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Décision

FI.2003.0039

TA - FI.2003.0039 - 2004-02-18 - c/ACI

18 février 2004Français13 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A. Par acte du 23 juin

1981, les Chemins de fer fédéraux ont concédé à la société Z.________ SA un

droit de superficie sur une surface de 1'645 m² grevant la parcelle 2********

d'une superficie totale de 40'511 m². Le droit de superficie a été constitué

pour une durée initiale de soixante ans et six mois, soit jusqu'au 31 décembre

2041. Le superficiaire devait réaliser sur la parcelle en cause un bâtiment et

les installations nécessaires destinés au dépôt, à la préparation, à la

distribution et à l'expédition de tout produit alimentaire, notamment ********.

Le superficiaire

s'engageait à verser aux Chemins de fer fédéraux une rente annuelle de 15'960

fr. calculée sur la base d'un montant de 12 fr. par m². Les Chemins de fer

fédéraux se réservaient le droit d'augmenter la redevance au début de chaque

période de cinq ans proportionnellement à la hausse correspondante de l'indice

suisse des prix à la consommation ou de tout autre indice officiel. La

redevance pouvait également être augmentée dans le cas où le superficiaire

affecterait le terrain à une utilisation accrue, notamment en surélevant le

bâtiment ou en modifiant les installations faisant l'objet de l'autorisation de

construire. En outre, la rente due par le superficiaire pouvait être adaptée

tous les vingt cinq ans en fonction de l'augmentation de la valeur vénale du

terrain.

B. Par la suite, le 14

novembre 1994, la société de Z.________ SA a transféré le droit de superficie à

l'entreprise des PTT, devenue ultérieurement La Poste Suisse (établissement

autonome de droit public), qui a vendu à son tour le droit de superficie

(parcelle 1********) à la société X.________ SA le 17 avril 1998 pour un

prix de 800'000 fr. réparti de la manière suivante: 650'000 fr. pour la parcelle

1******** et 150'000 fr. pour divers objets mobiliers. L'acheteur déclarait

reprendre, à l'entière décharge du vendeur, tous les droits et obligations

découlant de l'acte constitutif et de ses avenants, en particulier l'obligation

de verser aux Chemins de fer fédéraux la rente annuelle de 15'960 fr. Le 17

avril 1998 également, les Chemins de fer fédéraux et la société X.________

SA ont convenu de modifier le droit de superficie. Le montant de la rente

annuelle a été porté à 30'000 fr. ( 22 fr. 55 par m²).

C. Par la notification,

L'Administration cantonale des impôts a notifié à l'acheteur le 25 juin 1998 un

bordereau définitif fixant l'assiette du droit de mutation sur la base du prix

de vente arrêté à 800'000 fr. ainsi que sur la capitalisation de la rente

annuelle de 30'000 fr. jusqu'au 31 décembre 2041 (719'460 fr.), soit un total

de 1'519'460 fr. Le notaire qui a instrumenté la vente et la modification du

droit de superficie a adressé le 9 juillet 1998 une réclamation à

l'Administration cantonale des impôts en contestant la prise en compte dans

l'assiette du droit de mutation les biens mobiliers d'une valeur de 150'000 fr.

ainsi que la capitalisation de la rente due par le superficiaire au

propriétaire du fonds.

D. Par décision du 31 mars

2003, l'Administration cantonale des impôts a admis partiellement la

réclamation en renonçant à prendre en considération dans l'assiette du droit de

mutation le montant de 150'000 fr. destiné à l'achat du mobilier. En revanche,

l'autorité cantonale a maintenu la capitalisation de la rente de 30'000 fr.

calculée jusqu'à l'échéance du droit.

E. La société X.________

SA a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif le 29 avril

2003 en concluant à l'annulation de la décision attaquée et en demandant à ce

qu'il soit constaté que le seul élément imposable au titre du droit de mutation

était le transfert du droit de superficie pour un montant de 650'000 fr.

L'Administration

cantonale des impôts s'est déterminée sur le recours le 13 juin 2003 en

concluant à son rejet. La possibilité a été donnée à la société recourante de

déposer un mémoire complémentaire.

Considérants

1.

Déposé dans les formes

et délais prévus par l'art. 53 al. 2 de la loi du 27 février 1963 concernant le

droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions

et donations (LMSD), le recours est recevable. Il y a lieu d'entrer en matière

sur le fond.

