FI.2003.0022

TA - FI.2003.0022 - 2007-06-14 - X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

14 juin 2007Français37 min

Pour éviter le surendettement de sa société, l'actionnaire a renoncé à percevoir les intérêts de la créance qu'il avait contre elle. Pour assainir sa situation, la société a remboursé le prêt de l'actionnaire. En recevant un montant comparable à celui des intérêts, mais sous la forme d'un remboursement de prêt non soumis à l'impôt sur le revenu, l'actionnaire ne s'est pas enrichi. Il a certes réalisé une économie d'impôts, mais ce procédé n'est pas illicite en soi. Il ne s'agit pas davantage d'une évasion fiscale, au sens que la jurisprudene donne à cette notion (consid. 6c).

Faits

Vu les faits suivants

A.________ est le président du conseil d’administration de

2a.******** S.A. (ci-après: 2a.********), dont le siège est à 3.******** et qui

déploie son activité dans le nettoyage industriel et professionnel. 2b.********

S.A. (ci-après: 2b.********), dont le siège est également à 3.********, détient

la totalité du capital de 2a.********. A.________, à raison de 75% (soit 38 actions),

et 2c.******** (ci-après: 2c.********), établissement sis à 4.********, à

raison de 25%, détiennent le capital-actions de 2b.********, dont le directeur

est A.________. Le père de celui-ci, B.________, avait fondé la société 2d.________

S.A. Il en avait vendu le capital, dans les années 1970, à 2c.********,

laquelle en avait fait l’apport à 2b.********, lors de la constitution de

celle-ci, en 1982. Depuis 1979, A.________ gérait les affaires de son père,

décédé en 1986. Domicilié à 3.******** dès 1983, il s’est installé à 1.********

à la fin de 1990.

Dans sa déclaration d’impôt adressée à l’administration

fiscale du canton de Genève pour 1990, A.________ avait fait état d’une fortune

nette totale de 443'910 fr. Dans la déclaration adressée aux autorités

vaudoises pour la période 1991-1992, il a fait état d’une fortune imposable de

7'260'000 fr. au 1er janvier 1991. Interpellé su sujet de cette

forte augmentation par l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI),

A.________ a expliqué qu’elle provenait de la succession de son père. Celui-ci

aurait, de son vivant, remis un patrimoine en fidéicommis à C.________, ami et

homme de confiance, avec l’instruction de transmettre à A.________, quatre ans

après le décès de son père, 38 actions de 2b.********, un montant de 3'000'000

fr. , sous la forme d’une créance correspondant à la partie d’un prêt

chirographaire accordé par 2c.******** à 2b.********, ainsi qu’un montant de

4'000'000 fr. en espèces. Ces biens devaient être remis à A.________ par l’entremise

de 2c.********. A titre de preuve, A.________ a produit une lettre datée du 2

septembre 1990 et signée par C.________, domicilié à 5.******** et prétendu

ayant droit de 2c.********.

Le 27 février 1998, l’ACI a rendu deux décisions

séparées, l’une portant sur l’impôt cantonal et communal, l’autre sur l’impôt

fédéral direct, relativement aux périodes 1991-1992, 1993-1994 et 1995-1996.

Elle a retenu la soustraction fiscale, en considérant que, contrairement à ses

allégations, A.________ détiendrait la totalité du capital-actions de 2b.********

et serait le seul titulaire du prêt chirographaire inscrit au passif du bilan

de cette société. L’ACI a dès lors repris, au titre des revenus et de la

fortune, le compte intitulé «créanciers chirographaires», 50 actions de 2b.********,

ainsi que la totalité des intérêts versés entre 1991 et 1994 par 2b.******** à 2c.********.

S’agissant de l’impôt cantonal et communal, les rappels d’impôt et prononcés

d’amende pour les périodes considérées se sont élevés au montant total de

664'994,70 fr. Pour l’impôt fédéral direct, ce montant total des rappels

d’impôt et amendes est de 345'734 fr.

A.________ a recouru contre la décision du 27 février 1998

concernant l’impôt cantonal et communal (cause FI.1998.0047). Par arrêt du 20

août 2002, le Tribunal administratif, statuant dans une section présidée par le

Juge Jacques Giroud, a rejeté le recours et confirmé la décision attaquée. Il a

considéré, en bref, que le recourant n’avait pas prouvé ne pas être le

véritable ayant droit de 2c.********, de sorte que l’ACI pouvait retenir que

les actifs litigieux, non déclarés, se trouvaient effectivement dans la sphère

de disposition du recourant. Par arrêt du 7 avril 2003, le Tribunal fédéral a

déclaré irrecevable le recours de droit administratif et rejeté, dans la mesure

de sa recevabilité, le recours de droit public formés par A.________ contre

l’arrêt du 20 août 2002 (causes 2P.215/2002 et 2A.479/2002).

Le 14 mars 2003, A.________ a recouru contre la décision

de l’ACI du 11 février 2003, rejetant la réclamation qu’il avait formée contre

la décision du 27 février 1998 relative à l’impôt fédéral direct. L’instruction

de cette cause (FI.2003.0022) a été confiée au Juge Jacques Giroud.

Le 18 août 2003, l’ACI a ouvert une nouvelle procédure

pour soustraction fiscale à l’encontre d’A.________. Elle s’est fondée sur les

mêmes motifs que ceux évoqués dans la décision du 27 février 1998, mais en

étendant leur application aux périodes 1997-1998, 1999-2000 et 2001-2002. L’ACI

a retenu en outre que le prêt accordé à 2b.******** n’avait produit aucun

rendement entre 1996 et 1998, à raison des mauvais résultats de la filiale

suisse de la holding. Les abandons de créance d’intérêts consentis par le

contribuable à 2b.******** devaient être considérés comme des apports

dissimulés à la société et ajoutés au revenu imposable de l’actionnaire.

