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Décision

FI.2003.0017

TA - FI.2003.0017 - 2003-09-25 - c/ACI

25 septembre 2003Français30 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. a) X.________ SA est

une société anonyme, qui a été inscrite au registre du commerce de Z.________

le 15 juillet 1976; elle a pour but l'exploitation de salons de coiffure pour

dames et commerces d'articles relatifs à la coiffure et aux soins capillaires;

dès sa création, elle a eu son siège à Z.________, à diverses adresses

successives (avenue 1******** et avenue 3********, pour la période récente).

Son capital-social s'élève à 50'000 fr., divisé en 100 actions nominatives de

500 fr. Durant les périodes en cause, ces titres se trouvaient d'ailleurs en

totalité entre les mains des époux X.________ (99 actions pour Monsieur et 1

action pour Madame). Dès la création de la société, M. X.________ en a assumé

la présidence du conseil d'administration, cela jusqu'au 18 septembre 1996; il

a assumé à nouveau cette fonction entre le 19 août 1998 et le 22 avril 1999.

On note encore que la

société anonyme précitée avait repris l'actif et le passif de la raison

individuelle "Création X.________", à Z.________.

b) M. X.________ a par

ailleurs inscrit au registre du commerce en date du 19 juillet 1991 une raison

individuelle, à savoir "Bureau d'inventions X.________ ".

Cette entreprise a d'abord eu son siège à Z.________, avenue 2********,

celui-ci étant transféré à Y.________, chemin 4******** en date du 11 octobre

2001 (soit au domicile de l'intéressé). Le but de cette entreprise est ainsi

décrit:

"Bureau d'inventions, de conseils et de

création dans le domaine des produits relatifs à la coiffure."

B. a) Les époux X.________

ont déposé le 15 novembre 1993 leur déclaration d'impôt pour la période fiscale

1993-1994, par l'intermédiaire de la fiduciaire Daniel Burnand. Dans ce cadre,

ils ont indiqué, à titre de changement de situation, deux faits survenus le 1er

juillet 1991: le début d'une activité indépendante de l'époux, d'une part, le

début d'une activité dépendante de l'épouse, d'autre part. Concrètement, M.

X.________ indiquait désormais un revenu tiré d'une activité indépendante, soit

l'exploitation de la raison individuelle évoquée plus haut; quant à Mme

X.________, elle faisait valoir le salaire qu'elle recevait désormais de

X.________ SA.

Etait joint à la

déclaration d'impôt le compte d'exploitation de l'entreprise individuelle

précitée. A cet égard on note d'abord l'absence d'investissements dans cette

entreprise, celle-ci ne comportant aucun actif immobilisé (aucune mention non

plus des brevets détenus par l'intéressé). S'agissant des produits, le compte

en question ne comporte que quatre postes, tous afférents à des versements de

X.________ SA (prestations versées par cette société en 1991, respectivement en

1992; frais de représentation versés par cette société en 1991, respectivement

en 1992). Au niveau des charges, on note des frais de représentation, des frais

de véhicule et des prestations sociales; il faut relever à cet égard que M.

X.________ s'est inscrit comme indépendant auprès d'une caisse de compensation

AVS.

Si l'on se reporte aux

comptes de X.________ SA, on trouve un poste "Prestations de M.

X.________" au nombre des charges, cela à hauteur de 12'400 fr. (ce

montant est inférieur pour 1991 à celui figurant dans les produits de la raison

individuelle, dont le montant s'élève à 22'900 fr.; les montants concordent en

revanche pour l'année 1992, soit 43'800 fr.; dans la société, ce compte figure

sous la rubrique "Frais de personnel", où l'on trouve

également les salaires; ceux de l'année 1992 s'élèvent à 57'563 fr.). On note

également la présence, dans les comptes de la société, dès l'exercice 1992, de

frais de brevet; ceux-ci correspondent apparemment aux inventions de M.

X.________, brevetées par lui dans le cadre de sa raison individuelle.

b) L'autorité fiscale

a notifié aux époux précités, le 24 février 1994, une taxation définitive pour

la période fiscale 1991-1992; celle-ci procède à une taxation intermédiaire

pour début d'activité lucrative principale de Mme X.________, à compter du 1er

juillet 1991. Cette taxation ne tient en revanche pas compte du début de

l'activité lucrative indépendante de M. X.________.