2.

a) L'impôt sur les

mutations est un impôt indirect frappant les transactions juridiques

immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble et non

l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur

les gains immobiliers (cf. Olivier

Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse

Lausanne 1991 p. 29; Reimann/Zuppinger/Schärrer,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berne 1966, ad. art. 19 à 32, note

préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). Selon l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit

de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la

propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant la

Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI; par exemple

arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal administratif (arrêts FI 93/099

du 28 décembre 1993; FI 93/134 du 27 juin 1994; FI 94/115 du 16 juin 1995) ont

précisé qu'il s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération qui réunit

ces deux conditions.

b) L'objet du droit de

mutation consiste ainsi à imposer avant tout le transfert au sens juridique

(art. 2 al. 1 LMSD), certaines opérations économiques énumérées exhaustivement

à l'art. 2 al. 2 LMSD étant réservées; dans l'arrêt FI 95/075 du 10 janvier

1996, le Tribunal administratif a rappelé, références à l'appui, qu'en droit

fiscal vaudois, la base légale permettant de soumettre à l'impôt toutes les

opérations équivalant économiquement au transfert de l'immeuble faisait en

revanche défaut (cons. 3c, aa). L'assiette du droit de mutation est la

contrepartie du transfert au sens juridique, l'art. 6 al. 1 LMSD précisant que

le droit se calcule "(...)sur la valeur de l'immeuble y compris les

accessoires (art. 644 CCS), ou sur celle du droit constitué, transféré ou

éteint" (arrêt TA, FI 96/0060 du 17 novembre 1997).

3.

En l'espèce, les

parties ont fixé le prix de vente de l'immeuble construit sur la base du droit

de superficie à 650'000 fr., somme à laquelle s'ajoutait une somme de 150'000

fr. pour l'acquisition de biens mobiliers. L'autorité intimée estime cependant

que la valeur capitalisée de la rente reprise par l'acquéreur devrait être

rajoutée au prix convenu entre les parties pour fixer l'assiette du droit.

a) L'art. 9 LMSD

prévoit que les rentes, pensions, usufruits ou autres droits à des prestations

périodiques qui interviennent dans le calcul du droit de mutation à titre de

prix d'objet, sont estimées pour leur valeur capitalisée selon un barème adapté

aux normes usuelles des compagnies d'assurance. Ce barème est arrêté par le

Conseil d'Etat. A cet effet, l'arrêté du 19 juillet 1963 d'application de la

LMSD (AMSD) prévoit à son art. 26 les dispositions suivantes :

"En cas de constitution, de transfert ou

d'extinction d'un droit réel restreint, au sens de l'art. 2 al. 3 let. a LMSD,

comportant une prestation annuelle, la valeur du droit réel restreint est

calculée selon le barème fixe ci-dessous."

b) Le droit de

superficie est généralement accordé moyennant une contre-prestation qui peut

consister en un versement unique ou, ce qui est le plus fréquent, dans

l'obligation de verser une rente périodique (Paul-Henri

Steinauer, les droits réels Tome III p. 67). Economiquement, la rente du

droit de superficie constitue la rétribution pour un usage de longue durée de

l'immeuble et non l'intérêt du capital ou un amortissement (ATF 101 Ib 329/331,

90.

I 252). L'obligation de payer une rente est une dette personnelle du

superficiaire. Elle ne constitue pas un élément du droit de superficie. Elle

n'est pas non plus rattachée au droit de superficie et ne passe donc pas de par

la loi à l'acquéreur du droit de superficie (FF 1963 I 997 1005 et 1011). La

rente n'est ainsi ni l'accessoire d'un droit réel, ni une obligation propter

rem au sens de l'art. 730 al. 2 CC (ATF 127 III 300). Le transfert subséquent

du droit de superficie est un acte bilatéral conclu entre le cédant et le

cessionnaire; lorsque le droit de superficie est immatriculé comme immeuble au

registre foncier, le transfert doit s'effectuer selon les règles applicables

pour les immeubles et le contrat de cession doit revêtir la forme authentique (Paul-Henri Steinauer op. cit. p. 60);

le contrat comporte en principe une convention de reprise de la dette pour la

rente (art 175 CO); il ne concerne pas le propriétaire du fonds sous réserve du

consentement requis par l'art. 176 CO. Lorsque le titulaire du droit de

superficie a édifié un bâtiment, la cession du droit de superficie s'effectue

en principe à une double condition : d'une part, le paiement d'un prix convenu

entre les parties qui couvre la valeur des constructions ainsi qu'une

plus-value éventuelle sur la valeur du terrain, et d'autre part, la reprise de

l'obligation de payer la rente. Le prix convenu entre les parties pour le

transfert de l'immeuble et l'éventuelle plus-value admise pour la mise à

disposition du terrain constituent la base de calcul du droit de mutation au

sens de l'art. 6 al. 1 et 2 LMSD. La reprise de l'obligation relative à la

rente ne peut toutefois être comprise dans l'assiette du droit de mutation car

elle ne constitue pas une contreprestation de l'acheteur pour l'acquisition du

droit (Christian Brückner,

Handänderungs-Steuerbemessung aufgrund kapitalisierter Baurechtszinsen – Folge

eines sachenrechtlichen Missverständnisses, Archiv 64 p. 673 ss, spécialement

690). Le montant de la rente est d'ailleurs un élément déterminant pour fixer

la valeur de la parcelle de base sur laquelle le droit est constitué, et

augmente sa valeur en cas de vente notamment, alors qu'il grève le prix du

transfert du droit de superficie (Christian

Brückner, op. cit. Archiv 64 p.691).

c) Il est ainsi

douteux de qualifier la reprise de dette comme une prestation accessoire au

sens de l'art. 6 al. 3 LMSD, dont la teneur est la suivante :

"les prestations accessoires mises à la

charge de l'acquéreur s'ajoutent au prix d'achat, sauf si elles ont déjà donné

lieu à la perception d'un droit de mutation".

L'exception prévue par

cette disposition fait de toute manière obstacle à un prélèvement d'impôt sur

la reprise de dette. La rente convenue en contrepartie du droit de superficie

donne en principe lieu au prélèvement d'un droit de mutation lors de la

constitution du droit en vertu de l'art. 2 al. 3 let. a LMSD, calculé sur la

totalité de sa durée, conformément au barème prévu par l'art. 26 AMSD. Lors du

transfert du droit de superficie, le propriétaire qui a constitué le droit de

superficie reste titulaire de la créance; seule l'obligation de payer la rente

est transmise au cessionnaire, comme une reprise de dette. Mais le cédant ne

reçoit pas une contrepartie comparable à celle du propriétaire du fonds grevé

lors de la constitution du droit de superficie; l'ancien débiteur de la rente

est simplement remplacé par le nouveau débiteur qui acquiert le droit de

superficie.

Le seul fait que le

débiteur de la rente cède son obligation à un tiers avec l'accord du créancier

(art. 176 CO) n'entraîne pas la création d'un rapport de droit comparable à

celui qui s'établit lors de la constitution du droit de superficie. Lorsque la

dette de la rente est reprise à titre personnel par le cessionnaire du droit de

superficie, l'opération de base, visant à créer le rapport de droit entre le

créancier propriétaire du terrain et le titulaire du droit de superficie

débiteur de la rente, a déjà fait l'objet d'une taxation au moment de la

constitution du droit. La perception d'un droit de mutation sur la même rente

ultérieurement, lors du transfert du droit de superficie, reviendrait à taxer à

deux reprises la même opération. La rente a été taxée sur la totalité de la

durée du droit de superficie lors de sa constitution et une nouvelle taxation

lors du transfert comprendrait une période qui a déjà été prise en

considération. L'exception prévue par l'art. 6 al. 3 LMSD est précisément

destinée à éviter cette double imposition. C'est donc le prix réellement

convenu entre les parties, présumé représenter la valeur de l'immeuble (art. 6

al. 2 LMSD), qui constitue l'assiette du droit de mutation. Il est indifférant

à cet égard que le propriétaire qui constitue le droit de superficie ait pu

être exonéré du paiement du droit de mutation par sa seule qualité

d'établissement de droit public. La rente ne peut donc être ajoutée au prix

d'achat du droit de superficie. Cette solution correspond à celle du canton de

Berne, dont la loi concernant les impôts de mutations et sur la constitution de

gages du 18 mars 1992 réglemente de manière comparable au droit vaudois la

perception de droits de mutation lors du transfert d'un droit de superficie (Olivier Thomas, Les droits de mutation,

Thèse Lausanne 1991 p. 89 et 298 ss); le canton de Bâle-Ville a également

renoncé à imposer la valeur de la rente capitalisée lors du transfert du droit

de superficie dès 1995 pour ce motif (Christian

Brückner, op. cit. Archiv 64 p.691).

4.

Il résulte des

explications qui précèdent que le recours doit être admis et la décision

attaquée réformée en ce sens que les éléments imposables du droit de mutation

sont arrêtés à 650'000 fr. Au vu de ce résultat, il convient de laisser les

frais de justice à la charge de l'Etat.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est

admis.

II. La décision

sur réclamation du 31 mars 2003 est réformée en ce sens que l'assiette du droit

de mutation est fixée à 650'000 fr.

III. Les frais de

justice sont laissés à la charge de l'Etat.

mp/Lausanne, le 18 février 2004

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint