FI.2003.0029

TA - FI.2003.0029 - 2003-09-03 - c/ACI

3 septembre 2003Français15 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Né en ********,

Z.________ a vécu en concubinage avec X.________ dès 1994. Cette dernière

indique avoir tenu leur ménage et avoir assuré son entretien durant la vie

commune.

B. Z.________ est décédé le

24 décembre 2000; il a laissé comme unique héritière son amie X.________ (on

peut mentionner encore que l'intéressé a accordé divers legs, notamment à des

membres de sa famille).

C. a) En juillet 2001,

l'Office de paix du cercle de Y.________ a désigné la succession de Z.________

au préposé-receveur chargé de la perception de l'impôt sur les successions. Ce

document fait état de l'actif successoral (pour un montant de 377'616 fr. 65)

et mentionne la qualité d'héritière unique de X.________ (y figure également le

nom de sa mandataire, l'avocate Isabelle Jaques).

Me Jaques, par lettre

du 6 juillet 2001, avait d'ailleurs communiqué à l'office de paix la liste des

passifs de la succession, pour un total de 99'233 fr. 90; ce document était

accompagné de diverses pièces justificatives. L'une d'entre elles (la pièce 17),

intitulée "Décompte de liquidation de la société simple

X.________-Z.________", évoquait le concubinage entre les intéressés

et faisait état des prestations fournies par X.________ pour l'entretien de

Z.________.

b) Le 7 mars 2002,

l'Office d'impôt du district de Y.________ a notifié à l'avocate Isabelle

Jaques diverses décisions. Celles-ci portent sur des compléments d'impôt dus

par le défunt Z.________ pour les années 1995 à 2000. En outre, cet envoi

comporte le décompte et le bordereau de l'impôt successoral dû par X.________;

la lettre indique notamment ce qui suit:

"... Nous n'avons pas pu admettre dans

l'état du passif, conformément à l'art. 28 de la loi du 27 février 1963

concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur

les successions et donations [ci-après: LMSD], la somme s'élevant à 77'000 fr.

(septante sept mille francs) que vous faites valoir au titre de liquidation de

la société simple (concubinage) Z.________-X.________."

Le décompte de l'impôt

successoral comportait en outre l'indication des voies de droit.

c) Le 8 mars 2002,

l'avocate Isabelle Jaques écrivait ce qui suit à l'office d'impôt:

"Aux fins de conseiller utilement ma

cliente, je vous saurais gré de bien vouloir me faire parvenir le décompte

détaillé des dettes admises au passif de la succession citée sur rubrique.

Par ailleurs, je vous saurais gré de bien

vouloir brièvement motiver votre opposition sur le refus de la prise en compte

de la dette découlant de la liquidation de la société simple (concubinage

Z.________ et X.________).

En raison de l'échéance du délai de

réclamation, une très prompte détermination de votre part m'obligerait."

d) La réponse de ce

dernier, du 19 mars 2002 est la suivante:

"Pour donner suite à votre lettre du 8

courant et votre entretien téléphonique de ce jour, nous vous confirmons par la

présente, que le passif successoral a été admis de la façon suivante

conformément à l'article 28 de la loi du 27 février 1963 sur les successions et

donations:

Dettes selon justificatifs fournis "nos 1 à 16": Fr. 22'239.90

Reprise d'impôts facturée pour les années 1995-2000: Fr. 28'883.95

Total Fr. 51'123.85

Nous vous confirmons également par la présente

que nous ne pouvons admettre la dette qui s'élève par 77'000 fr., en faveur de

Madame X.________. En effet, nous estimons qu'elle n'existait pas réellement à

la date du décès."

On relève que cette

correspondance n'est pas intitulée décision et qu'elle ne comporte pas une

nouvelle indication de la voie et du délai de réclamation.

D. a) Agissant par acte du

19 avril 2002, déposé par l'intermédiaire de sa mandataire, X.________ a formé

réclamation contre "la décision de l'Office d'impôt du district de

Y.________ rendue le 19 mars 2002" (v. p. de garde de la réclamation

et lettre d'accompagnement).

b) Dans une

correspondance du 16 juillet 2002, l'office d'impôt a attiré l'attention de la

recourante sur l'apparente tardiveté de la réclamation; il ajoute que, au vu

des revenus dont disposait l'intéressée et de ses charges de famille durant la

période en question, il ne lui était pas possible d'assumer en outre

l'entretien du défunt durant la période en cause.

c) X.________ ayant

maintenu sa réclamation, l'ACI l'a déclarée irrecevable par décision du 14 mars

2003.