c) Par décision du 15

février 1994, la Commission d'impôt de Lausanne-district a également notifié

aux intéressés sa taxation pour la période 1993-1994. Là encore elle prend en

compte le début de l'activité lucrative de l'épouse, mais non pas le début

d'une activité indépendante par M. X.________. La taxation retient ainsi que

celui-ci est resté salarié de la société, le revenu imposable étant dès lors

fixé en prenant en compte la totalité des prestations versées par X.________ SA

à l'intéressé (qu'il s'agisse de prestations ordinaires ou d'indemnités pour

frais de représentation), soit l'ensemble des quatre postes de produits

figurant dans les comptes de la raison individuelle; une reprise est opérée en

conséquence à raison d'un revenu annuel moyen fixé à 47'100 fr. sous chiffre 1

let. a du formulaire de déclaration (le montant de 35'133 fr. figurant sous

chiffre 2 let. a du même formulaire étant en revanche supprimé). Cette décision

retient ainsi, en lieu et place d'un revenu imposable de 300 fr. et d'une

fortune imposable nulle, un revenu imposable de 11'900 fr. (quotient 2,8) et

une fortune nulle.

d) Agissant par

l'intermédiaire de la fiduciaire Daniel Burnand SA, les époux X.________ ont

formé une réclamation contre cette taxation de la période 1993-1994; la

réclamation fait valoir qu'il y a bien eu changement d'activité professionnelle

de M. X.________ au 1er juillet 1991, cette raison individuelle ayant repris "les

études et recherches effectuées par l'intéressé" précédemment au nom

de X.________ SA (v. lettre du 19 avril 1994).

C. a) Les époux X.________

ont déposé leur déclaration pour la période 1995-1996 en date du 8 janvier

1996; ce document présente la même structure que celui afférent à la période

précédente. Il est également accompagné du compte d'exploitation de la raison

individuelle de M. X.________. On y trouve notamment au titre des produits

quatre postes qui ont tous trait à des prestations de X.________ SA (on note

d'ailleurs que les postes en question correspondent à ceux du compte

d'exploitation de X.________ SA, sous la rubrique "Frais de

personnel/prestations de M. X.________").

b) En lieu et place du

revenu imposable déclaré de 39'200 fr. et d'une fortune imposable nulle, la

décision de taxation pour la période 1995-1996 retient un revenu déterminant de

52'200 fr. (quotient 2,8) et une fortune imposable nulle.

Là encore, les

contribuables ont formé une réclamation à l'encontre de cette décision de

taxation du 24 juillet 1996, par acte du 22 août 1996, déposé par

l'intermédiaire du même mandataire; la motivation de cet acte est analogue à

celle de la réclamation relative à la période antérieure.

D. S'agissant de la période

fiscale 1997-1998, les époux X.________ ont déposé une déclaration similaire,

également fondée sur le compte d'exploitation de la raison individuelle, cela

en date du 2 décembre 1997.

L'ACI allègue que la

commission d'impôt aurait notifié, en date du 25 juin 1999, l'avis usuel

maintenant provisoire la taxation de l'intéressé (une taxation provisoire avait

en effet été notifiée précédemment, soit le 23 février 1998, cela sur la base

des éléments déclarés; elle retenait un revenu imposable de 45'600 fr.,

quotient 2,3).

Par décision du 6

décembre 2002, la Commission d'impôt de Lausanne-district a notifié une

taxation pour la période 1997-1998, retenant un revenu imposable de 64'100 fr.

(quotient 2,3), fondée sur le même raisonnement que pour les périodes

précédentes. Là encore les époux X.________ ont formé une réclamation contre

cette taxation, cette fois par l'intermédiaire du Cabinet fiduciaire et fiscal

J.-D. Monribot SA, en date du 30 décembre 2002.

E. a) Par décision sur

réclamation du 6 février 2003, l'ACI a tout d'abord accueilli celle qui

concernait la période fiscale 1997-1998; elle a retenu en effet qu'elle n'était

pas en mesure de prouver l'envoi de l'avis du 25 juin 1999, de sorte que la

taxation provisoire notifiée précédemment était devenue définitive, en

application de l'art. 98 aLI.

b) La même décision

rejette en revanche les réclamations afférentes aux périodes fiscales 1993-1994

et 1995-1996; les taxations attaquées étaient ainsi confirmées.

c) Agissant par

l'intermédiaire de son dernier mandataire le 10 mars 2003, soit en temps utile,

M. X.________ a recouru au Tribunal administratif, en concluant avec dépens en

substance à la réforme de la décision attaquée, en relation avec les périodes fiscales

1993-1994 et 1995-1996, en ce sens que celle-ci doit tenir compte de la nature

indépendante de l'activité de M. X.________ à compter du 1er juillet 1991.

