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Décision

FI.2003.0030

TA - FI.2003.0030 - 2003-09-29 - c/ACI

29 septembre 2003Français28 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. La société X.________

SA avait pour but l'étude, la fabrication et la commercialisation d'articles de

sport. Elle avait son siège à Lausanne. Son capital-actions se monte à 900'000

francs. Elle se trouve en liquidation depuis le 8 décembre 1999, sa dissolution

remontant au 21 octobre 1999.

B. Le 18 septembre 2001,

l'OIPM a sommé la société X.________ SA de remettre sa déclaration d'impôt pour

la période fiscale 2000. Aucune suite n'a été donnée à cet avis.

L'OIPM a alors rendu

une décision, le 29 janvier 2002, dans laquelle il a fixé d'office les éléments

imposables de la société pour la période fiscale 2000. Pour l'impôt cantonal et

communal, le bénéfice imposable a été arrêté à 35'800 fr. (au taux de 6.41061%)

et le capital imposable à 1'096'000 fr. (au taux de 2 o/oo). S'agissant de

l'impôt fédéral direct, le bénéfice imposable a été arrêté à 34'600 fr. (au

taux de 8.5%). Le montant de l'impôt s'élevait dès lors à:

- Impôt cantonal (bénéfice et

capital): Fr. 5'788.25;

- Impôt communal (bénéfice et capital): Fr. 4'711.35;

- Impôt fédéral (bénéfice) : Fr. 2'941.--

C. Par courrier du 5

février 2002, X.________ SA a fait savoir à l'OIPM, par l'intermédiaire de son

mandataire, que la décision de taxation d'office n'avait pas lieu d'être, dès

lors qu'elle avait été reprise par son actionnaire, Y.________, à fin 1999.

Elle s'est référée au bilan final (au 31.12.1999) qui avait été adressé à

l'autorité le 14 septembre 2001.

Par courrier du 22

février 2002, la société, toujours par l'intermédiaire de son mandataire, a

confirmé sa volonté de déposer une réclamation contre la décision entreprise,

en précisant qu'elle n'avait plus aucune activité depuis le 1er janvier 2000.

Elle a joint diverses pièces relatives à la radiation de la société, à savoir

des correspondances échangées entre le 11 janvier et le 13 février 2002 avec le

Registre du commerce du canton de Vaud. Par télécopie du 8 mars 2002, le

mandataire a fait parvenir un exemplaire du bilan final au 31 décembre 1999 de

la société. Dans un courrier du 12 mars 2002, l'ACI a rappelé au mandataire de

la société les dispositions légales régissant l'obligation de tenir une

comptabilité. En effet, aucune déclaration d'impôt n'avait été déposée "pour

les années fiscales 2000, 2001 et 2002 jusqu'à la date de la radiation le 8

février 2002."

Le 20 mars 2002, l'ACI

a adressé une proposition de règlement au mandataire de la société, retenant

sans changement les éléments de la taxation d'office. Au regard de cette

correspondance figurant la remarque suivante: "étant donné que le bilan

et le compte de résultat pour l'année 2000 n'ont pas été déposés, nous

maintenons notre position." Par courrier du 10 avril 2002, X.________

SA a déclaré maintenir sa réclamation et versé au dossier de la cause sa

déclaration d'impôt, ainsi que les comptes relatifs à l'exercice 2000, lesquels

font état d'un résultat net ordinaire égal à 0; elle a encore rappelé que la

décision était manifestement inexacte dès lors que la société n'avait plus

d'activité depuis le 1er janvier 2000. Le 7 mai 2002, elle a encore produit un

exemplaire de l'acte de transfert immobilier conclu avec Y.________ le 21

décembre 1999.

Par décision du 13

mars 2003, l'ACI a déclaré irrecevable la réclamation formée par X.________ SA

contre la décision de taxation d'office du 29 janvier 2002, parce qu'insuffisamment

motivée.

D. Par acte du 12 avril

2003, X.________ SA a recouru au Tribunal administratif en concluant à

l'annulation de la décision entreprise.

Dans ses

déterminations du 13 juin 2003, l'ACI a conclu au rejet du recours.