E. Agissant par acte du 14

avril 2003, soit en temps utile, cela par l'intermédiaire de sa mandataire,

X.________ a recouru au Tribunal administratif, en concluant avec dépens d'une

part à la recevabilité de la réclamation formée le 19 avril 2002, à la constatation

d'autre part de la nullité de la décision de l'Office d'impôt du district de

Y.________ du 7 mars précédent.

Dans sa réponse au

pourvoi du 2 juin 2003, l'ACI propose le rejet de celui-ci.

Le 15 août 2003, la

recourante a produit un mémoire complémentaire; simultanément, elle a renoncé à

la fixation d'une audience.

Considérants

1.

a) Les impôts directs

obéissent en règle générale à un régime de taxation dite "mixte";

cela implique l'obligation essentielle pour le contribuable d'annoncer l'état

de fait soumis à l'impôt par le biais d'une déclaration (sur ce type de

procédure, v. par exemple Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition

du revenu et de la fortune, Lausanne 1998, p. 151 ss). S'agissant des impôts

relevant de la LMSD, on a plutôt affaire à un régime de taxation administrative,

dans lequel le fait générateur de la taxation est annoncé à l'autorité fiscale

par un tiers, cette dernière procédant sur cette base à la taxation. Dans le

cadre de la LMSD, tel est le rôle des désignations adressées au préposé (v. à

ce sujet art. 37 ss LMSD; v. également art. 1er ss de l'arrêté du 19 juillet

1963.

d'application de cette loi; ci-après: AMSD). Cependant, l'autorité fiscale

peut être amenée à requérir la collaboration des contribuables, à divers

titres; tel est le cas notamment en relation avec les déductions que les

héritiers peuvent faire valoir dans le cadre de la détermination de l'assiette

de l'impôt sur les successions (art. 47 LMSD); ces derniers ont alors une

obligation de renseigner le fisc, qui s'apparente à l'obligation de collaborer

pesant sur le contribuable dans le cadre de procédures de taxation mixte.

Selon l'art. 49 LMSD,

le préposé arrête le montant de l'impôt sur les successions, après avoir

vérifié les actes, désignations ou déclarations et procédés à toutes les

investigations nécessaires (al. 2). Il notifie la taxation au contribuable sous

forme d'un bordereau et, s'il y a lieu, d'un avis de taxation motivé (al. 3).

L'al. 4 comporte enfin un renvoi aux dispositions générales de la loi sur les

impôts directs cantonaux concernant les procédures de taxation, de réclamation

et de recours, lesquelles sont applicables par analogie (dans la mesure où les

règles de procédure sont applicables immédiatement à tous les actes de

procédure accomplis après son entrée en vigueur, le 1er janvier 2001, c'est ici

à la loi du 4 juillet 2000 sur cet objet qu'il convient de se référer;

ci-après: LI). L'art. 50 prévoit la voie de la réclamation contre la décision

de l'autorité de taxation; celle-ci doit s'exercer par acte écrit et motivé,

dans les trente jours dès la notification de cette décision (al. 2; suit un

nouveau renvoi à la LI). La décision sur réclamation est en outre à son tour

susceptible d'un recours au Tribunal administratif, dans un délai de trente

jours également.

b) Il ne paraît pas

nécessaire ici de décrire en détail le régime de la taxation mixte prévue aux

art. 180 ss LI pour l'impôt cantonal et communal, dans la mesure où celle-ci

s'écarte notablement de la procédure prévalant dans le domaine de la LMSD. On mentionnera

néanmoins l'art. 181 LI qui concerne la notification des décisions de taxation

définitive; selon l'al. 2, lorsque la taxation s'écarte de la déclaration, la

décision en indique brièvement les motifs (v., à titre de comparaison art. 131

al. 2 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct - ci-après: LIFD

-, qui se borne à exiger de l'autorité de taxation qu'elle communique au

contribuable les modifications apportées à sa déclaration, cela au plus tard

lors de la notification de la décision de taxation).

c) La jurisprudence a

eu à traiter de cas dans lesquels l'autorité de taxation s'était écartée de la

déclaration déposée, cela sans signaler au contribuable le fait qu'elle avait

procédé à une telle modification; ce faisant, elle violait la règle de l'art.