On notera que la

décision du 6 février 2003 ne statue sur les réclamations qu'en tant qu'elles

concernent l'impôt cantonal et communal; le recours du 10 mars 2003 paraît

toutefois étendre la contestation à l'impôt fédéral direct. A cet égard, on

notera que l'impôt fédéral direct a fait l'objet d'une taxation définitive pour

les années 1993-1994 le 23 février 1994; il en a été de même pour l'année

fiscale 1995 en date du 13 février 1996 et pour 1996 le 18 février 1997 (on

ignore si les contribuables ont formé réclamation également en matière d'impôt

fédéral direct). En tous les cas, la décision attaquée ne concerne pas l'impôt

fédéral direct.

d) Dans le cadre de la

réponse au recours, l'ACI propose le rejet de celui-ci. Le 25 juillet 2003, les

recourants ont complété leurs moyens et produits diverses pièces.

F. En cours d'instruction,

les parties ont fourni divers documents; le magistrat instructeur leur a

également adressé des questions complémentaires. La situation des recourants a

pu ainsi être précisée sur un certain nombre de points.

a) M. X.________, à

lire le site Internet de X.________ SA, a embrassé le métier de coiffeur à

l'âge de 21 ans; c'est à cette date en effet qu'il a débuté sa carrière et il

s'y consacre encore aujourd'hui. La suite du document comporte une liste de

prix détaillée des prestations de coiffure de X.________ SA, avec la mention

que les "travaux exécutés par M. X.________ sont majorés de 20%".

Ces deux indications montrent que l'intéressé a toujours exercé dans la

coiffure et continue à le faire, cela pour la société X.________ SA.

Le juge instructeur a

cherché à obtenir des informations plus précises sur l'ampleur des prestations

de coiffure fournies par M. X.________ à la société, en particulier durant les

années de calcul ici en cause, soit 1991 à 1994. Le recourant a déclaré ne pas

être en mesure de fournir ces informations trop anciennes à ses yeux. Il a en

outre transmis la lettre du magistrat instructeur à la société X.________ SA

pour suite utile; celle-ci a écrit au tribunal le 18 août 2003 et refusa de produire

des documents tirés de sa comptabilité, en relation avec les rémunérations

servies à M. X.________.

Ainsi, l'instruction

n'a pas permis d'établir quelle était la part de rémunération globale servie

par X.________ SA à M. X.________ afférant à un travail de coiffeur,

respectivement celle censée rémunérer ses prestations d'inventeur.

b) Le recourant a

produit un contrat d'exclusivité, non daté, entre X.________ SA et lui-même; on

en reproduit ci-après l'extrait suivant:

Contrat

de licence d'exploitation

et de distribution

I Parties

Les parties au présent contrat sont, d'une part:

M. X.________ , chemin 4********, Y.________ (ci-après

"l'inventeur")

et d'autre part:

X.________ SA, avenue 3********, Z.________ (ci-après "l'exploitant")

II Exposé préliminaire

Sous la raison "Bureau d'inventions X.________", M.

X.________ s'est spécialisé depuis le 1er juillet 1991 dans l'invention, le

conseil et la création de produits, notamment ceux relatifs à la coiffure. Ces

produits font d'ailleurs l'objet de brevets au nom de M. X.________. Ce dernier

n'est du reste plus principalement actif dans le domaine de la coiffure.

X.________ SA est une société de distribution active

dans le domaine de la coiffure. Elle commercialise en particulier divers

articles relatifs à la coiffure et aux soins capillaires.

III Contrat

Les parties déclarent et conviennent de ce qui suit:

Article 1

(Cession des droits)

L'inventeur déclare accorder à X.________ SA

l'autorisation d'exploiter le produit de ses inventions.

Ce droit est accordé exclusivement à X.________ SA. Il

comporte la fabrication, la distribution et l'exploitation publicitaire des

produits objets de la cession.

La licence s'étend à tous les produits actuels ou futurs

inventés par le "Bureau

d'inventions X.________", tant que la présente

convention sera en vigueur. A cet effet, l'inventeur informe régulièrement

l'exploitant de ses nouvelles inventions.

L'inventeur déclare en outre céder le droit d'utiliser

la marque et le logo "X.________", en relation exclusive avec les produits qui font objet de la présente

cession.

Article 2

(Fabrication)

L'exploitant s'engage à fabriquer les produits de

l'inventeur, selon les plans et indications techniques fournies par celui-ci et

en conformité avec les brevets déposés.

Article 3

(Distribution)

X.________ SA s'engage à commercialiser les produits

fabriqués par l'intermédiaire de son réseau d'acheteurs.