Les moyens des parties

seront examinés dans les considérants qui suivent.

Considérants

1.

Il convient tout

d'abord de se demander si les conditions posées pour la mise en oeuvre d'une

procédure de taxation d'office étaient remplies.

a) La première

question à examiner est celle du droit applicable.

aa) S'agissant de

l'impôt fédéral, la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990

(RS 642.11; ci-après: LIFD) est entrée en vigueur le 1er janvier 1995. Cela

étant, il ne fait aucun doute que le présent litige doit être examiné à la

lumière de ces dispositions, en tant qu'il a trait à l'impôt fédéral sur le

bénéfice.

bb) La question est

plus délicate s'agissant de l'impôt communal et cantonal sur le bénéfice et le

capital. La décision de taxation d'office, datée du 29 janvier 2002, est

intervenue postérieurement à l'entrée en vigueur de la loi du 4 juillet 2000

sur les impôts directs cantonaux (RSV 9.4; ci-après nLI), qui remonte au 1er

janvier 2001. Il n'en va pas différemment pour la réclamation et le recours

administratif. Toutefois, la période fiscale (2000) à laquelle se rapporte le

présent litige était encore soumise à l'empire de la loi du 26 novembre 1956

sur les impôts directs cantonaux (RSV 9.4; ci-après: aLI). On doit dès lors se

demander quel est le droit applicable à la présente cause. La question doit

être examinée, dès lors que les conditions de recevabilité de la réclamation

contre une décision de taxation d'office ont été modifiées avec l'entrée en

vigueur du nouveau droit.

aaa) Bien que la

novelle contienne toute une série de dispositions transitoires (art. 262 ss

nLI), aucune d'entre elle ne traite du droit applicable en matière de taxation

d'office. On doit dès lors se référer aux principes généraux de droit

intertemporel.

Dans

un arrêt RE 1993/0059 du 4 avril 2000, le Tribunal administratif a eu

l'occasion de rappeler les principes applicables en la matière, en ces termes:

"[...], si les nouvelles règles de procédure s'appliquent en principe

dès leur entrée en vigueur à toutes les causes qui sont encore pendantes (ATF

111.

V 46; 113 Ia 412; Grisel, Traité de droit administratif, vol. I, p. 155),

les possibilités de recours et leur régime se déterminent en fonction des

règles applicables à la date de la décision contestée ou à l'échéance du délai

de recours qu'elle fait courir, à moins que le droit procédural en vigueur

lorsque le juge statue soit plus favorable au recourant (Pierre Moor, Droit

administratif, vol. I, 2ème éd., p. 171 et les

arrêts cités). Le Tribunal administratif a ainsi jugé qu'un recours contre une

décision du juge instructeur en matière de frais et dépens demeurait recevable,

quand bien même la modification postérieure de la loi avait supprimé cette voie

de droit (arrêt RE 96/0018 du 7 août 1996)."

Dans

la mesure où la décision attaquée a été rendue après l'entrée en vigueur du

droit nouveau, on devrait en principe appliquer la nLI au présent litige. En

matière de taxation d'office, la jurisprudence a toutefois consacré des règles

particulières qui dérogent aux principes généraux.

bbb) Le Tribunal

fédéral a déjà eu l'occasion de se prononcer sur la question dans un arrêt du

30.

septembre 1997 (Archives 67, p. 409 cons. 3 = RDAF 1999 II 131) en matière

d'impôt fédéral direct. Il s'agissait de déterminer le droit applicable à une

procédure de recours contre une décision de taxation d'office. A cette

occasion, il a commencé par rappeler qu'il fallait nuancer le principe général

selon lequel les dispositions de procédure sont applicables immédiatement aux

causes pendantes, les procédures de recours constituant une exception fréquente

en la matière (cons. 3b). Il a ensuite exposé que l'application immédiate et

complète du nouveau droit pouvait entraîner un certain nombre de problèmes,

lorsque les possibilités de recours selon l'ancien et le nouveau droit

n'étaient pas équivalentes ou qu'un système de procédure fondamentalement

nouveau était créé (cons. 3c et la jurisprudence citée). Cela étant, les lois

de procédure fédérales déclarent en principe applicable le droit de procédure

en vigueur au moment du prononcé de la décision attaquée. Le Tribunal fédéral

s'est ensuite penché sur la question particulière des taxations d'office. Si la

possibilité de recourir contre une telle décision, prononcée sous l'empire de

l'ancien droit, devait être examinée à la lumière des règles nouvellement

applicables, il en résulterait une différence de traitement entre les

contribuables que rien ne justifierait. En effet, pour la même période fiscale,

le contribuable serait ou non en droit d'attaquer la taxation par appréciation

(d'office) selon que les éléments imposables seraient majorés ou non de 20%.

L'application de la disposition nouvelle aurait ainsi pour effet d'abroger a

posteriori une disposition prise valablement et excluant les voies de recours.

Pour le Tribunal fédéral, l'application de nouvelles dispositions de procédure

paraît justifié dans la mesure où il s'agit du développement d'une procédure

ultérieure. En revanche, à défaut de réglementation expresse, on ne saurait

admettre que des droits de procédure périmés à juste titre selon le droit

ancien renaissent ultérieurement. Pour ces raisons, la Haute Cour a estimé que

les dispositions nouvelles concernant la procédure de recours contre une

taxation d'office devait être réservée aux périodes fiscales postérieures à

l'entrée en vigueur du nouveau droit (dans le même sens, v. ATF 115 II 97,

spéc. p. 101; ATF 112 V 356 cons. 4a; v. également TA, arrêt FI 2002/0017 du 14

octobre 2002 qui se réfère à la jurisprudence du TF).

ccc) La question du

droit intertemporel peut être tranchée sur la base des principes posés par le

Tribunal fédéral dans son arrêt du 30 septembre 1997. En l'occurrence, la

protection juridique du contribuable est différente selon que l'on applique

l'ancien ou le nouveau droit. Si la présente cause devait être examinée à la

lumière de la novelle du 4 juillet 2000, la protection juridique dont pourrait

bénéficier la recourante serait plus favorable que celle qui s'offrait aux

autres contribuables dont la réclamation a été traitée avant le 1er janvier

2001, date de l'entrée en vigueur du nouveau droit. Or, aucun motif ne

justifierait que, pour une même période fiscale, les uns soient purement et

simplement déchus du droit de déposer une réclamation (art. 100 al. 2 a LI),

alors que les autres seraient simplement limités à devoir démontrer

l'inexactitude manifeste de la taxation d'office (art. 186 al. 2 nLI).

On doit dès lors

suivre la jurisprudence du Tribunal fédéral qui consacre le rattachement des

règles procédurales en matière de taxation d'office à celui prévalant pour le

droit matériel. Au vu de ce qui précède, le présent litige doit être examiné à

la lumière de l'ancien droit.

b) Il convient

maintenant de se demander si l'autorité intimée était en droit de procéder à

une taxation d'office.

aa) On rappellera tout

d'abord quelles sont les bases légales qui fondent la procédure de taxation

d'office.

aaa) S'agissant du

droit fédéral, l'art. 124 al. 1er LIFD dispose que les contribuables sont

invités par publication officielle ou par l'envoi de la formule à remplir et à

déposer une formule de déclaration d'impôt, ceux qui n'en auraient pas reçu

devant en demander une à l'autorité compétente. Par ailleurs, le contribuable

doit remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité

et complète; il doit la signer personnellement et la remettre à l'autorité

compétente avec les annexes prescrites dans le délai qui lui est imparti (art.

124.

al. 2 LIFD). Les personnes morales doivent notamment joindre à leur

déclaration les extraits de comptes signés (bilan, compte de résultat) de la

période fiscale ou, à défaut d'une comptabilité tenue conformément à l'usage

commercial, un état des actifs et passifs, un relevé des recettes et des

dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés (art. 125 al. 2 LIFD).

Le contribuable qui

omet de déposer la formule de déclaration d'impôt, ou qui dépose une formule

incomplète, est invité à remédier à l'omission dans un délai raisonnable (art.

124.

al. 3 LIFD). L'autorité effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation

consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses

obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être

déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes;

elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution

de fortune et le train de vie du contribuable (art. 130 al. 2 LIFD).

bbb) En vertu de

l'art. 85 aLI, toute personne qui remplit les conditions d'assujettissement à

l'un des impôts prévus par la loi doit déposer une déclaration complète et

exacte sur la formule établie par le Département des finances. Les formules de

déclaration sont remises au début de chaque période de taxation ou au début de

l'assujettissement aux personnes inscrites au rôle des contribuables. Les

personnes morales qui n'en ont pas reçu doivent en demander au greffe municipal

(art. 86 aLI). La déclaration signée par le contribuable ou par son

représentant légal ou contractuel doit être renvoyée, dans le délai fixé par le

Département des finances, au greffe municipal ou à l'adresse indiquée (art. 87

al. 1er aLI), le délai de dépôt pouvant être prolongé sur demande écrite et

motivée (art. 87 al. 3 aLI). Les personnes morales doivent notamment joindre à

leur déclaration leurs comptes annuels signés (bilans, comptes de résultats,

annexes) ou, en l'absence d'une comptabilité tenue selon l'usage commercial,

l'état de leurs actifs et passifs, de leurs recettes et dépenses ainsi que de

leurs prélèvements et apports privés (art. 88 al. 1er aLI).

Si le contribuable ne

dépose pas de déclaration dans les délais prescrits, l'autorité de taxation lui

adresse une sommation l'invitant à déposer sa déclaration dans un délai de dix

jours (art. 87 al. 4 aLI). Si, malgré sommation, le contribuable ne remet pas

sa déclaration en temps utile, ne comparaît pas pour être entendu, ne donne pas

suite à une demande de renseignements ou ne produit pas les justifications

demandées, la taxation est effectuée d'office (art. 97 aLI).

bb) En l'espèce, la

recourante ne conteste pas avoir négligé de déposer sa déclaration d'impôt et

de donner suite à la sommation qui lui a été adressée en ce sens par l'OIPM le

18.

septembre 2001. Elle n'a pas fait valoir qu'elle se serait trouvée dans

l'impossibilité de remplir ses obligations pour des raisons liée à la force

majeure.

Cela étant, les

conditions pour une taxation d'office étaient manifestement remplies s'agissant

de la période fiscale 2000. C'est dès lors à bon droit que l'autorité intimée a

placé le débat dans le cadre des règles sur la taxation d'office. Au demeurant,

la recourante ne paraît pas contester le bien-fondé de la décision, dans son

principe.

2.

On doit maintenant se

demander si la réclamation présentée par la recourante était formellement

recevable. Pour l'autorité intimée, l'irrecevabilité de la réclamation était

liée à une motivation insuffisante.

a) La taxation

d'office peut être opérée non seulement lorsque le contribuable faillit à son

obligation de renseigner le fisc, mais aussi chaque fois que les indications

qu'il fournit sont insuffisantes, sans égard au fait que le défaut de

renseignements sur sa situation lui serait ou non imputable (ATF 2A.155/2002 du

13.

août 2002; RDAF 2000 II 41 consid. 2b p. 43).

A teneur de l'art. 132

al. 3 LIFD, le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une

réclamation contre cette taxation uniquement

pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être

motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve. S'agissant de

l'impôt cantonal et communal, l'art. 101 al. 2 LI est formulé en termes

identiques. Ceci exposé, il convient maintenant d'examiner la portée de cette

règle.

aa) On doit tout

d'abord se demander si l'existence d'une motivation adéquate constitue une

condition de recevabilité de la réclamation contre une décision de taxation

d'office.

Par

la voie de la réclamation, le contribuable taxé d'office peut contester la

réalisation des conditions qui ouvrent à l'autorité fiscale le droit de taxer

d'office ainsi que le montant des éléments imposables, pour autant qu'il prouve

le caractère manifestement inexact de la taxation d'office. Cela signifie que

le contribuable doit se prêter d'entrée de cause à la collaboration qu'il a

négligée jusqu'ici, notamment remettre sa déclaration d'impôt et d'autres

documents, ainsi que communiquer tous les renseignements utiles à sa taxation

(FF 1983 III 1 ss, 221; RDAF 2000 II 41 consid. 2b p. 43; ATF 123 II 552

consid. 4c p. 557; Archives 67 p. 409 consid. 3a p. 413). Il ne peut se borner

à contester certains postes seulement, car cela ne suffit pas à établir que la

taxation dans son ensemble serait manifestement inexacte. Il

lui appartient donc de prouver l'inexactitude de la taxation lors de la

procédure de réclamation en apportant les éléments nécessaires à établir son

revenu réel (RDAF 2000 II 41 cons. 2b).

Sur ces questions, la

pratique du Tribunal administratif paraît avoir évolué. Ainsi, dans un arrêt du

18.

décembre 1997 (FI 1994/0128), il a estimé que le défaut de moyen de preuve

n'était pas propre à entraîner l'irrecevabilité de la réclamation, mais son

rejet, dès lors que l'intéressé n'avait pas démontré l'inexactitude manifeste

de la taxation d'office. Dans un arrêt plus récent (FI 2000/0053 du 6 mars

2001), le tribunal a jugé qu'il n'y avait plus place pour une taxation par

appréciation lorsque le contribuable renonçait à son attitude passive pour

remplir ses obligations de manière complète (production d'une déclaration

d'impôt complète et des comptes). La recevabilité de la réclamation serait même

admissible lorsque la réclamation ne comporterait, dans un premier temps,

qu'une motivation à l'encontre du principe même de la taxation d'office.

Contrairement à la solution adoptée par le Tribunal fédéral en matière d'impôt

fédéral direct (ATF 123 II 555 = SJ 1998 p. 234), il serait ainsi admissible de

faire valoir ultérieurement des motifs quant à l'inexactitude de la taxation.

L'autorité serait ainsi tenue de s'écarter de l'estimation retenue d'office

pour arrêter les éléments imposables sur la base des données fournies, que l'on

se trouve en procédure de recours ou de réclamation. Toutefois, la charge de la

preuve demeure renversée, de sorte qu'il incombe encore au contribuable

d'établir que la taxation d'office est manifestement inexacte. Dans un arrêt du

14.

octobre 2002 (FI 2002/0017), le tribunal a partiellement fait sienne la

solution retenue par la jurisprudence du Tribunal fédéral. Il a admis que

l'existence d'une motivation constituait bien une condition de recevabilité de

la réclamation. En revanche, il a rappelé que la désignation des moyens de

preuve ne doit pas être comprise comme une condition de recevabilité. En outre,

si l'on peut admettre que les exigences en matière de motivation ne doivent pas

être trop élevées, notamment lorsqu'il s'agit de réclamations formées par des

contribuables non assistés, la règle est différente en matière de taxation

d'office: on serait en droit d'attendre une motivation qualifiée de la part de

l'intéressé. Il n'a toutefois pas tranché la question de savoir si la

production, simultanée au dépôt de la réclamation, d'une déclaration d'impôt

complète était indispensable (sur cette question: v. StE 1998 B 93.5 n° 20; la

Commission de recours du canton de Berne semble l'admettre alors que la

jurisprudence du Tribunal fédéral ne va pas aussi loin). Enfin, dans un arrêt

rendu le 3 mars 2003 (FI 2002/0091), le tribunal a commencé par constater que

l'obligation de motivation et d'indication des moyens de preuve prévue par le

droit cantonal était conforme aux conditions posées par l'art. 48 al. 2 de la

loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes

du 14 décembre 1990 (RS 642.14; ci-après: LHID). Puis, il a admis que le dépôt

d'une réclamation déposée contre une taxation d'office impliquait une exigence

de motivation qualifiée. Il a ensuite rappelé que le Tribunal fédéral avait

jugé douteux que la remise de la déclaration d'impôt et de ses annexes lors du

dépôt de la réclamation doive être considérée comme le seul procédé entrant en

ligne de compte au titre de motivation et de moyen de preuve pour conduire à la

recevabilité de la réclamation. Il a néanmoins considéré que l'indication des

moyens de preuve constituait bien une condition formelle de recevabilité de la

réclamation (v. à cet égard ATF 123 II 552, cons. 4c; ATF

2A.442/2001 du 19 juin 2002 cons. 2.2;2A.155/2002 du 13 août 2002 cons. 3.2;2A.453/2000

du 4 avril 2001 et 2A.277/2001 du 22 octobre 2001). Dans l'arrêt FI 2002/0091

précité, le Tribunal administratif a enfin jugé qu'il était extrêmement douteux

que le seul dépôt d'une déclaration d'impôt puisse être tenu pour une

motivation suffisante. Il convient cependant de préciser que le recourant n'avait

pas produit l'ensemble des documents annexes requis (état des titres, état des

dettes, etc.).

En matière d'impôt

fédéral direct, le Tribunal fédéral a eu l'occasion de se prononcer sur les

exigences de motivation inhérentes à la procédure de réclamation contre une

décision de taxation d'office. Dans un arrêt du 21 novembre 1997 (ATF 123 II

552.

= RDAF 1998 II 455, rés. in SJ 1998 p. 234), il a rappelé que l'obligation

prévue à l'art. 132 al. 3 LIFD, selon laquelle

la réclamation déposée contre une taxation d'office doit être motivée, devait

être considéré comme une exigence formelle (et non matérielle), dont la

violation entraîne l'irrecevabilité de la réclamation (et non son rejet). Dans

cette espèce, la recourante s'était limitée à faire valoir que l'impôt ne

correspondait pas aux circonstances à prendre en compte. Elle n'avait pas donné

suite au délai qui lui avait été imparti pour motiver sa réclamation et

produire les pièces utiles. Le Tribunal fédéral a exposé qu'il incombait au

contribuable désireux de demander le réexamen de la décision par

l'administration, de se soumettre lui-même, préalablement, aux exigences qu'il

a éludées antérieurement et qui ont conduit sa taxation d'office (dans le

même sens, v. P. Agner/B. Jung/G. Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt

fédéral direct, Zurich 2001, § 7 ad art. 132, p. 424). Il s'agit ainsi d'éviter

"que le contribuable qui n'a pas rempli ses devoirs de collaboration et

qui a, en conséquence, été taxé d'office, puisse faire obstacle à la mission de

l'administration en présentant une réclamation non motivée, pour obtenir

ensuite le droit de produire ensuite le droit de produire les documents utiles

à la taxation devant une juridiction de recours, si bien que l'administration

devrait recommencer la procédure ab ovo, avec ouverture d'une nouvelle voie de

recours contre la taxation." Fondé sur ce qui précède, le Tribunal

fédéral a érigé en condition de recevabilité de la réclamation l'exigence d'une

motivation suffisante, assortie de l'indication des moyens de preuve invoqués

par le contribuable (dans le même sens: v. Archives 68 p. 429, qui concernait

une réclamation portant sur une taxation par voie d'estimation en matière de

TVA). A l'appui de son raisonnement, il a encore rappelé que cette manière de

faire correspondait à la pratique développée en matière de recours de droit

public, telle que découlant de l'art. 90 al. 1er lit. b OJ. Pour être complet,

on relèvera que ces exigences diffèrent de celles en vigueur sous l'empire de

l'ancien droit qui - en matière d'impôt fédéral

direct - excluait le dépôt d'une réclamation ou d'un recours contre la taxation

d'office si les éléments imposables servant de base à la dernière taxation

exécutoire n'étaient pas majorés de plus de 20 pour cent (art. 92 al. 1 2ème

phr. de l'arrêté du 9 décembre 1940 sur l'impôt fédéral direct [AIFD]), mais ne

limitait pas le réexamen de la taxation d'office par l'autorité de réclamation

ou l'autorité judiciaire cantonale, une fois atteint le seuil des 20 pour cent.

Dès lors que l'art.

132.

al. 3 LIFD et 101 al. 2 aLI formulent en termes identiques les obligations

liées à la motivation de la réclamation, on peut se référer aux principes

exposés par la jurisprudence fédérale. Il suit de là que la réclamation n'est

recevable que si elle contient une motivation suffisante et qu'elle indique de

façon valable les moyens de preuve invoqués. Il s'agit d'une exigence formelle, dont la violation entraîne

l'irrecevabilité de la réclamation, et qui s'impose tant en matière

d'IFD qu'au regard de la législation cantonale.

bb) Le Tribunal

administratif a également eu l'occasion de se demander si le contribuable

disposait encore de la faculté d'apporter les preuves manquantes au moment du

dépôt de sa réclamation. Dans l'arrêt FI 1994/0128 précité, il semble l'avoir

admis en se référant à la jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral sous

l'empire de l'AIFD (StE 1989 B 93 n° 13). Dans l'arrêt FI 2000/0053 du 6 mars

2001, le tribunal semble être allé plus loin en considérant que le contribuable

pouvait bénéficier d'une procédure de taxation ordinaire lorsqu'il abandonnait

son attitude passive antérieure pour collaborer en procédure de réclamation,

mais également en procédure de recours. Dans son arrêt FI 2002/0017 du 14

octobre 2002, le tribunal ne paraît pas avoir suivi la pratique consacrée par

la Commission de recours du canton de Berne, qui impose la production

simultanée au dépôt de la réclamation d'une déclaration d'impôt complète (StE

1998.

B 93.5 n° 20). L'arrêt FI 2002/0091 du 13 mars 2003 expose que la

jurisprudence récente du Tribunal fédéral ne va pas aussi loin que celle de la

Commission de recours du canton de Berne. Il serait ainsi douteux que la remise

de la déclaration d'impôt remplie, datée et signée soit le seul procédé entrant

en ligne de compte au titre de motivation et de moyen de preuve pour conduire à

la recevabilité de la réclamation (ATF 123 II 552, cons. 4c, spéc. p. 557 s;

ATF 2A.453/2000 du 4 avril 2001 et 2A.277/2001 du 22 octobre 2001). Dans un

arrêt 2A.155/2002 du 13 août 2002, le Tribunal fédéral a relevé que la

déclaration d'impôt du contribuable n'avait pas été correctement remplie et

qu'il manquait les justificatifs requis; en outre, aucune suite n'avait été

donnée aux délais impartis à l'intéressé par l'autorité fiscale pour compléter

sa réclamation. Constatant qu'il avait violé son obligation de collaborer, le

Tribunal fédéral a déclaré irrecevable la réclamation. Il n'a cependant pas

tranché la question de savoir si l'autorité fiscale devait ou non accorder un

délai de grâce au réclamant pour lui permettre de régulariser une procédure

incomplète.

Bien que la question

puisse demeurer ouverte dans la présente espèce, on serait tenté de s'inspirer

des considérants de l'arrêt FI 2002/0017 précité. Dans cet arrêt, le tribunal

avait exposé que le contribuable non assisté ne pouvait guère saisir d'emblée

la portée de l'exigence posée par l'art. 132 al. 3 LIFD s'agissant des moyens

de preuve. Selon les cas, ceux-ci pouvaient être la déclaration d'impôt, les

comptes définitifs, le questionnaire pour indépendant ou encore les documents

non produits dans la procédure de taxation. Pour pallier cette difficulté, on

pourrait alors songer à un mécanisme du type délai de grâce, que le droit

cantonal ne semble pas exclure. Cela étant, on pourrait dès lors admettre qu'un

ultime délai soit accordé au contribuable qui aurait omis de déposer un moyen

de preuve.

b) Ceci exposé, on

doit maintenant se demander si l'autorité intimée était en droit de déclarer

irrecevable la réclamation de la recourante. Si tel

devait être le cas, le tribunal devra rejeter le recours déposé devant elle

sans examiner elle-même le détail de la taxation. Si l'autorité inférieure

n'est pas entrée en matière à tort sur la réclamation, il y aurait lieu en

principe de lui renvoyer la cause pour nouvelle décision, cas échéant, avec des

instructions.

aa) En l'espèce, on

doit admettre avec l'autorité intimée que les exigences posées en matière de

motivation n'étaient pas remplies. Pour l'essentiel, la recourante fait valoir

que la société n'avait plus d'activité depuis le 1er janvier 2000, ensuite de

la reprise en nom propre de l'immeuble (seul actif de la société) par

l'actionnaire.

Quelle qu'ait pu être

l'ampleur de ses activités dans le courant de l'année 2000, la recourante était

tenue de déposer une déclaration d'impôt, accompagnée de tous les documents

annexes requis par la loi (v. cons. 1/b/aa supra; v. dans ce sens également FI

2001/0073 du 25 février 2002). Une fois ces obligations remplies, l'autorité de

taxation aurait déterminé les conséquences d'une absence éventuelle de

recettes. Au stade de la réclamation, il aurait sans doute été possible à la

recourante d'échapper à la rigueur d'une telle procédure si elle avait d'emblée

manifesté sa volonté de collaborer. Dans cette hypothèse, il lui appartenait de

déposer une déclaration d'impôt complète et exacte remplie sur le formulaire

officiel établi par le Département, accompagnée des annexes requises, parmi

lesquelles devaient notamment figurer les comptes annuels tenus en bonne et due

forme et dûment signés. Mais surtout, il appartenait à la recourante

d'expliquer de manière circonstanciée les points sur lesquels la taxation

d'office était manifestement inexacte. Le fait d'affirmer qu'elle n'ait plus eu

d'activité depuis le 1er janvier 2000 est insuffisant. Son argumentation ne

mentionne aucunement les points sur lesquels la taxation serait infondée.

La recourante a au

contraire tardé avant de collaborer à l'établissement des faits. Si la

réclamation date du mois de février 2002, il a néanmoins fallu attendre le 10

avril 2002 pour qu'elle dépose une déclaration d'impôt et les comptes de

l'exercice 2000. Par ailleurs, elle n'a pas jugé utile de déposer, avant le 7

mai 2002, l'acte de transfert relatif à l'immeuble qui lui appartenait, qui

avait pourtant été établi le 21 décembre 1999. Comme on l'a vu précédemment

(cons. 2a/bb ci-dessus), la question de savoir si le contribuable dispose de la

faculté d'apporter ultérieurement les preuves manquantes au moment du dépôt de

sa réclamation est controversée.

bb) En réalité, un

autre point apparaît comme décisif.

De toute manière en

effet, la recourante a produit des comptes qui n'apparaissent pas avoir été

établis conformément aux principes généralement admis dans le commerce (v. art.

959.

CO). On note en particulier que l'immeuble de la société a certes été cédé

à l'actionnaire, moyennant le paiement d'un prix; toutefois le paiement du

montant correspondant ne lui a pas été demandé, cette somme étant au contraire

laissée à sa disposition sur un compte "Débiteur-actionnaire"

(soit une somme de 1'052'067 fr. 60). Or, une telle opération aurait dû donner

lieu à la perception d'un intérêt auprès de l'actionnaire, lequel aurait dû

apparaître dans les produits de la société recourante (v. à ce sujet la notice

de l'Administration fédérale des contributions du 31 janvier 2000 sur les taux

d'intérêt déterminants pour le calcul des prestations appréciables en argent;

s'agissant d'avances aux actionnaires, financées au moyen de fonds propres, le

taux d'intérêt minimum qui doit être décompté y est fixé à 3¼%).

Cette brève remarque

permet de constater que les comptes versés au dossier par la recourante ne

permettent pas de démontrer le caractère manifestement inexact de la taxation

d'office, ce qui conduit au rejet du recours.

3.

Vu l'issue du pourvoi,

la recourante supportera les frais de la cause et n'aura pas droit à des dépens

(art. 55 LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

rejeté.

II. La décision,

rendue le 13 mars 2003 par l'Administration cantonale des impôts déclarant

irrecevable la réclamation formée contre la taxation d'office notifiée par

l'Office d'impôt des personnes morales en date du 29 janvier 2002, est

confirmée.

III. L'émolument

d'arrêt, mis à la charge de la recourante, est arrêté à 1'500 (mille cinq

cents) francs.

IV. Il n'est pas

alloué de dépens.

Lausanne, le 29 septembre 2003

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

En temps qu'il applique la LIFD, le

présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification,

d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce

conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS

173.110)