131.

al. 2 LIFD, voire plus généralement son obligation de motivation, découlant

de la garantie du droit d'être entendu de l'administré (art. 29 Cst.; v. ainsi

RDAF 1997 II 618). En présence d'une telle violation, trois types de solutions

peuvent être envisagés. La violation par l'autorité de taxation de son

obligation de motiver ses décisions peut en effet constituer un motif de

restitution du délai non observé; elle peut aussi être considérée comme un

motif de révision de taxations entrées en force (l'une et l'autre de ces

solutions sont envisagées dans la jurisprudence publiée à la RDAF 1997 II 618).

On pourrait enfin retenir que la procédure présente des vices d'une gravité

telle que la décision en question doit être considérée, non pas simplement

comme annulable, mais bien comme affectée de nullité absolue (v. à ce sujet

Zweifel in Kommentar précité, vol. I/1, no 28 ad art. 46 LHID). Cependant, une

telle sanction n'apparaît nécessaire que si le vice, dans la motivation de la

décision de taxation, a empêché le contribuable de former une réclamation dans

les délais (RDAF 1997 II 620 et 622).

2.

L'avis de taxation du 7

mars 2002 comportait une lettre d'envoi, dans laquelle le préposé attirait

expressément l'attention de la contribuable sur le fait que la déduction de

77'000 fr., invoquée au titre de la liquidation de la société simple

(concubinage) était refusée; cela n'a pas échappé au conseil de la recourante

qui, le lendemain déjà, demandait une brève motivation complémentaire sur ce

point en insistant sur l'urgence d'une réponse, compte tenu du délai de

réclamation en cours. Celle-ci lui a été fournie le 19 mars 2002, alors que le

délai de réclamation était loin d'être échu. S'agissant de la déduction refusée

par 77'000 fr., les explications données n'étaient certes pas très étoffées; il

en découlait cependant assez clairement que l'autorité fiscale considérait que

l'existence de la créance de X.________ contre son compagnon défunt n'était pas

établie à satisfaction.

a) Dans ces

conditions, la recourante (par sa mandataire) disposait d'éléments suffisants

pour former une réclamation, avant l'échéance du délai en cours, lequel ne

venait vraisemblablement pas à échéance avant le lundi 8 avril 2002. Une

réclamation a d'ailleurs été déposée effectivement sur cette base, mais le 19

avril suivant seulement. Force est donc d'admettre que la motivation figurant

dans l'avis de taxation du 7 mars, complétée dans la lettre du 19 mars suivant,

permettait à la contribuable de déposer une réclamation motivée (conforme dès

lors à l'exigence posée par l'art. 50 al. 2 LMSD). En d'autres termes, même si

la motivation en question n'était peut-être pas idéale, elle était suffisante

et l'on ne saurait retenir qu'elle a amené la recourante à renoncer à contester

la taxation. La jurisprudence - rendue il est vrai en matière d'impôt fédéral

direct - admet en effet que la motivation d'une modification par rapport à la

déclaration "peut être succincte et donnée sous forme de chiffres sans

grandes explications" (Revue fiscale 2003, 513, spéc. p. 516); cette

solution vaut également dans le cadre de l'art. 181 al. 2 LI (les motifs de la

correction doivent être indiqués "brièvement" dit ce texte) et

par analogie pour la LMSD.

b) On ajoutera que la

lettre du 19 mars 2002 ne présente pas la forme d'un avis de taxation ou d'une

décision (contrairement à ce que suggère l'intitulé du recours), accompagné des

voies et délai de réclamation; si tel avait été le cas, on aurait dû partir de

l'idée, en application du principe de la bonne foi, que cette nouvelle

notification, faite sans réserve, a fait courir un nouveau délai (v. à ce

propos TA, arrêts FI 2000/0111 du 5 avril 2001 et FI 2002/0001 du 26 novembre

2002).

Au contraire, en

l'absence des indications précitées, la recourante ne pouvait pas considérer

que la lettre du 19 mars 2002 faisait débuter un nouveau délai de réclamation.

Dans sa lettre du 8 mars 2002, le conseil de cette dernière était d'ailleurs

parti de l'idée que le délai de réclamation courait et que la réception d'explications

de la part de l'autorité fiscale n'était pas de nature à prolonger ce délai, ce

qui rendait nécessaire une réponse urgente au contribuable.

c) Il faut bien

évidemment réserver des hypothèses particulières, telle celle où la décision en

cause est incompréhensible ou encore celle d'une décision de nature à induire

son destinataire en erreur; on peut alors admettre que le délai de recours ne

court pas ou, s'il a couru, qu'il y a matière à restituer celui-ci, par exemple

à compter du jour où l'erreur est dissipée.

Tel n'est cependant

pas le cas en l'espèce, dans la mesure où la décision attaquée avait une portée

claire (refus d'une déduction invoquée par la contribuable), même si les motifs

de celle-ci n'étaient pas entièrement transparents. En tous les cas, l'avis de

taxation du 7 mars 2002 n'était aucunement de nature à dissuader la

contribuable de former une contestation, bien au contraire. La motivation

initialement incorrecte a par la suite, cela dans le cadre de la lettre du 19

mars 2002, été fournie de manière appropriée. Or, la jurisprudence admet que

des empêchements passagers survenant pendant le délai de réclamation ou de

recours ne constituent pas des motifs de restitution du délai, sauf s'ils

surviennent de manière inopinée à la fin de celui-ci (v. à ce sujet

Kaenzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer III, Bâle 1992, no 24 ad art. 99

AIFD et les réf. citées). Il n'en va pas autrement dans le cas d'espèce; force

est ainsi de considérer que la recourante n'a pas été empêchée sans sa faute de

former une réclamation en temps utile contre la taxation du 7 mars 2002. La

recourante ne le soutient d'ailleurs pas.

c) Elle ne fait pas

non plus valoir qu'il y aurait matière en l'occurrence à révision.

d) A supposer même -

contrairement à ce que l'on a retenu plus haut - que l'on doive considérer la

motivation (résultant aussi bien de la taxation du 7 mars 2002 que de la lettre

du 19 mars suivant) comme insuffisante, cela ne conduirait pas encore à

considérer que la taxation précitée était affectée de nullité absolue.

La doctrine évoquée

par la recourante elle-même retient, en présence de vices de décisions

administratives, que celles-ci sont en principe annulables seulement et, à

titre exceptionnel, frappées de nullité (Pierre Moor, Droit administratif II,

2e éd., Berne 2002, p. 305 ss, ainsi que p. 316 ss, s'agissant du cas

particulier de la violation de règles de procédure; v. également la

jurisprudence citée par cet auteur). En d'autres termes, la nullité n'est

envisageable qu'en présence de violations de règles essentielles (tel n'étant

pas le cas, selon l'auteur précité du droit d'être entendu: op. cit., p. 317).

S'agissant du domaine ici en cause, une partie de la doctrine envisage la

sanction de la nullité en l'absence de toute indication d'une modification dans

la taxation par rapport aux éléments déclarés (v. notamment Zweifel, ibidem),

Dispositif

mais la jurisprudence récente du Tribunal fédéral se prononce plutôt pour

l'annulabilité dans ce type de cas (RDAF 2003 II 285, spéc. p. 287). En l'espèce,

il suffit de constater que l'on ne se trouve de toute façon pas dans une telle

hypothèse ici. Au contraire, la taxation indiquait expressément avoir refusé

une déduction invoquée; même si la motivation qui accompagnait ce refus devait

être qualifiée d'insuffisante, elle n'était pas inexistante et le vice ici en

cause ne pouvait conduire qu'à l'annulabilité de la taxation et non au constat

de sa nullité absolue (pour un autre exemple récent de vice patent affectant

une taxation, v. Revue fiscale 2003, 513).

3. Les considérations qui

précèdent conduisent au rejet du recours, ainsi qu'à la confirmation de la

décision attaquée. La recourante supportera ainsi les frais de la cause et

n'aura pas droit à des dépens (art. 55 LJPA).

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision

rendue sur réclamation le 14 mars 2003 par l'Administration cantonale des

impôts est confirmée.

III. L'émolument

d'arrêt, par 800 (huit cents) francs, est mis à la charge de la recourante

X.________.

IV. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 3 septembre 2003

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint