit., p. 456). Deux raisons

principales s'opposent de toute façon à la révocation par l'autorité d'une

décision entrée en force : le respect de la sécurité juridique, d'une part, le

fait que la décision soit issue d'une procédure complète et résulte d'une

instruction contradictoire, d'autre part (v. Moor II, n° 2.4.3.5). En outre, la

Haute Cour rappelle qu'une décision de taxation règle le rapport de droit

fiscal de manière identique à un jugement rendu sur la base d'un état de fait

unique et limité dans le temps, de sorte que sa remise en question ne peut

intervenir qu'à titre exceptionnel (Archives, ibid.; v. ég. Fritz Gygi,

Verwaltungsrecht, Bern 1986, p. 305).

Cependant, si

l'autorité fiscale en a bien la faculté, elle n'est pas pour autant tenue de

révoquer sa décision, non entrée en force, lorsque celle-ci se révèle

postérieurement illégale. Dans l'hypothèse où la décision serait viciée en

raison d'une modification de jurisprudence, cela supposerait de toute façon au

préalable que l'autorité prenne connaissance de ce changement durant le délai

de réclamation et de recours. Sans doute, l'autorité doit, lorsqu'elle statue,

appliquer le droit d'office (jura novit curia), sans être liée par les moyens

qu'invoquent les parties; en revanche, on ne saurait reprocher à l'autorité

d'avoir violé cette maxime après avoir statué. Par ailleurs, l'autorité n'a pas

l'obligation d'accorder d'office aux administrés des droits que la loi fait

dépendre d'une demande de leur part (v. Moor II, n° 2.2.6.5). Au contraire, il

appartient à l'administré d'invoquer, à l'appui d'une réclamation ou d'un

recours, le vice juridique dont souffre une décision, parce que l'autorité n'a

pas tenu compte d'un changement de pratique. Sans doute, il en va autrement

dans le cas, limite à vrai dire, où l'autorité n'aurait sciemment pas tenu

compte d'un tel changement; le principe de la bonne foi pourrait en pareille

situation exiger de l'autorité qu'elle révoque sa décision viciée.

c) La procédure de

révision est une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de

remettre en cause une décision entrée en force, ce qui est le cas des taxations

fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours (v. arrêts FI 1995/0046 du 13

juin 1996, FI 1994/0065 du 18 août 1995, FI 1993/0053 du 20 décembre 1994, FI

1993/0016 du 10 mai 1994). Les conditions en sont arrêtées par la loi; ainsi,

en matière d'impôt fédéral direct, l'art. 147 LIFD. En matière d'impôt cantonal

et communal, elle était réglée, jusqu'au 31 décembre 2000, aux articles 107 ss

aLI (on entend par cette abréviation la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts

directs cantonaux); depuis le 1er janvier 2001, elle l'est par les art. 203 ss

LI (loi du 4 juillet 2000 sur les impôts direct cantonaux).

aa) Ces trois textes

énoncent des conditions similaires; en substance, la taxation définitive peut

être révisée à la demande du contribuable (dans la LIFD, comme dans la LHID du

reste, elle peut également intervenir d'office, lorsque l'autorité qui a statué

découvre elle-même le motif de révision; v. FF 1983 III 1 et ss, not. 144) :

soit lorsque la décision a été prise en violation des règles essentielles de la

procédure, soit lorsque l'autorité de taxation ou de recours n'a pas tenu

compte de faits importants qui ressortent du dossier, enfin lorsque le

requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait

pu invoquer dans la procédure de taxation ou de recours. Ces conditions,

propres à la révision au sens étroit, ont en commun, d'une part, d'avoir trait

à une irrégularité qui affecte la procédure dans laquelle la décision a été

prise, d'autre part, d'exiger de l'intéressé la démonstration de sa diligence,

à savoir qu'il n'ait pas été en mesure, sans faute de sa part, de faire valoir le

grief dans la procédure ordinaire (v. Moor, op. cit., vol. II, nos 2.4.4.1 et

2.4.5

bb) Par faits

nouveaux, on entend des faits antérieurs à la décision de taxation, mais

découverts après seulement (nova reperta); sont nouveaux les faits qui,

survenus à un moment où ils pouvaient être invoqués dans la procédure de

taxation initiale, n'étaient pas connus de lui malgré toute sa diligence (v.

Rivier, op. cit., p. 204; Ernst Känzig/ Urs Behnisch, Die Direkte Bundessteuer,

n° 35 ad art. 126 AIFD; réf. citées). Par faits importants ressortant du

dossier, il faut entendre l'ensemble des actes de procédure et des pièces que

l'autorité devait prendre en considération selon la décision dont elle est

saisie (v. Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation

judiciaire, vol. V, Berne 1992, no. 5.2 ad art. 136; Ursina Beerli-Bonorand,

Die ausserordentlichen Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes

und der Kantone, Zürich 1985, pp. 130-131; références citées).

De façon générale, dans

l'un comme dans l'autre cas précités de révision, une nouvelle appréciation

juridique ou une nouvelle jurisprudence ne sauraient en revanche être assimilée

à un fait (v. Poudret, op. cit., n° 2.2.1 ad 137; cf. en outre TA, arrêt CP

1994/0006 du 13 juin 1994; réf. citées). Il en va de même d'un changement de

pratique des autorités fiscales (v. Agner/Jung/Steinmann, Commentaire de la loi

sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, ad 147 LIFD, p. 440, références

citées; Blumenstein/Locher, op. cit., p. 407). Le contribuable ne peut se

prévaloir en effet d'une fausse application du droit pour obtenir la révision

d'une décision entrée en force, dès lors qu'il s'agit là d'un moyen à invoquer

dans le cadre d'un recours en procédure ordinaire (cf. Känzig/Behnisch, op.

cit. n° 15); aussi, la révision ne permet pas de bénéficier d'une nouvelle

interprétation ou d'une nouvelle pratique de la part de l'administration (v.

ATF 98 Ia 572, cons. 5). Le Tribunal fédéral a du reste constamment rappelé

qu'un changement de jurisprudence (v. ATF 111 Ib 209, cons. 3; 103 Ib 87, cons.

3) ou d'interprétation d'une disposition légale applicable (v. Archives de

droit fiscal 38, 163, cons. 4c/cc; 19, 189; ATF 83 I 326) ne constituent pas

des motifs de révision d'une décision de taxation entrée en force. Dès lors,

dans un arrêt FI 1993/0134 du 23 juin 1994, le Tribunal administratif a refusé

de considérer l'adoption d'une directive du Conseil d'Etat, faisant suite à la

nouvelle teneur de l'art. 4a LIC, comme un fait nouveau susceptible d'entraîner

la révision d'une taxe communale.

cc) En outre, la

révision est possible lorsque l'autorité a violé une formalité essentielle de

la procédure, de manière à détourner l'administré d'un moyen de défense, de

sorte que celui-ci ne pouvait songer à l'existence d'un vice (Moor II, n°

2.4.4

; réf. citées, not. ATF 75 I 305).

2.

Dans le cas d'espèce,

le recourant se prévaut d'un arrêt du Tribunal fédéral qui a effectivement eu

pour conséquence de changer la pratique des autorités fiscales, s'agissant des

frais d'entretien d'immeuble; le Tribunal fédéral a en effet modifié son

interprétation des articles 22 al. 1 lit. a et 23 AIFD.

a) L'ATF dont il est

question ci-dessus a été rendu le 24 avril 1997. L'autorité de taxation

soutient en avoir pris connaissance la première fois fin juillet 1997 par une

circulaire de l'AFC du 18 juillet 1997. Le recourant, qui ne conteste pas les

explications de l'autorité de taxation sur ce point, semble en avoir été

informé à peu près à la même époque. Il n'est pas exclu que la presse se soit

faite l'écho de ce changement de jurisprudence avant cette dernière date, alors

que la réclamation était toujours pendante dans le cas d'espèce; quoi qu'il en

soit, cela aurait de toute façon échappé aux deux parties.

Les circonstances ont

ainsi fait que l'autorité de taxation a pris connaissance de cet arrêt alors

que ses décisions de taxation du 11 juillet 1997 pouvaient encore faire l'objet

d'une réclamation, le délai de trente jours imparti par les articles 101 aLI et

132.

al. 1 LIFD n'étant pas encore échu. Contrairement toutefois à ce que semble

soutenir le recourant, l'autorité n'était nullement tenue de révoquer ses

décisions, ni même de l'en avertir; le recourant, qui prête en quelque sorte à

l'autorité fiscale la position d'un conseiller, n'est donc pas fondé à invoquer

le respect du principe de la bonne foi de l'administration (ce principe n'est

du reste pas en cause ici).

En réalité, il

appartenait au contribuable d'invoquer ce moyen à l'appui d'une réclamation ou

d'un recours. Or, entre-temps, le recourant a, par courrier du 9 juillet 1997,

retiré formellement la "réclamation" qu'il avait interjetée contre la

première décision de taxation du 18 juin 1997, suite à la proposition de

règlement qui lui a été faite par l'autorité de taxation. Certes, il est en

général admis que le retrait du recours est irrévocable sous réserve d'un vice

de la volonté (v. ATF 111 V 158); en outre, il doit être considéré comme non

avenu s'il a pour cause une erreur provoquée par l'autorité (v. ATF 109 V 234).

Ces hypothèses permettent la révision de la décision mettant fin à la procédure

ensuite du retrait du recours (v. sur cette question, arrêts FI 2002/0085 du 14

mars 2003 et CP 1995/0003 du 5 mars 1997). Dès lors, on ne voit pas dans les

explications du recourant que ce retrait serait entaché d'un vice de la volonté

et aurait été opéré sous l'emprise d'une erreur essentielle; ce serait perdre

de vue que le recourant, qui était alors représenté par un mandataire

professionnellement qualifié, n'a du reste jamais soutenu que son consentement

au retrait de la réclamation était en quelque sorte vicié. En outre, comme il

n'est pas établi que l'autorité de taxation connaissait l'ATF du 24 avril 1997

avant fin juillet 1997, on ne voit pas en quoi sa proposition de règlement du 3

juillet 1997 aurait pu induire en erreur le recourant quant à son contenu.

b) Il reste à examiner

si, ce nonobstant, les conditions de la révision étaient réunies en

l'occurrence. Le recourant invoque la découverte, alors que le délai de

réclamation était échu, de la nouvelle jurisprudence du Tribunal fédéral. Or,

il ne s'agit là, ni d'un novum repertum que le recourant pouvait ne pas

connaître au cours de la procédure ordinaire, parce qu'il l'a découvert

postérieurement aux décisions de taxation, ni d'un fait important ressortant du

dossier dont l'autorité de taxation aurait négligé de tenir compte dans sa

décision. Quant à soutenir que cette autorité aurait violé une règle

essentielle de procédure en n'appliquant pas, d'office, la nouvelle

jurisprudence du Tribunal fédéral, cela reviendrait à supprimer toute

distinction entre la réclamation et la révision; en effet, le motif invoqué in

casu relève typiquement, sinon exclusivement, de l'application du droit en

procédure ordinaire. Dès lors, non seulement il n'a pas vocation à être invoqué

à l'appui d'une demande de révision mais, par surcroît, l'autorité n'était pas

tenue, lorsqu'elle en a pris connaissance, de réviser d'office la décision de

taxation de l'impôt fédéral direct.

Force est ainsi de

constater avec l'autorité intimée que les conditions permettant la révision des

décisions de taxation du 11 juillet 1997 ne sont donc pas réunies en

l'occurrence.

c) Enfin, on ne voit

pas en quoi les conditions d'une révision facilitée seraient réunies. Cette

voie suppose une erreur de l'autorité manifeste et essentielle; elle est

ouverte lorsque le recourant a omis de requérir la correction de cette erreur

dans le cadre de la procédure de recours ordinaire et permet d'obtenir des

résultats plus conformes à l'équité, notamment dans les hypothèses où

l'autorité fiscale a commis des erreurs manifestes, aboutissant à des taxations

ne correspondant pas à la situation de fait du ou des contribuables concernés,

mais entrant néanmoins en force à la suite d'une inattention de ceux-ci (v.

arrêt FI 1999/0079 du 25 septembre 2000, confirmé par ATF non publié du 18

avril 2001, références citées). Or, le fait même que la jurisprudence invoquée

in casu ait fait l'objet de nombreux commentaires (cf. sur ce point, notamment,

Rivier, op. cit., p. 441; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I.Teil, Basel 2001,

ad art. 32 LIFD, références citées in p. 778) démontre que l'erreur de

l'autorité de taxation n'était pas manifeste.

Au surplus, la

révision facilitée suppose une pesée comparative des manquements procéduraux

respectifs de l'autorité fiscale et du contribuable (arrêt FI 1999/0079, déjà

cité). Or, ce changement de jurisprudence, s'il a échappé à l'autorité de

taxation durant la procédure de taxation, a également échappé au recourant,

pourtant représenté par un mandataire professionnellement qualifié; cela

explique qu'il n'ait pas pu faire valoir ce moyen de façon efficace en temps

utile.

3.

Les considérants qui

précèdent conduisent ainsi le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la

décision attaquée. Un émolument d'arrêt sera mis à la charge du recourant,

celui-ci succombant; au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

sur réclamation rendue le 29 janvier 2003 par l'Administration cantonale des

impôts est confirmée.

III. Un émolument

de 800 (huit cents) francs est mis à la charge de X.________.

IV. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 16 juin 2003

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

En tant qu'il a trait à l'impôt fédéral

direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa

notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le

recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation

judiciaire (RS 173.110)