Article 4

(Rémunération de l'inventeur)

L'exploitant rémunère l'inventeur au moyen d'honoraires

et de redevances fixés chaque année selon les modalités convenues entre

parties.

Il est précisé que l'inventeur, en sa qualité

d'indépendant, supporte toutes les charges sociales liées à la susdite

rémunération."

c) S'agissant du

domaine des assurances sociales, M. X.________ a produit également un document,

daté du 9 août 1991, aux termes duquel il a été autorisé à retirer son

capital-prévoyance professionnelle de la Caisse de prévoyance de X.________ SA.

Considérants

1.

En l'état et quoi qu'en

disent les recourants, la décision attaquée ne concerne pas l'impôt fédéral

direct; on ignore même si ceux-ci ont valablement formé réclamation contre les

taxations rendues en cette matière. On ne saurait dès lors étendre l'objet du

litige aux taxations relatives à l'impôt fédéral direct (on aurait pu, le cas

échéant, aborder la contestation en cette matière en tant que recours pour déni

de justice; mais cela aurait supposé à tout le moins que les recourants

établissent avoir déposé une réclamation, qui n'aurait en l'état pas encore été

tranchée, cela avec un retard excessif).

Le recours apparaît

dès lors irrecevable en tant qu'il s'en prendrait aux taxations 1993-1994 et

1995-1996 rendues en matière d'impôt fédéral direct. Le tribunal s'en tiendra

dès lors, dans les considérants qui suivent à l'impôt cantonal et communal.

2.

a) On rappelle qu'en

instituant la possibilité d'une taxation intermédiaire, l'article 70 aLI (on

entend par cette abréviation la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs

cantonaux, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000, donc applicable en l'espèce) -

comme du reste l'article 96 AIFD - prévoit une dérogation importante au

principe général de l'imposition bisannuelle - système dit praenumerando -, selon

lequel la taxation se fait tous les deux ans et, pour cette durée, sur la base

du revenu annuel moyen des deux années civiles qui précèdent la période

fiscale. Le canton de Vaud, jusqu'au 31 décembre 2002, a en effet opté pour le

système d'imposition d'après le revenu présumé, système dit praenumerando. En

droit fédéral, tant l'AIFD (art. 41), dont on sait qu'il a été remplacé dès le

1er janvier 1995 par la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD), que cette

dernière (art. 43 et 45), ainsi que la loi fédérale d'harmonisation des impôts

directs (LHID, art. 15), connaissent également ce système. Il repose sur la

présomption que le revenu acquis au cours de la période précédente (période de

calcul ou d'évaluation) est de même nature et de même importance que celui

acquis pendant la période fiscale ou de taxation, soit la période pour laquelle

l'impôt est dû (cf. Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse,

Berne 1994, p. 335-336; Dino Venezia, Imposition dans le temps du revenu des

personnes physiques, in l'Expert-comptable suisse 1993, p. 367s.) Le Tribunal

administratif a confirmé que le système praenumerando, bien qu'il ne soit pas

pleinement satisfaisant, n'était pas contraire au principe constitutionnel de

la capacité contributive, dans la mesure où, précisément, il est corrigé par la

taxation intermédiaire (v. arrêt FI 1995/001 du 27 novembre 1996).

b) La taxation

intermédiaire tend à corriger une taxation antérieure en fonction de faits

survenus en cours de période; cette dernière sera donc remplacée par une

nouvelle taxation dès la date de l'événement engendrant cette taxation

intermédiaire (Ryser/Rolli, op. cit., p. 417). Elle a donc pour conséquence que

le contribuable passe en partie de la taxation selon le revenu acquis

antérieurement à celle selon le revenu acquis durant la période; dans ce cadre,

tous les éléments du revenu touchés par la modification doivent être pris en

considération. Ce tempérament doit permettre, dans certains cas où

l'application du principe conduit à des résultats particulièrement peu

satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la capacité contributive réelle

du contribuable, autrement dit d'éviter une distorsion entre la charge fiscale

de celui-ci et sa capacité contributive (v. arrêt du Tribunal fédéral, non publié,

dans la cause M. D. c/CCRI VD et ACI, du 1er octobre 1992, cons. 3b; ATF du 5

septembre 1990, in Archives de droit fiscal 60, 186, cons. 2a). La taxation

intermédiaire constitue cependant une exception et se trouve subordonnée à une

modification durable des bases d'imposition et à l'existence de circonstances

particulières dont la loi donne une énumération limitative (v. ATF 110 Ib 313;

109.

Ib 11; RDAF 1990, 29; 1982, 429; 1977, 398; cf. également, Rivier, op.

cit., p. 469). Dans ces conditions, l'énoncé des cas donnant lieu à une

taxation intermédiaire doit être considéré comme exhaustif (v. Ernst Känzig,

Wehrsteuer, I. Teil, 2. Auflage, Basel 1982, ad art. 42 n° 2).

c) La taxation

intermédiaire peut être requise par le contribuable lorsque se produit l'un des

événements consacrés par le texte de loi, les art. 96 AIFD et 70 aLI

concordant, à savoir une dévolution pour cause de mort, le divorce ou la

séparation prononcée par le juge, le début ou la cessation d'une activité

lucrative, ainsi qu'un changement de profession. Ces deux derniers événements

ont en commun le fait que l'autorité fiscale n'entrera en matière que si les

bases de la taxation se sont modifiées de façon durable et essentielle au cours

de la période de taxation (art. 42 AIFD; v. en outre art. 45 lit. b LIFD);

cette condition réalisée, le contribuable a le droit d'être imposé selon sa

nouvelle situation, pour les éléments du revenu touchés par le motif de

taxation intermédiaire. Selon la jurisprudence, l'art. 96 AIFD doit toutefois

être interprété de façon restrictive (Archives 60, 254, cons. 3a; 57, 155; 54,

50; 53, 190). Ainsi, il y a lieu de procéder en règle générale à une seule

taxation intermédiaire en raison du début ou de la cessation de l'activité

lucrative, à savoir à l'entrée dans la vie active et en cas de cessation

d'activité lucrative principale liée à l'âge ou à l'état de santé du

contribuable, mais non pas déjà en cas d'augmentation ou de diminution

partielle de l'activité lucrative, ni en cas de début ou de cessation d'une

activité lucrative accessoire ou lorsque l'une des sources de revenu tombe (v.

ATF 110 Ib 314).

Selon la jurisprudence

et la doctrine citées par Rivier (Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu

et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, pp. 471-472), il y a changement de

profession lorsque le genre ou le mode d'activité qu'exerce le contribuable

s'est profondément modifié, soit que le contribuable ait embrassé un autre état

(de condition salariée, il se met à son propre compte ou inversement), soit qu'à

l'intérieur d'un même état, sa condition ait fondamentalement changé (passage

d'une activité à plein temps en une activité accessoire); peu importe que ce

changement soit volontaire ou, au contraire, forcé (v. ég. Känzig, op. cit. ad

art. 42 n° 21; références citées); peu importe en outre que le contribuable

conserve son champ d'activités (v. Archives 43, 123).

A titre d'exemple, il

a été admis à réitérées reprises que le changement de profession résultant du

passage d'une condition dépendante à une condition indépendante et inversement

permettait au contribuable de requérir la notification d'une taxation

intermédiaire (cf. not. Känzig, ibid., n° 25; Archives 43, 123, déjà cité; 42,

31; TA, arrêts FI 1989/0029 du 30 septembre 1998; FI 1997/158 du 2 juillet

1998; FI 1997/0094 du 16 octobre 1997; hypothèses de contribuables associés

dans une SNC devenus salariés de leur propre SA). Un changement dans la

situation professionnelle au sein du même domaine ne peut en revanche conduire

qu'exceptionnellement à une taxation intermédiaire; le contribuable doit avoir

transformé profondément son activité et la structure de son revenu s'en trouver

modifiée d'une manière durable et tranchée (v. Archives 60, p. 254, cons. 3b;

v. en outre le cas de l'entrepreneur qui étend son activité à de nouvelles

branches d'affaires qui deviennent prépondérantes, Archives 46, 497).

d) En présence d'un

motif de taxation intermédiaire, une nouvelle taxation doit être faite, pour le

reste de la période, quant aux éléments de revenu et de fortune touchés par la

modification; lorsque cette dernière intervient en cours de période, l'impôt se

détermine sur la base du revenu ou du bénéfice acquis après la survenance de ce

motif de taxation intermédiaire, converti proportionnellement en un revenu ou

bénéfice annuel (art. 70 al. 1 in fine et 71 al. 3a LI). Selon l'al. 4 de cette

dernière disposition, on procède de manière similaire lorsque le motif de

taxation intermédiaire est survenu au cours de la période de calcul (et non pas

durant la période de taxation).