Le 21 mars 2005, l’ACI a rendu une décision de

taxation définitive, rappels d’impôt et prononcé d’amendes, à l’encontre d’A.________,

pour les périodes 1999-2000 et 2001-2002, s’agissant de l’impôt cantonal et

communal, et pour les périodes 1997-1998, 1999-2000 et 2001-2002, s’agissant de

l’impôt fédéral direct. Les rappels relatifs à l’impôt cantonal et communal

atteignent le montant total de 555'389,10 fr. (414'054,60 fr. au titre du

revenu et 141'334,50 fr. au titre de la fortune). En matière d’impôt fédéral

direct, l’ACI a fixé le rappel pour l’imposition du revenu à 298'594 fr. Elle a

infligé à A.________ une amende d’un montant total de 118'700 fr., relativement

à la soustraction de l’impôt cantonal et communal, et de 55'000 fr.,

relativement à l’impôt fédéral direct. Les reprises dans le revenu (Annexe I)

concernent la partie des intérêts chirographaires et débiteurs non déclarés sur

les comptes courants intitulés «Créanciers actionnaires» figurant dans la

comptabilité de 2b.******** (rubriques 1.01 et 1.02), les intérêts créanciers

produits par ce prêt (rubrique 2.01), des déductions non admises pour les frais

de transports et les intérêts des capitaux de l’épargne (rubriques 2.02 et

2.03), la valeur locative (rubriques 2.04 et 2.05), ainsi que les frais

d’entretien d’immeubles (rubriques 2.06 et 2.07). Les reprises relatives à la

fortune (Annexe Ia) portent sur la valeur fiscale des 50 actions de 2b.********,

sous déduction de la valeur nominale de 38 actions 2b.******** déclarée

(rubriques 1.01 et 1.02), sur la partie du prêt non-déclaré consenti à cette

société (rubriques 1.03 et 1.04), ainsi que sur une déduction non admise

(rubrique 2.01).

Le 20 avril 2005, A.________ a élevé une

réclamation contre la décision du 21 mars 2005, dont il a contesté tous les

éléments. Il s’est notamment prévalu de ce que la taxation de 2b.********, pour

les périodes 1996 à 1998, était entrée en force. S’agissant des intérêts dus à

raison du prêt, A.________ a exposé qu’ils avaient été comptabilisés en 1996,

1997 et 1998, puis extournés à la date du bouclement, afin d’éviter le

surendettement de la société. Il a également contesté la valeur fiscale retenue

pour les actions de 2b.********.

Le 25 novembre 2005, l’ACI a rejeté la

réclamation. Se référant aux décisions antérieures, elle a retenu que A.________

détenait les 50 actions du capital de 2b.********. Elle a considéré comme

apport dissimulé la renonciation aux intérêts par A.________. Quant au montant

des amendes, il devait être confirmé.

A.________ a recouru en concluant principalement à

l’annulation de la décision, subsidiairement à son annulation et au renvoi de

l’affaire à l’ACI (cause FI.2006.0001). Il conteste être le seul actionnaire de

2b.******** et de la créance chirographaire figurant au passif du bilan de

cette société, et l’ayant droit de 2c.********. Il soutient en outre que les

comptes de 2b.********, opposables au fisc, ne mentionneraient pas d’intérêts

créanciers en sa faveur, car extournés. Il a contesté les amendes. A titre

subsidiaire, il a fait valoir que seule une faute légère (et non point moyenne)

pourrait lui être reprochée. L’ACI propose l’admission partielle du recours,

dans le sens de renoncer à l’amende infligée sur la différence existant entre

la valeur nominale et la valeur fiscale de 38 actions de 2b.********.

S’agissant de l’impôt cantonal et communal, la fortune imposable devrait partant

être fixée à 11'890'000 fr. pour la période 1999-2000 et le montant de l’amende

pour la période 2001-2002 arrêté à 101'800 fr. L’ACI a convenu que la

renonciation par le recourant de sa créance contre 2b.******** ne pouvait être

considérée comme un apport dissimulé. La reprise devait cependant être

confirmée, mais pour un autre motif : le procédé consistant à

comptabiliser les intérêts, puis à les extourner en fin d’exercice, reviendrait

à abandonner la créance; cela ne changerait rien au fait que le montant des

intérêts était entré dans le revenu du recourant. Dans le cadre d’un second

échange d’écritures, les parties ont maintenu leurs conclusions.

A la suite d’une redistribution interne des dossiers, le

nouveau juge instructeur a, le 7 mars 2006, repris les causes FI.2003.0022 et

FI.2006.0001, qu’il a jointes. Le 11 septembre 2006, le recourant a accepté que

le tribunal statue simultanément sur les rappels d’impôt et les prononcés

d’amendes.

Le Tribunal a délibéré à huis clos.

Considérants

1.

a) Le litige porte, d’une part, sur les rappels d’impôt et

prononcés d’amendes, relatifs à l’impôt fédéral direct pour les périodes

1991-1992 et 1993-1994, selon la décision rendue par l’ACI le 27 février 1998

(cause FI.2003.0022). Il a trait, d’autre part, aux rappels d’impôt et

prononcés d’amendes, relatifs à l’impôt cantonal et communal sur le revenu et

la fortune pour les périodes 1999-2000 et 2001-2002, ainsi qu’aux rappels

d’impôt et prononcés d’amendes, relatifs à l’impôt fédéral direct pour les

périodes 1997-1998, 1999-2000 et 2001-2002, selon la décision rendue par l’ACI

le 25 novembre 2005. Compte tenu du fait que les parties sont les mêmes et les

problèmes à résoudre connexes, il se justifie de joindre les procédures et de

statuer par un seul arrêt. A l’instar de l’ACI, et comme la jurisprudence lui permet

de le faire, le Tribunal tranchera les recours aussi bien pour ce qui concerne

l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt fédéral direct, d’autre

part (ATF 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).

b) En tant qu’il protège le droit de l’accusé de

ne pas s’incriminer lui-même (selon l’adage «nemo tenetur se ipsum accusare vel

procedere»), l’art. 6 CEDH s’applique à la procédure fiscale de caractère

pénal; en revanche, le contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale n’entre

pas dans le champ d’application de cette disposition; partant, la maxime

précitée ne vaut pas dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des droits

de l’homme Ferrazzini c. Italie du 12 juillet 2001, Recueil 2001-VII p.

327, par. 29, et J.B. c. Suisse du 3 mai 2001, Recueil 2001-III p.

455.

; ATF 132 I 140 consid. 2.1 p. 145/146; 121 II 257 consid. 4b p. 264,

et les références citées; ATF 2P.34 et 2A.67/2004 du 17 février 2005, consid.

4.

). Afin d’éviter que les renseignements obtenus dans la procédure de

taxation – à laquelle le contribuable a le devoir de collaborer – ne soient

utilisés pour les besoins de la procédure pénale dans laquelle l’accusé a le

droit de se taire, le Tribunal statuait en deux étapes: il rendait un arrêt

partiel sur la taxation, avant de se prononcer, par un arrêt séparé, sur les

amendes (cf. arrêts FI.2005.0191, consid. 2; FI.2005.0206 du 12 juin 2006,

consid. 1; FI.2004.0038 du 18 avril 2006, consid. 1a; FI.2005.0003 du 21 juin

2005). Le 17 juillet 2006, la Chambre fiscale du Tribunal a estimé que, pour

des motifs liés à l’économie de la procédure, il convenait toutefois de laisser

au contribuable le choix d’opter soit pour une procédure unifiée (dans laquelle

le Tribunal, dans la même composition, statue à la fois sur la taxation et les

amendes), soit pour une procédure séparée. Averti de cette possibilité, le

recourant a expressément consenti, le 11 septembre 2006, que la procédure soit

conduite de manière unifiée, raison pour laquelle le Tribunal rendra un seul

arrêt sur les rappels d’impôt et les prononcés d’amende.

c) S’agissant de l’impôt cantonal et communal, la

loi sur les impôts directs cantonaux, du 4 juillet 2000 (LI; RSV 642.11) a

abrogé la loi homonyme, du 26 novembre 1956 (aLI), dès son entrée en vigueur le

1er janvier 2001 (art. 278 et 279 LI). Pour la période 1999-2000,

cette matière est régie par l’ancienne loi, par la nouvelle pour la période

2001-2002. S’agissant de l’impôt fédéral direct, la loi fédérale y relative, du

14.

décembre 1990 (LIFD; RS 642.11) a abrogé l’arrêté du Conseil fédéral

concernant la perception d’un impôt fédéral direct, du 9 décembre 1940 – AIFD

(art. 201 LIFD), dès son entrée en vigueur le 1er janvier 1995. Pour

les périodes 1991-1992 et 1993-1994, cette matière est régie par l’ancien

droit, par le nouveau pour les périodes 1997-1998, 1999-2000 et 2001-2002.

2.

a) Le droit de commencer la taxation s’éteint trois ans

après la clôture de la période de taxation (art. 98 AIFD). La taxation est

introduite par le premier acte de l’autorité portant sur la taxation du

contribuable, en règle générale par la notification du formulaire de

déclaration (ATF 2A.407/1993 du 17 juillet 1995, consid. 2; ATF du 23 mai 1986,

reproduit in: Archives 56 p. 557ss). En l’occurrence, la date d’envoi

des formulaires de déclarations n’est pas déterminée. Peu importe, car la

déclaration d’impôt a été déposée le 8 octobre 1991 pour la période 1991-1992

et le 7 décembre 1993 pour la période 1993-1994, soit à chaque fois avant

l’expiration du délai de trois ans, qui expirait le 31 décembre 1995 au plus

tôt.

Hormis des exceptions non réalisées en l’espèce,

le droit de taxer se prescrit par quatre ans après la fin de la période de

taxation, pour ce qui est de l’impôt cantonal et communal régi par l’ancien

droit (art. 98a al. 1 aLI), par cinq ans pour ce qui concerne l’impôt cantonal

et communal et l’impôt fédéral direct régis par le nouveau droit (art. 47 al.

1.

de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des

communes, du 14 décembre 1990 (LHID; RS 642.14), 170 al. 1 LI et 120 al. 1

LIFD). La prescription ne court pas ou est suspendue notamment pendant la durée

des procédures de réclamation, de recours ou de révision (art. 98a al. 2 let. a

aLI; 170 al. 2 let. a LI; art. 120 al. 2 let. a LIFD; l’art. 47 al. 1 LHID

évoque la suspension ou l’interruption de la prescription, sans en préciser les

motifs). Elle est interrompue par tout acte de l’autorité tendant à fixer ou

faire valoir la créance d’impôt (art. 98a al. 3 aLI; 170 al. 3 let. a LI; 120 al.

3.

let. a LIFD), ainsi que par l’ouverture d’une procédure pénale fiscale (art.

98a al. 3 aLI; 170 al. 3 let. d LI; 120 al. 3 let. d LIFD). Elle est acquise,

dans tous les cas, douze ans (art. 98a al. 4 aLI) et quinze ans (art. 47 al. 1

LHID; 170 al. 4 LI; 120 al. 4 LIFD), après la fin de la période fiscale. Quant

à l’AIFD, il ne prévoit pas de délai de prescription absolue. Il s’agit là d’un

silence qualifié (ATF 126 II 1 consid. 3 p. 5/6).

Les créances fiscales se prescrivent par cinq ans

dès l'entrée en force de la décision qui les fonde (art. 128 AIFD; 118 al. 1

aLI; 47 al. 2 LHID; 238 al. 1 LI; 121 al. 1 LIFD) et au plus tard dix ans après

la fin de l'année au cours de laquelle la taxation est entrée en force (art.

118.

al. 2 aLI; 47 al. 2 LHID; 238 al. 3 LI; l’AIFD ne contient pas de règle

relative à la prescription absolue; cf. Ernst Känzig/Urs R. Behnisch, Die

direkte Bundessteuer (Wehrsteuer), 3ème partie, 2ème éd.,

Bâle, 1992, N. 12 ad art. 128 AIFD). Les motifs de suspension et d’interruption

de la prescription régissant le droit de taxer, s’appliquent par analogie (cf.

le renvoi que font les art. 118 al. 2 aLI, 238 al. 2 LI et 121 al. 2 LIFD aux

art. 98a al. 2 et 3, 170 al. 2 et 3 et 120 al. 2 et 3 des mêmes lois; l’art.

128.

AIFD prévoit l’interruption du délai de prescription par tout acte tendant

au recouvrement de la créance; à ce propos, cf. Känzig/Behnisch, op. cit., N.10

ad art. 128 AIFD).

Pour la période la plus ancienne régie par l’AIFD

(soit 1991-1992), le cours de la prescription a été interrompu le 27 février

1998, date du prononcé de la décision de rappel d’impôt et de prononcé

d’amendes. Pour la période la plus ancienne régie par l’IFD (soit 1997-1998),

ainsi que pour la période la plus ancienne régie par le droit cantonal (soit 1999-2000),

le cours de la prescription a été interrompu le 18 août 2003, date de

l’ouverture par l’ACI de la procédure en soustraction fiscale, relativement aux

périodes considérées, ainsi que par le prononcé de la décision de taxation

définitive, du 25 novembre 2005, qui fait l’objet de la présente procédure. La

prescription du droit de taxer n’est ainsi pas acquise, qu’elle soit relative

ou absolue (cf. arrêts FI.2006.0028 du 8 septembre 2006, consid. 2;

FI.2005.0206 du 12 juin 2006, consid. 3; FI.2004.0038 et 0039 du 18 avril 2006,

consid. 3a et b; FI.2004.0007 du 4 avril 2006, consid. 3).

b) A teneur de l'art. 133 aLI al.

1, la contravention est prescrite quatre ans après la fin de la période

de taxation, la prescription étant interrompue par tout avis de l'Administration

cantonale des impôts ou du Département des finances aux intéressés les

informant qu'une enquête est en cours. L’alinéa 2 rend caduc cet avis, lequel est

réputé non avenu si aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année.

Cette disposition fait

courir un premier délai de quatre ans dont le dies a quo est le 1er janvier de

l'année suivant la fin de la période de taxation concernée. La prescription est

atteinte à l'échéance de ces quatre ans à moins que, dans l'intervalle, elle

ait été valablement interrompue. A cela s’ajoute que l'avis interruptif de la

prescription doit lui-même avoir été validé par une opération d'instruction

dans le délai d'une année. Lorsque ces conditions sont réunies, un deuxième

délai de prescription de quatre ans commence à courir. Un nouveau délai naît

par la suite, à compter de tout acte de l'autorité tendant à fixer ou faire

valoir la créance d'impôt. Le dies a quo de ce nouveau délai est le 1er janvier

de l'année suivant celle durant laquelle l'avis interruptif a été notifié (v.

sur toutes ces questions, arrêts FI.2004.0038 du 18 avril 2006; FI 1999.0083 du

8.

juin 2000 ; FI 1996.0070 du 25 août 1999 ; FI 1996.0088 du

17.

juin 1997, avec références).

A teneur de l'art. 184 al. 1 let. a LIFD, la

poursuite pénale se prescrit en cas, notamment, de tentative de soustraction

d'impôt par quatre ans à compter de la clôture définitive de la procédure au

cours de laquelle elle a été commise. L’alinéa 2 précise que la prescription

est interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite du

contribuable ou de l'une des personnes visées à l'art. 177 (participants).

L'interruption est opposable tant au contribuable qu'à ces autres personnes. Un

nouveau délai commence à courir à chaque interruption; la prescription ne peut

toutefois être prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale. Dans un ATF

2A.719/2004 du 11 mai 2005, le Tribunal fédéral a rappelé que la prescription

de la tentative de soustraction ne saurait commencer à courir avant la clôture

définitive de la procédure de taxation précitée, celle-ci étant pour sa part

soumise à la prescription du droit de taxer (art. 120 LIFD). Or, cette

procédure ne peut être clôturée au plus tôt qu'avec l'entrée en force de la

décision définitive, soit à la clôture définitive de la procédure de taxation.

En cas de litige, cette procédure sera prolongée par celles de réclamation et

de recours devant la Commission cantonale de recours (art. 140 ss LIFD), le cas

échéant devant une seconde instance cantonale (art. 145 LIFD) et le Tribunal

fédéral (art. 146 LIFD). Pour ce qui est de l’AIFD, l’art. 128 est applicable

par analogie à la perception des montants soustraits et des amendes (art. 135

AIFD).

Pour la période la plus ancienne régie par l’AIFD

(soit 1991-1992), le cours de la prescription a été interrompu le 27 février

1998, date du prononcé de la décision de rappel d’impôt et de prononcé

d’amendes. Pour la période la plus ancienne régie par l’IFD (soit 1997-1998),

ainsi que pour la période la plus ancienne régie par le droit cantonal (soit

1999-2000), le cours de la prescription a été interrompu le 18 août 2003, date

de l’ouverture par l’ACI de la procédure en soustraction fiscale, relativement

aux périodes considérées, ainsi que par le prononcé de la décision de taxation

définitive, du 25 novembre 2005, qui fait l’objet de la présente procédure. La

prescription de la procédure pénale n’est ainsi pas acquise, qu’elle soit

relative ou absolue.

3.

A l’appui du recours dirigé contre la décision du 27

février 1998 (cause FI.2003.0022), le recourant reproche en premier lieu à

l’ACI d’avoir violé le fardeau de la preuve et son obligation de motiver sa

décision, en renvoyant le recourant à l’arrêt rendu le 20 août 2002 dans la

cause FI.1998.0097.

a) S’agissant du premier moyen, le Tribunal

fédéral a jugé, dans son arrêt du 7 avril 2003 concernant le même complexe de

faits, que n’impliquait pas un renversement du fardeau de la preuve le procédé

consistant à considérer la soustraction fiscale comme réalisée, lorsque cette

appréciation repose, à défaut de preuves matérielles, sur un faisceau d’indices

convergents. Le Tribunal fédéral a souligné, sur ce point, que le Tribunal

administratif, en rendant son arrêt du 20 août 2002, n’avait pas inversé le

fardeau de la preuve, comme il l’avait indiqué erronément (ATF 2P.215/2002,

2A.479.2002, précité, consid. 4). Il n’y a dès lors plus lieu de revenir sur ce

point.

b) Il découle du droit d’être entendues des

parties (art. 29 al. 2 Cst.), l’obligation pour l'autorité d’indiquer dans son

prononcé les motifs qui la conduisent à sa décision (art. 27 al. 2 Cst./VD; ATF

129.

I 232 consid. 3.2 p. 236; 123 I 31 consid 2c p. 34; 112 Ia 107 consid. 2b

p. 109, et les arrêts cités). L’autorité n'est pas tenue de discuter de manière

détaillée tous les arguments soulevés par les parties; elle n'est pas davantage

astreinte à statuer séparément sur chacune des conclusions qui lui sont

présentées. Elle peut se limiter à l'examen des questions décisives pour

l'issue du litige; il suffit que le justiciable puisse apprécier correctement

la portée de la décision et l'attaquer à bon escient (ATF 130 II 530 consid.

4.3

p. 540; 126 I 15 consid. 2a/aa p. 17; 125 II 369 consid. 2c p. 372, et les

arrêts cités). De ce point de vue, il n’y a rien à redire au fait que l’autorité

renvoie à sa décision antérieure ou à la décision d’une autre autorité, qu’elle

reprend et dont elle fait siens les motifs (ATF 123 I 31 consid. 2c p. 34; ATF

2A.407/1993, précité, consid. 3).

S’agissant de l’élément essentiel du litige,

portant sur le point de savoir si le recourant était ou non l’ayant droit de 2a.********,

l’ACI a, dans la décision attaquée, répété ce qu’elle avait déjà dit

précédemment au sujet du rôle joué par C.________; elle s’est référée pour le

surplus à la solution retenue par le Tribunal administratif dans son arrêt

rendu le 20 août 2002 dans la cause FI.1998.0097. Sur la base de ce renvoi, le

recourant n’avait aucun doute à éprouver sur les motifs pour lesquels sa

réclamation a été rejetée. Son droit d’être entendu a été respecté à cet égard,

de sorte que, contrairement à ce qu’il affirme, le recourant n’a pas été privé

de la voie de la réclamation.

4.

Le recourant conteste être l’ayant droit de 2c.********.

a) Dans l’arrêt du 20 août 2002, le Tribunal

administratif a rejeté la thèse du recourant. Il s’est fondé pour cela sur un

faisceau d’indices. Il a retenu que le but de l’opération initiée par B.________

était de transférer l’ensemble des sociétés du groupe Dosim au recourant. Il

était impossible, sur le vu de la structure du groupe, que celui-ci n’en

contrôlât point la société faîtière. Le recourant ne pouvait dès lors

sérieusement soutenir n’entretenir aucune relation avec 2c.********. De

surcroît, les circonstances de la confection de la lettre du 2 septembre 1990

paraissaient objectivement suspectes, au point d’avoir été établie uniquement

pour les besoins de la cause. Dans son arrêt du 7 avril 2003, le Tribunal

fédéral a estimé que ces constatations n’étaient pas manifestement fausses.

Partant, il a rejeté le grief de l’arbitraire, en relation avec l’établissement

des faits, soulevé par le recourant à ce propos (consid. 2).

Le recourant revient sur les divers points

évoqués précédemment à se sujet, sans apporter d’autres éléments de fait

propres à amener le Tribunal à se détacher de la solution retenue dans les

arrêts des 20 août 2002 et 7 avril 2003. En particulier, l’authentification de

la signature de C.________ ne change rien au fait que celui-ci ait joué le rôle

d’un simple intermédiaire.

b) Le recours dirigé contre la décision du 11

février 2003 (cause FI.2003.0022) doit ainsi être rejeté, y compris pour ce qui

concerne le prononcé d’amendes, que le recourant ne conteste pas. Par identité

de motifs, doit aussi être écarté le moyen soulevé à nouveau dans le recours

dirigé contre la décision du 25 novembre 2005 (cause FI.2006.0001), selon

lequel le recourant ne disposerait pas de la totalité des actifs de 2c.********

et de 2b.********. Il suit de là que le recourant doit être tenu pour titulaire

de la créance de la première contre la seconde de ces sociétés.

c) Pour les périodes fiscales 1999-2000 et

2001-2002, le recourant a déclaré détenir uniquement 38 actions de 2b.********,

à leur valeur nominale, ne disposant pas de leur valeur fiscale. Pour l’ACI, ce

procédé relèverait de la tentative de soustraction. En cours de procédure, le

recourant a été dans l’incapacité de déclarer la valeur fiscale des actions,

faute d’avoir reçu cette information de la part des autorités fiscales

genevoises. Sur cette base, l’ACI a réduit le montant des amendes prononcées

pour les périodes fiscales concernées, soit 1999-2000 et 2001-2002, pour

l’impôt cantonal sur la fortune. Eu égard à l’issue du litige, le Tribunal se

dispense de revoir la nouvelle solution retenue par l’ACI, puisque celle-ci

devra de toute manière statuer à nouveau (cf. consid. 6d ci-dessous). Elle le

fera donc y compris sur cet aspect des amendes.

5.

Dans la cause FI.2006.0001, le recourant conteste toute

reprise découlant du prêt octroyé par 2c.******** à 2b.********.

a) Sur ce point, la position de l’ACI a varié.

Dans un premier temps, et jusqu’au prononcé de la décision sur réclamation du

21.

novembre 2005, elle a soutenu que le fait, pour 2b.********, de ne pas

comptabiliser les intérêts créanciers dus au recourant, équivalait à un apport

dissimulé de l’actionnaire à 2b.********; le montant des intérêts devait être ajouté

au revenu imposable du recourant. Celui-ci aurait ainsi touché les intérêts

pour faire un abandon de créance par la suite en faveur de la société. A ce

propos, le recourant avait expliqué, notamment dans sa réclamation du 20 avril

2005, que les intérêts lui étant dus avaient été comptabilisés mensuellement,

puis avaient été extournés lors du bouclement des exercices correspondants.

N’ayant pas pu disposer des intérêts, il ne pouvait être imposé pour ce revenu.

Dans sa réponse au recours, du 28 février 2006, l’ACI a abandonné la thèse de

l’apport dissimulé. Elle a néanmoins maintenu les reprises contestées, mais en

les fondant sur des motifs nouveaux. Elle soutient désormais que les intérêts

ont été comptabilisés sur le compte-courant actionnaire. L’extourne, comme

celle effectuée après le bouclement de l’exercice, n’entrerait en ligne de

compte que si le versement initial reposait sur une base erronée. (Il convient

de relever d’emblée que, contrairement à ce que l’ACI a retenu, l’extourne a

été effectuée lors du bouclement comptable de l’exercice, et non pas

postérieurement). Or, selon l’ACI, tel n’aurait pas été le cas en l’espèce:

l’extourne litigieuse ne constituait pas la correction d’une erreur, mais

relevait de l’appréciation de la situation compromise de la société, équivalant

dès lors à un abandon de créance de l’actionnaire. L’essentiel était que les

intérêts, versés, étaient entrés dans la sphère privée du recourant; partant,

leur montant devait être ajouté au revenu. Bien qu’elle ait ajouté les intérêts

au revenu imposable du recourant, elle n’a pas considéré ces montants comme soustraits.

Elle les a repris, sans prononcer d’amende à ce titre pour les périodes pour

lesquelles le recourant affirme avoir renoncé aux intérêts en raison des

difficultés financières de la société.

b) Dans sa réplique du 10 mai 2006, le recourant

a soutenu que cette substitution de motifs violerait les principes de la bonne

foi et de la sécurité du droit.

Le recours produit un effet dévolutif, selon

lequel le Tribunal hérite de toutes les compétences de l’instance prédédente

relative à la cause. Ayant perdu la maîtrise du litige, l’autorité qui a rendu

la décision attaquée ne peut modifier ou révoquer celle-ci, ni ordonner des

mesures d’instructions nouvelles ou complémentaires (arrêt FI.2003.0009 du 25

juin 2003, consid. 1b). L’art. 52 al. 2 LJPA tempère toutefois cette règle; il

permet expressément à l’autorité intimée de rapporter ou modifier sa décision

pendant le cours de la procédure. En l’espèce, l’ACI n’a pas formellement

retiré ou modifié la décision du 21 novembre 2005 qui est le seul objet du

litige, mais proposé – ce qui revient de fait au même – d’admettre partiellement

le recours et de réformer cette décision dans un sens favorable au recourant –

sans toutefois lui allouer l’intégralité de ses conclusions. On peut certes

s’interroger sur le fait que l’ACI, comme autorité de réclamation, propose la

modification de la taxation au fond. Ce procédé reste toutefois admissible dans

la mesure où il porte sur des conclusions prises par l’intimée dans le cadre de

la procédure de recours et non point d’une modification de la décision

attaquée. Pour le surplus, le recourant a eu l’occasion de faire valoir ses

moyens relativement à la position nouvellement adoptée par l’ACI, dans sa

réplique du 10 mai 2006. Son droit d’être entendu a été respecté. Pour le

surplus, il paraît étrange que le recourant s’insurge contre un revirement de

l’administration qui lui donne raison, même si ce n’est que partiellement.

6.

Sur le fond, le recourant conteste que le montant des

intérêts relatifs au prêt soit repris dans son revenu pour toutes les périodes

litigieuses; pour les périodes 1997–1998 à 1999-2000, il allègue que les

intérêts ne peuvent pas être réintégrés dans son revenu, car 2b.********,

n’aurait pas pu les verser en raison de sa situation financière obérée.

a) Le bénéfice net imposable comprend notamment

tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et

profits, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l’usage

commercial, tels que des prestations et avantages accordés aux actionnaires, la

distribution de bénéfice et l’octroi de libéralités à des tiers (art. 54 let. b

aLI; art. 58 al. 1 let. b, 5ème tiret, LIFD ; cf. également,

pour l’ancien droit, la norme équivalente de l’art. 49 al. 1 let. b AIFD).

Cette dernière notion comprend notamment les prestations appréciables en argent

faites par la société, sans contreprestation, à ses actionnaires, aux membres

de l’administration ou à d’autres organes, ou encore à toute personne la ou les

touchant de près et qu’elle n’aurait pas faites dans les mêmes circonstances à

des tiers; entrent également en considération à ce titre les prestations faites

par une société non seulement à une personne physique mais aussi à une personne

morale qui lui est proche; de telles prestations ne sont pas justifiées par

l’usage commercial et doivent être ajoutées au rendement de la société, car

elles ne présentent pas le caractère de frais généraux (ATF 131 II 593 consid.

5.1

p. 607; 119 Ib 116 consid. 2 p. 119; 115 Ib 111 consid. 5a p.

116/117 ; 113 Ib 23 consid. 2c p. 25, et les références

citées; arrêt FI.1995.0017 du 23 juin 2000; Peter Brülisauer/Stephan Kuhn in :

Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, N. 104 ad art. 58 LIFD, Felix

Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG N. 91-95 ad art. 58

LIFD). Font partie de ces prestations non seulement les distributions

apparentes, mais également les distributions de bénéfices dissimulées,

c’est-à-dire les répartitions de bénéfices d’une société de capitaux qui ne

figurent pas ouvertement dans la comptabilité commerciale, mais qui sont au contraire

dissimulées par des écritures comptables, de telle sorte qu’elles

n’apparaissent pas, ou seulement sous un faux jour (ATF 2P.92/2005 du 30

janvier 2006, consid. 7.1; Archives 63 p. 145 consid. 4a p. 151, et les

références citées).

En l’espèce, aucun indice ne vient confirmer que

le recourant, en abandonnant sa créance d’intérêts, aurait obtenu de 2b.********

une rémunération quelconque, directe ou indirecte, sans contreprestation.

b) Selon la circulaire de l’Administration

fédérale des contributions, du 1er juillet 1981 (reproduite in:

Archives 50 p. 64), les abandons de créances de l’actionnaire en faveur de la

société doivent en principe être traités comme des abandons de créances

accordés par des tiers. Ils entraînent pour la société un accroissement de son

patrimoine, qui influe sur son rendement. Les pertes épongées, les

amortissements opérés, et les provisions constituées à la charge du bénéfice

d’assainissement sont tenus pour l’avoir été fiscalement. A titre d’exception,

ces pertes, amortissements et provisions, peuvent être repris lorsque et dans

la mesure où les prêts des actionnaires ont été traités comme capital propre

dissimulé avant l’assainissement, d’une part, ou lorsque des prêts ont été

octroyés par les actionnaires une première fois ou subséquemment, en raison de

la mauvaise marche des affaires, et que des tiers indépendants ne les auraient

pas accordés dans des circonstances identiques. Le Tribunal fédéral a

expressément confirmé cette conception (ATF 115 Ib 269 ; pour un tableau

des réactions contrastées de la doctrine, cf. Pierre-Marie Glauser, Apports

et impôt sur le bénéfice, Genève, Zurich, Bâle, Bruxelles, 2005, p. 228ss).

Selon l’ACI, les intérêts au paiement desquels le

recourant a renoncé étaient entrés en sa possession; ils devaient dès lors être

intégrés à son revenu. En l’espèce, peu importe la qualification donnée à la

renonciation aux intérêts, car elle ne produit d’effets que pour l’imposition

de la société bénéficiaire. Le seul point à trancher est de savoir si le recourant

a effectivement réalisé un revenu, auquel il aurait renoncé par la suite. Un

revenu est considéré comme réalisé lorsque le contribuable peut effectivement

en disposer, c’est-à-dire lorsqu’un bien ou une prestation est passé en sa

possession ou lorsqu’il a acquis un droit ferme à obtenir un tel bien ou

prestation; les revenus en argent sont réalisés notamment au moment du virement

sur un compte bancaire (ATF 113 Ib 23 consid. 2e p. 26;2A.471/2003 du 16 juin

2004).

2b.******** n’a pas versé les intérêts sur un

compte bancaire appartenant au recourant, mais sur son compte courant

actionnaire; les montants accumulés ont ensuite été extournés durant le même

exercice. Il s’agit là d’une opération purement comptable, sans implication

financière réelle. La thèse défendue par l’ACI sur ce point ne peut donc être

suivie.

c) Il reste à envisager l’évasion fiscale, qui

suppose la réunion de trois conditions: la forme juridique choisie par le

contribuable apparaît comme insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas

inadaptée au but économique poursuivi; ce choix a été arbitrairement exercé

uniquement dans le but d’économiser des impôts qui seraient dus si les rapports

de droit étaient aménagés de manière appropriée; le procédé choisi conduirait

effectivement à une notable économie d’impôt s’il était accepté par l’autorité

fiscale. Si ces trois conditions sont remplies, l’imposition doit se fonder non

point sur la forme choisie par le contribuable, mais sur celle qui aurait dû

être l’expression appropriée au but économique poursuivi (ATF 131 II 627

consid. 5.2 p. 635/636, et les références citées; ATF 2P.92/2005 du 30 janvier

2006).

Le recourant a renoncé à percevoir les intérêts

de son prêt, en faisant valoir la situation financière délicate de la société 2b.********,

et le risque de surendettement encouru par celle-ci si elle versait les

intérêts. Il est à noter toutefois que 2b.******** a continué à rembourser son

prêt au recourant, y compris durant ces périodes critiques. Si le recourant a

ainsi obtenu le remboursement partiel de sa créance, il n’a pas touché de

revenu (sous forme d’intérêts) de la part de sa société. Le recourant allègue à

ce propos avoir été libre de renoncer aux intérêts en principe dus, à cause de

la situation financière précaire de la société à l’époque. Il ressort de

l’analyse des comptes des sociétés que 2a.******** a enregistré des pertes de

1995.

à 1999, dues principalement à une diminution du chiffre d’affaires. 2b.********,

actionnaire de 2a.********, a accordé des prêts à ses filles. De 1996 à 1998, 2a.********

n’a pas versé les intérêts du prêt accordé par 2b.********. Elle a également

supprimé les dividendes versés à cette dernière. Les mauvais résultats de la

société fille ont amené 2b.******** à procéder à des amortissements et à des

provisions sur la participation et sur les prêts. Ces opérations sont

justifiées. Elles ont eu pour effet de diminuer le bénéfice imposable de 2b.********.

2b.********, débitrice du recourant, n’a pas rémunéré les prêts accordés par ce

dernier, pendant les exercices 1996-1998. Le recourant a renoncé à sa créance

d’intérêts, ce qui a évité à 2b.******** le risque de se trouver dans une

situation de surendettement au sens de l’art. 725 al. 2 CO. Les montants

d’intérêts pris en considération sont ceux retenus par l’ACI au titre de reprises

pour les années 1996 à 1998. 2b.******** a continué à rembourser le prêt au

recourant, soit 1'109'618.00 fr. en 1996, 582'229.00 fr. en 1997, 165'073.00

fr. en 1998, et 546'036.00 fr. en 1999. Ces montants sont à peu près équivalents

à ceux des intérêts pour 1996 et 1997.

Si le remboursement n’affecte pas le résultat de

l’exercice de 2b.********, il n’augmente ni le revenu, ni la fortune imposable

du recourant. Une société menacée de surendettement ou surendettée doit obtenir

des postpositions de créances, des augmentations de capital ou des versements à

fonds perdus, afin d’éviter l’avis au juge et la faillite. En optant pour le

remboursement de la créance que le recourant avait contre elle, plutôt que le

paiement des intérêts pour un montant équivalent, 2b.******** a contribué à

assainir sa situation. En recevant un montant comparable à celui des intérêts,

mais sous la forme d’un remboursement de prêt non soumis à l’impôt sur le

revenu, le recourant ne s’est pas enrichi: sa créance s’est simplement

transformée en liquidités. Ce faisant, il a certes réalisé une économie

d’impôts. Mais ce choix n’est pas illicite en soi; il découle du fait que le

recourant n’a pas obtenu de revenu de la part de sa société. On ne saurait en

tout cas dire que cela équivaut à une évasion fiscale, au sens que la

jurisprudence donne à cette notion.

d) Ainsi, le procédé consistant à renoncer au

versement des intérêts dus, tout en obtenant le remboursement du prêt, dans les

circonstances spéciales de la cause, ne peut être assimilé ni à une prestation

appréciable en argent de la société à l’actionnaire, ni à une évasion fiscale.

Il n’y a partant pas lieu de procéder à ce titre à des reprises dans le revenu

du recourant, s’agissant de l’impôt fédéral direct comme de l’impôt cantonal et

communal, pour les périodes considérées. Compte tenu de l’issue du recours, il

est superflu de statuer sur les amendes relatives à cet aspect du litige. En

revanche, les reprises liées à la prise en compte de la titularité de l’entier

du capital de 2c.******** et de 2b.********, doivent être maintenues, du moins

dans leur principe. La valeur des actions étant contestée, cet aspect du litige

devra faire l’objet d’un nouvel examen, y compris pour ce qui concerne le

montant des amendes y relatives. Il appartiendra à l’ACI de statuer à nouveau

sur la réclamation du 20 avril 2005, dans le sens de ce qui précède.

7.

En conclusion, le recours dans la cause FI.2003.0022 doit

être rejeté, et la décision rendue par l’ACI le 11 février 2003 confirmée. Les

frais en sont mis à la charge du recourant. Le recours dans la cause

FI.2006.0001 doit être admis au sens des considérants 4c et 6d, et la décision

rendue le 25 novembre 2005 par l’ACI annulée. La cause est renvoyée à l’ACI

pour nouvelle décision au sens des considérants. Le recourant n’obtenant que

partiellement gain de cause, un émolument (dont le montant sera toutefois

réduit) sera mis à sa charge; il a droit à des dépens, également réduits.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

A. Cause FI.2003.0022

Le recours est rejeté.

II.

Un émolument de 2'000 fr. est mis à la charge du

recourant.

III.

Il n’est pas alloué de dépens.

B. Cause

FI.2006.0001

IV.

Le recours est admis au sens des considérants 4c et 6d.

La décision rendue le 25 novembre 2005 par

l’Administration cantonale des impôts est annulée.

VI.

La cause est renvoyée à l’Administration cantonale des

impôts pour nouvelle décision au sens des considérants.

VII.

Un émolument de 4'000 fr. est mis à la charge du

recourant.

VIII.

L’Etat de Vaud, par le Département des finances, versera

au recourant une indemnité de 2'000 fr. à titre de dépens.

Lausanne, le 14 juin 2007

Le président: La

greffière:

présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il

peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours

au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux

conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral

(LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des

articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue

officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et

être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué

viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être

jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va

de même de la décision attaquée.