C'est cette dernière

règle qu'il conviendrait d'appliquer à la période 1993-1994, si l'on devait

suivre l'argumentation des recourants. L'ACI conteste en revanche l'existence

d'un tel motif de taxation intermédiaire. S'agissant de la période de taxation 1995-1996,

il ne s'agit plus de l'application ou non des dispositions relatives à la

taxation intermédiaire (ni de la règle applicable à la période de taxation

suivant la survenance du motif de taxation intermédiaire); la question n'est

plus que de déterminer si M. X.________ déployait désormais ou non une activité

indépendante. Cette dernière question étant déterminante pour l'une et l'autre

de ces périodes fiscales, c'est elle qu'il convient d'aborder maintenant.

3.

a) En l’absence de

définition légale, la doctrine et la jurisprudence définissent l’activité

lucrative indépendante comme toute activité économique exercée en vue de la

recherche d’un profit, pour le compte et aux risques du contribuable, selon une

organisation propre, librement choisie et reconnaissable à l’extérieur (cf.,

notamment, Francis Cagianut/ Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3ème éd.,

Berne, 1993, § 1, n. 17; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort

s/Main 2002, § 7 n° 24, p. 85). Exercent dès lors une activité lucrative

indépendante non seulement les personnes physiques ayant une profession

libérale, mais également les personnes exploitant une entreprise, à savoir

celles qui, dans le cadre d’une unité organisée du travail et du capital, offrent

des prestations aux tiers de façon systématique et identifiable sur le marché,

en vue de la recherche d’un profit (v. art. 52 al. 3 ORC; cf. Archives de droit

fiscal 53, 640; 52, 366; ATF 104 Ib 261; v. en outre, Walter Ryser/ Bernard

Rolli, Précis de droit fiscal suisse, impôts directs, Berne 1994, p. 162;

Cagianut/Höhn, op. cit., §1, n. 12; Rivier, op. cit., p. 161). Dans les deux

cas, toutefois, le critère principal consiste dans l’intention de réaliser un

profit matériel.

Selon la doctrine, on

peut mettre en évidence quatre éléments fondamentaux, caractéristiques de

l'activité indépendante : une organisation librement choisie, des risques et

des bénéfices revenant à l'entrepreneur, la participation à la vie économique

et l'intention de réaliser un profit. Lorsqu'il s'agit d'une activité qui n'a

pas un caractère occasionnel et que ces quatre éléments fondamentaux sont

réunis, on admettra toujours en règle générale l'activité lucrative

indépendante. A l'inverse, pour qualifier d'indépendante une activité qui

s'exercerait de façon occasionnelle, les circonstances du cas d'espèce, en plus

de ces quatre éléments, doivent inclure des indices particuliers d'activité

lucrative (v. Ernst Höhn/ Robert Waldburger, Steuerrecht, Band II, 8 Auflage,

Bern/Stuttgart/Wien 1999, § 34 nos 15 et ss, not. 20 et 21; v. également TA,

arrêt du 9 janvier 2003, FI 2002/0065 consid. 1).

S'agissant de

déterminer si l'on se trouve en présence d'une activité dépendante ou

indépendante, on rappelle que l'élément décisif est la mesure de l'indépendance

personnelle et économique de l'intéressé dans l'accomplissement de sa tâche

(dans ce sens ATF 121 I 263, déjà cité); exerce une activité dépendante celui

qui s'engage pour une durée déterminée ou indéterminée à fournir des prestations

contre rémunération en se soumettant aux instructions de son employeur; est au

contraire indépendant celui qui exerce son activité selon sa propre

organisation librement choisie - qui est reconnaissable de l'extérieur - et à

ses propres risques et profits (même arrêt).

b) aa) L'instruction a

permis d'appréhender de manière un peu plus précise la nature des activités

déployées par le contribuable. Avant le 1er juillet 1991, celui-ci travaillait

comme coiffeur au sein de X.________ SA; il a continué à le faire après cette

date, comme l'indique le site Internet de X.________ SA. Certes, celui-ci n'a

été ouvert que postérieurement aux périodes ici en cause; il reste que ce

dernier indique que l'intéressé n'a pas interrompu sa carrière de coiffeur; en

tous les cas, le recourant, interpellé à ce sujet, n'a pas fourni d'éléments

décisifs attestant du caractère erroné des informations fournies sur ce site

internet. Il déclare à ce sujet ne plus détenir les pièces y relatives, alors

même que l'on pouvait attendre de lui, compte tenu du litige pendant, qu'il

conserve les preuves de ses allégations. On remarque également que la société a

refusé de fournir tous documents, alors même que, durant la période ici en

cause, l'intéressé était tout à la fois actionnaire unique (avec son épouse) et

président du conseil d'administration (il détient toujours l'entier du

capital-actions, avec son épouse, qui est toujours administratrice de la

société; dans une telle configuration, on aurait sans doute pu attendre une

meilleure collaboration du contribuable à l'établissement des faits: v. dans ce

sens StE 1995 B 92.3 no 8, TA ZH); de surcroît, elle aurait sans doute été

tenue de délivrer ces éléments, en application soit de la lettre a, soit de la

lettre e de l'art. 127 al. 1 LIFD.

Par ailleurs, la

lettre de l'ancienne mandataire du contribuable du 19 avril 1994 indiquait ce

qui suit à propos de la raison individuelle, inscrite en juillet 1991:

"Cette entreprise reprend en cela les

études et recherches effectuées par l'intéressé, agissant au nom de X.________

SA et pour lesquelles il est rémunéré."

Il paraît en découler

que le contribuable, qui effectuait déjà des recherches, alors qu'il était

exclusivement salarié de X.________ SA, a décidé de poursuivre ses activités

dans le cadre de la raison individuelle.

On notera encore que

le contrat d'exclusivité conclu avec X.________ SA n'est sans doute pas

déterminant non plus. Non daté, il semble avoir été passé postérieurement à la

période ici considérée (année de calcul 1991 à 1994); en effet, il mentionne

l'adresse de la raison individuelle à Y.________ et celle de X.________ SA, à

l'avenue 3********, à Z.________ Or, cette dernière adresse en tous les cas n'a

été inscrite au registre du commerce qu'à compter du 22 avril 1999; quant à la

raison individuelle, son siège était à l'avenue des 2********, à Z.________,

jusqu'au 11 octobre 2001. Le contrat fait également état de brevets déjà

déposés; or, en l'état du dossier, un seul dépôt de brevet paraît être

intervenu en 1994, les autres étant postérieurs. Tout indique dès lors que ce

contrat est un document récent, établi alors même que les taxations et les

réclamations traitées ici avaient déjà été formées de longue date.

bb) Cela étant,

l'instruction n'a pas permis d'établir que le recourant avait modifié de

manière essentielle la nature de ses activités, dès juillet 1991 (la question

de la forme juridique dans laquelle ses activités sont déployées est bien

évidemment réservée); de même, le tribunal n'est pas en mesure d'apprécier la

part respective des prestations de coiffure ou celles relevant de son activité

d'inventeur.

cc) Ce faisant, le

Tribunal administratif se fonde sur un faisceau concordant d'indices, suffisant

en l'espèce pour fonder sa conviction. En tous les cas, l'on pouvait attendre

du contribuable, dans une telle configuration, qu'il fournisse lui-même les

éléments propres à rapporter la preuve du contraire (dans ce sens, v. Archives

39, 284, consid. 3c, p. 288; 44, 623; RDAF 1993, 32, consid. 2b, p. 35; v.

également ATF du 7 avril 2003, dans la cause 2P.215/2002 et 2A.479/2002; cet

arrêt cite d'ailleurs Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du

revenu et de la fortune, 2e éd. 1998, p. 142; v. encore Urs Behnisch Die

Verfahrensmaximen und ihre Auswirkungen auf das Beweirrecht im Steuerrecht,

Archives 56, 626 s. et Daniel Schär Grundsätze der Beweislastverteilung im

Steuerrecht, thèse St-Gall 1998, spéc. p. 193-197).

c) Il convient

maintenant de passer en revue les éléments fondamentaux, caractéristiques de

l'activité indépendante, de façon à vérifier s'ils sont réalisés en l'espèce.

aa) Le premier

concerne l'existence ou non d'une organisation librement choisie par

l'intéressé. A cet égard, le recourant a assurément inscrit, dès juillet 1991,

une entreprise en raison individuelle au registre du commerce; il a produit au

dossier les comptes de cette dernière. Il s'est également inscrit comme

indépendant auprès d'une caisse de compensation AVS et il a prélevé le capital

de sa prévoyance professionnelle. Cependant, au-delà de ces éléments formels

qui donnent l'apparence de l'existence d'une entreprise, force est de constater

que celle-ci ne bénéficiait pas de locaux durant la période en cause, puisque

son adresse se trouvait dans ceux occupés par la société à l'avenue des

2********. La raison individuelle ne disposait pas non plus de personnel propre

(autre que les forces de l'intéressé lui-même). Le contribuable ne démontre pas

non plus avoir procédé à des investissements (machines, véhicule, stocks de

marchandises, par exemple; la voiture utilisée paraît d'ailleurs être celle de

la société).

Dans les faits, il

apparaît ainsi, en lieu et place de deux entités clairement distinctes, qu'il y

a bien plutôt confusion des éléments de la raison individuelle dans la société

anonyme.

bb) On doit examiner

ensuite si le recourant encourait les risques et bénéfices revenant à

l'entrepreneur. En l'occurrence, l'intéressé ne fournissait ses services qu'à

la société elle-même, dont il détenait et détient toujours l'intégralité du

capital-actions. Cela étant, compte tenu de sa maîtrise sur les deux entités

économiques, l'on doit retenir que le risque encouru dans le cadre de la raison

individuelle est extrêmement ténu (au contraire d'une entreprise qui n'aurait

de relation qu'avec un seul client, mais qui serait un véritable tiers). Le

recourant n'encourt ainsi pas le risque économique caractéristique d'une

activité indépendante, puisque les pertes sur débiteurs sont en réalité

supportées par la société (dans le même sens, v. ATF 2A.4/2002, du 28 juin

2002; dans le même sens ATF 2A.114/1999, du 1er juillet 1999, qui confirme un

arrêt du 4 février précédent de l'autorité de céans, FI 1993/0122).

cc) L'entreprise ici

exploitée en raison individuelle ne semble au surplus pas véritablement

participer au circuit économique. On a vu que les seules relations qu'elle

entretenait concernaient la société, à l'exclusion de tiers. Il n'apparaît pas

que la raison individuelle fasse de la publicité pour ses prestations, ni

qu'elle dispose de ses propres locaux, dotés de son enseigne. S'agissant de la

marque qui a été enregistrée, tout indique qu'elle n'est utilisée que par la

société, par exemple sur le site Internet ou dans les locaux de cette dernière.

dd) Sur la base d'une

appréciation de l'ensemble des circonstances du cas d'espèce, le tribunal

parvient à la conclusion que l'inscription au registre du commerce d'une

entreprise en raison individuelle ne constitue qu'une apparence. Certes, la

forme juridique adoptée par un contribuable pour exercer ses activités joue un

rôle important (v. à titre d'exemple arrêt du 5 mai 2003, FI 2002/0084, consid.

2.

let. c/aa in fine et réf. citées) Dans le contexte ici examiné toutefois, il

reste que ces éléments formels, auxquels il faut ajouter le fait que

l'intéressé cotise auprès d'une caisse AVS en qualité d'indépendant, ainsi que

le prélèvement de son capital-prévoyance, ne sauraient suppléer l'absence d'une

réelle activité indépendante; en définitive et surtout, les services fournis

par l'intéressé à la société apparaissent comme la continuation de l'activité

exercée précédemment comme salarié de celle-ci.

d) Ce dernier constat

exclut d'ailleurs également que l'on retienne un motif de taxation

intermédiaire lié au seul changement de profession; contrairement à ce que

soutient l'intéressé pour l'hypothèse où la raison individuelle ne serait pas

reconnue au plan fiscal, on ne saurait en effet admettre que la nature de son

activité, au service de la société, a profondément évolué, au motif que celui-ci

aurait abandonné son métier de coiffeur, pour devenir inventeur. En réalité, le

recourant fournissait déjà à cette dernière des prestations qui relevaient de

l'un et l'autre de ses deux métiers avant le premier juillet 1991 et, s'il y a

eu évolution durant cette période, elle ne présente pas l'importance

qualitative nécessaire pour constituer un motif de taxation intermédiaire.

e) L'ACI raisonne

également en qualifiant les procédés du contribuable d'évasion fiscale (sur

cette notion, v. ATF 102 Ib 151 consid. 3b p. 155 et la jurisprudence citée;

Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune,

1998, p. 105 ss, ATF 2A.4/2002 du 28 juin 2002).

Compte tenu des

considérations qui précèdent, le tribunal n'a pas à trancher ce point; il

observe tout au plus que, si la justification économique de la création de la

raison individuelle ici en cause n'apparaît pas clairement, on ne saurait

d'emblée qualifier d'insolite le procédé consistant à séparer de la société les

activités de recherche et développement pour les confier à une raison

individuelle.

5.

Les considérations qui

précèdent conduisent au rejet du recours, ainsi qu'à la confirmation de la

décision sur réclamation querellée. Les recourants supporteront en conséquence

les frais de la cause et ils n'auront pas droit à des dépens (art. 55 LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté dans la mesure où il est recevable.

II. La décision

rendue sur réclamation le 6 février 2003 par l'Administration cantonale des

impôts est confirmée.

III. Les

recourants, solidairement entre eux, supporteront l'émolument d'arrêt, fixé à

2'000 (deux mille) francs.

IV. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 25 septembre 2003

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint